Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 6.4.2017 - 2 K 196/16 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, in welchem Umfang die
Kläger und Revisionskläger (Kläger) Schuldzinsen als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung von
zwei Wohnungen geltend machen können.
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Die Kläger werden als Ehegatten im
Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell
beurkundetem Kaufvertrag vom 3.11.2009 erwarben sie das
Grundstück Flurstück-Nr. 000 in A. Die Aufwendungen der
Kläger für Grund und Boden betrugen 88.307,98 EUR, welche
über ein unter dem 22.12.2009 bei der Bank X (Luxemburg)
aufgenommenes Darlehen Nr. 1 über 135.090 CHF (Gegenwert bei
Auszahlung = 90.000 EUR) finanziert wurden; als Verwendungszweck
war hierzu aufgeführt: „Anteilige Finanzierung Neubau
...(in)... A, - fremdgenutzt - Wohneigentum, eingetragen im
Grundbuch von A Blatt Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3.“ Das
Darlehen Nr. 1 wurde nach dem Streitzeitraum durch ein am
16.11.2014 bei der Bank Y aufgenommenes Darlehen Nr. 2 über
112.000 EUR abgelöst.
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In der Zeit vom 20.9.2010 bis 1.6.2011
errichteten die Kläger auf dem Grundstück ein
Gebäude mit drei Wohnungen. Die Herstellungskosten für
das Gebäude beliefen sich auf 424.828,12 EUR, die Kosten
für die Außenanlagen auf 7.006,47 EUR.
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Mit Vertrag vom 24.11.2010 teilten die
Kläger das Wohngrundstück gemäß § 8 des
Wohnungseigentumsgesetzes wie folgt auf:
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Untergeschoss (Wohnung Nr. 1): 245/1.000
Miteigentumsanteil
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Erdgeschoss (Wohnung Nr. 2 mit Garage):
381/1.000 Miteigentumsanteil
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Dachgeschoss (Wohnung Nr. 3 mit Garage):
374/1.000 Miteigentumsanteil
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Der Teilung lag eine
Abgeschlossenheitsbescheinigung der Stadt B vom 12.8.2010 zugrunde.
Für die Wohnungen wurden im Grundbuch von A eigene
Grundbuchblätter (Wohnung Nr. 1: Blatt 1; Wohnung Nr. 2 mit
Garage: Blatt 2; Wohnung Nr. 3 mit Garage: Blatt 3)
angelegt.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
24.11.2010 veräußerten die Kläger die
Eigentumswohnung Nr. 3 mit Garage an ihre Tochter (T) zum Kaufpreis
von 150.000 EUR. Der vereinbarte Kaufpreis wurde von T in drei
Raten bezahlt. Die Kläger verpflichteten sich, die
Eigentumswohnung bis spätestens 31.8.2011 bezugsfertig und
entsprechend der Teilungserklärung samt Bauplänen,
entsprechend der erteilten Baugenehmigung und entsprechend den
anerkannten Regeln der Baukunst fertigzustellen. Der Übergang
von Besitz und Genuss, Lasten und Abgaben sollte auf den dem
Zeitpunkt der Bezugsfertigstellung folgenden Monatsersten
erfolgen.
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Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahmen
die Kläger unter dem 30.9.2010 bei der Bank Y ein Darlehen Nr.
3 über 160.000 EUR auf; als Verwendungszweck war hierzu
aufgeführt: „Anteilige Finanzierung Neubau ...(in)... A,
- fremdgenutzt - Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt
Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3.“
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Die Kläger beglichen sämtliche
Baurechnungen über das Baukonto Nr. xxx bei der Bank Y. Eine
Aufteilung der Herstellungskosten bzw. eine Zurechnung auf die
später im Eigentum der Kläger verbliebenen
Eigentumswohnungen und die an die T veräußerte
Eigentumswohnung nahmen die Kläger nicht vor; vielmehr
beglichen sie die Baurechnungen jeweils in einem Betrag. Auf das
Baukonto Nr. xxx flossen ausweislich der im finanzgerichtlichen
Verfahren vorgelegten vollständigen Kontounterlagen sowