Schulspeisung, USt-Pflicht: Die Umsätze aus der entgeltlichen Verpflegung von Lehrern und Schülern einer Ganztagesschule durch einen privaten Förderverein sind weder nach dem UStG noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. - Urt.; BFH 12.2.2009, V R 47/07; SIS 09 19 45
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein eingetragener Förderverein von Eltern,
der in den Streitjahren 1995 bis 1999 in einem Gymnasium in S eine
Cafeteria eingerichtet und die Schüler und Lehrer mit Speisen
und Getränken versorgt hat. Die Cafeteria war notwendig
geworden, um die Schule als Ganztagesschule führen zu
können.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ für die Streitjahre
Umsatzsteuerbescheide, weil er die Abgabe von Speisen und
Getränken als steuerpflichtig ansah und davon ausging, dass
die Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 23 des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerbefreit seien.
Unter Hinweis auf eine Bescheinigung der
Stadt vom 21.7.1998, wonach die Arbeit des Fördervereins im
Interesse der Stadt durchgeführt werde und sämtliche
durch den Betrieb der Cafeteria entstandenen Gewinne in Form von
Einrichtungsgegenständen für die Cafeteria und
Ausstattungen in die Schule zurückgeflossen seien, machte der
Kläger mit der Klage geltend, die Aufnahme der Schüler zu
Erziehungs- und Ausbildungszwecken durch den Schulträger
müsse bei ihm als dessen Erfüllungsgehilfe
berücksichtigt werden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das Urteil ist in EFG 2007, 1818 = SIS 07 37 04
veröffentlicht. Zwar komme eine Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 23 UStG nicht in Betracht, weil der Kläger die Kinder
nicht zu Erziehungszwecken bei sich „aufgenommen“ habe,
denn der Erziehungsauftrag werde durch die Schule und nicht vom
Kläger verfolgt.
Der Kläger könne sich jedoch
unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG des Rates der Europäischen Union vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuer-System (MwStSystRL)
berufen, wonach die Mitgliedstaaten die mit der Ausbildung von
Kindern und Jugendlichen und dem Schul- und Hochschulunterricht eng
verbundenen Dienstleistungen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen mit von
dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung befreien. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits
entschieden, dass die Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk
an Studenten als eng mit dem Hochschulunterricht verbundene
Leistungen anzuerkennen sei (BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 32/03,
BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 = SIS 05 31 28). Gleiches
müsse dann auch für die Verpflegungsleistungen des
Klägers an die Schüler und Lehrer gelten. Beim
Kläger handele es sich im Unterschied zum Studentenwerk zwar
nicht um eine Anstalt des öffentlichen Rechts, jedoch um eine
„andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung“.
Die Mitgliedstaaten seien nach Art. 133 MwStSystRL befugt, die
Anerkennung an die Erfüllung verschiedener zusätzlicher
Kriterien (wie Fehlen systematischer Gewinnerzielungsabsicht,
Verteilung etwaiger Gewinne zur Verbesserung der erbrachten
Leistungen, Leitung der Einrichtung durch ehrenamtlich tätige
Personen, Preisgestaltung unterhalb gewerblicher Unternehmen) zu
knüpfen. Da der Gesetzgeber von dieser Möglichkeit der
Gestaltung von Bedingungen für nichtstaatliche Einrichtungen
keinen Gebrauch gemacht habe, könne das FA dem Kläger
nicht entgegenhalten, dass die Anerkennung noch an zusätzliche
besondere Bedingungen zu knüpfen sei. Eine Steuerbefreiung sei
nicht nach Art. 134 MwStSystRL ausgeschlossen. Denn der Betrieb der
Einrichtung sei für die Erzielung des Bildungs- und
Erziehungszwecks der Schule unerlässlich, weil ohne ein
derartiges Verpflegungsangebot der Betrieb der Ganztagesschule
nicht möglich gewesen wäre. Es lägen auch keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger mit seiner
Schulcafeteria in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen
Unternehmen getreten sei.
Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG
zugelassenen Revision. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass sich
der Kläger unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen könne. Dies sei nur dann
der Fall, wenn es der nationale Gesetzgeber versäumt habe,
Art. 132 MwStSystRL in innerstaatliches Recht umzusetzen. Eine
Umsetzung dieser Bestimmung sei durch § 4 Nr. 21, Nr. 22 und
Nr. 23 UStG jedoch hinreichend erfolgt. Allein die Nichtbefreiung
der Cafeteriaumsätze des Klägers rechtfertigt keinen
Anwendungsvorrang des Art. 132 MwStSystRL. Selbst wenn man von
einem Anwendungsvorrang ausginge, lägen die Voraussetzungen
dieser Bestimmung nicht vor, denn ansonsten könnten sich alle
gewerblichen Unternehmer, die Schulkantinen betrieben oder
Lernmaterial an die Schule lieferten, auf die Steuerbefreiung
berufen. Auch lägen keine „mit dem Unterricht eng
verbundenen“ Umsätze vor, weil es sich bei der
Schulspeisung nicht um eine Nebenleistung des Klägers zur
Unterrichtserteilung handele, weil der Elternverein selbst keinen
Unterricht erteile. Die Schulspeisung sei auch nicht
unerlässlich für den Zweck des Schulunterrichts, weil ein
gleichwertiger Unterricht auch ohne Essensangebot des Klägers
hätte erteilt werden können.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Zwar habe das FA die vorläufige
Anerkennung als gemeinnützig widerrufen. Dies beruhe lediglich
darauf, dass der Verein aufgrund der Umsatzbesteuerung durch das FA
seine Tätigkeit eingestellt habe und deshalb keine
Körperschaftsteuererklärung mehr abgegeben habe. Mit der
Versagung der Gemeinnützigkeit sei die Frage der Anerkennung
des Klägers im Sinne der MwStSystRL nicht
präjudiziert.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
1. Wie das FG zutreffend entschieden hat, kann
sich der Kläger für die Steuerfreiheit seiner Lieferungen
von Speisen und Getränken an die Schüler und Lehrer nicht
auf die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 23 UStG berufen.
a) Nach dieser Vorschrift ist die
Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der
üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen
steuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für
Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für
Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die
Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung,
Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen
ausgeführt werden.
Die Befreiungsvorschrift soll Einrichtungen im
Bereich der Jugenderziehung und Ausbildung zugute kommen und ist
dadurch gekennzeichnet, dass Jugendliche zu Erziehungs-,
Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufgenommen werden
und im Rahmen dieses Unternehmens aufgrund der Aufnahme Leistungen
der Beherbergung, Beköstigung und Naturalleistungen anfallen
(vgl. BFH-Urteile vom 30.7.2008 V R 66/06, BFHE 223, 381, BFH/NV
2009, 516 = SIS 09 05 13; vom 24.5.1989 V R 127/84, BFHE 157, 464,
BStBl II 1989, 912 = SIS 89 22 36).
Die Gewährung von Beherbergung,
Beköstigung usw. ist nur dann gemäß § 4 Nr. 23
UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung,
Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen
obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder
Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch
nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden
(BFH-Urteile vom 28.9.2006 V R 57/05, BFHE 215, 351, BStBl II 2007,
846 = SIS 07 03 19; in BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 = SIS 05 31 28; vom 28.9.2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691 =
SIS 01 01 54, jeweils m.w.N.). Dies ist bei der Beköstigung
von Schülern und Lehrern an einer Schule durch einen
Elternverein nicht der Fall, weil dieser weder die Kinder bei sich
aufgenommen hat noch durch die Verabreichung von Speisen und
Getränken selbst eine Erziehungs- oder Ausbildungsleistung
erbringt.
b) Der Kläger kann sich auch nicht darauf
berufen, die Beköstigungsleistungen seien nicht ihm, sondern
der Schule zuzurechnen, weil sich die Schule seines Unternehmens
nur als Erfüllungsgehilfen bedient habe.
Wem als Unternehmer eine Leistung als eigene
zuzurechnen ist, entscheidet sich grundsätzlich nach dem
Auftreten nach außen (z.B. BFH-Beschluss vom 29.1.2008 V B
201/06, BFH/NV 2008, 827 = SIS 08 17 85, m.w.N.). Dem Kläger
wäre somit die Leistung nur dann nicht als eigene zuzurechnen,
wenn nicht er, sondern die Schule gegenüber den Schülern
und Lehrern die Essensleistungen erbracht hätte. Dies ist
nicht der Fall, denn dass er den Verkauf von Getränken und
Mahlzeiten im Namen des Schulträgers durchgeführt hat,
hat das FG nicht festgestellt.
2. Die Leistungen des Klägers sind auch
nicht nach § 4 Nr. 26 UStG steuerbefreit.
Nach dieser Vorschrift ist die ehrenamtliche
Tätigkeit begünstigt, wenn sie für juristische
Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (Buchst.
a) oder wenn das Entgelt für die Tätigkeit nur im
Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für
Zeitversäumnis besteht (Buchst. b). Steuerbefreit ist das
Entgelt, das der ehrenamtlich Tätige z.B. als Auslagenersatz
für seine Tätigkeit erhält. Der Kläger hat
jedoch für seine Tätigkeit kein Entgelt von der Schule
oder dem Schulträger erhalten, das steuerbefreit sein
könnte. Entgelte wurden von den Schülern oder Lehrern
lediglich als Gegenleistung für die Abgabe von Speisen und
Getränken gezahlt.
3. Das FG hat zu Unrecht eine Steuerbefreiung
aufgrund unmittelbarer Anwendung von Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL
angenommen. Da Leistungen zu beurteilen sind, die vor dem 1.1.2007
ausgeführt worden sind, kommt es auf die Voraussetzungen der
(wortgleichen) Regelungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) an (zum Anwendungszeitpunkt der MwStSystRL siehe Art.
413 MwStSystRL).
a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten
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die Erziehung von Kindern und Jugendlichen,
den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die
Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng
verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen
durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung.
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Nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn
die Tätigkeit zur Ausübung der Tätigkeiten, für
die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich
ist und wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt ist, der Einrichtung
zusätzliche Einnahmen zu verschaffen durch Tätigkeiten,
die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen
durchgeführt werden. Hierbei ermächtigt Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten,
diese Steuerbefreiung für solche Einrichtungen, die keine
Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der
Erfüllung weiterer Voraussetzungen abhängig zu machen,
nämlich dem Nichtvorliegen einer systematischen
Gewinnerzielungsabsicht, der ehrenamtlichen Leitung und Verwaltung
der Einrichtung, der Preisgestaltung unterhalb derjenigen von
gewerblichen Unternehmen oder dem Vorliegen einer amtlichen
Preisgenehmigung vom Nichtvorliegen einer Wettbewerbsverzerrung zu
Lasten gewerblicher Unternehmen. Von dieser Möglichkeit hat
der Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.
b) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG sind
nicht erfüllt. Der Kläger ist ein eingetragener Verein
und keine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er ist
auch - entgegen der Auffassung des FG - nicht i.S. des Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG als Einrichtung mit
von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
„vergleichbarer Zielsetzung“ (Erziehung von
Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die
Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung)
anerkannt.
aa) Der Begriff
„Einrichtung“ ist zwar grundsätzlich weit
genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu
erfassen (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 26.5.2005 Rs.
C-498/03, Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd.,
BFH/NV Beilage 2005, 310, UR 2005,
453 = SIS 05 30 13 Rdnr. 35; BFH-Urteil vom 10.1.2008 V R
52/06, BFHE 221, 295 = SIS 08 12 03, unter II.2.b aa). Auch setzt
die Anerkennung nicht zwingend eine ausdrückliche
(steuer-)gesetzliche Regelung voraus (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates Ltd. und
Montecello Ltd. in BFH/NV Beilage 2005, 310, UR 2005, 453 = SIS 05 30 13 Rdnrn. 53 ff.;
BFH-Urteil vom 22.4.2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004,
849 = SIS 04 27 51, unter II.3.b und c). Die vom Kläger
vorgelegte Bescheinigung der Stadt S, wonach er im Interesse des
Schulträgers tätig geworden sei, genügt hierfür
jedoch nicht.
bb) Das FG stützt sich für seine
gegenteilige Auffassung zu Unrecht auf das Senatsurteil vom
28.9.2006 V R 57/05 (BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846 = SIS 07 03 19), wonach Verpflegungsleistungen von Studentenwerken an Studenten
zu den mit der Hochschulausbildung eng verbundenen Dienstleistungen
einer Einrichtung des öffentlichen Rechts gehören
(zustimmend Oelmeier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 23
Rz 31; Lippross, UStG, 22. Aufl. 2008, S. 579; Büchter-Hole,
Anm. zur Vorentscheidung in EFG 2007, 1820; Baldauf, Steuerliche
Behandlung der Schulspeisung bei öffentlich-rechtlichen
Bildungsträgern, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2008,
248; a.A. Bundesministerium der Finanzen, Nichtanwendungserlass vom
27.9.2007, BStBl I 2007, 768 = SIS 07 34 53, unter Berufung auf das
EuGH-Urteil vom 14.6.2007 C-434/05, Horizon College, Slg. 2007,
I-4793, UR 2007, 587 = SIS 07 34 67). Maßgebend hierfür
war, dass dem Studentenwerk als Anstalt des öffentlichen
Rechts im Zusammenwirken mit den Hochschulen die soziale Betreuung
und Förderung der Studenten obliegt (vgl. den Leitsatz der
Entscheidung und die Gründe unter II.2.a). Damit ist der
vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil der Kläger - anders
als das Studentenwerk - keine Einrichtung des öffentlichen
Rechts ist, die mit solchen Aufgaben betraut ist, und es an einem
durch öffentlich-rechtliche Vorschriften geregelten
Zusammenwirken mit der Schule fehlt.
cc) Soweit das FG die Anerkennung des
Klägers - ohne Weiteres - allein daraus ableitet, dass der
nationale Gesetzgeber keinen Gebrauch „von der
Ermächtigung in Art. 133 MwStSystRL“ (Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) gemacht habe, gibt es
dafür keine Grundlage. Denn diese Regelung erlaubt den
Mitgliedstaaten nur - unabhängig von den in der jeweiligen
Befreiungsregelung in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG genannten tätigkeitsbezogenen Kriterien für
die Anerkennung - zusätzlich die in Abs. 2 Buchst. a genannten
Kriterien zur Bedingung für die Befreiung zu machen.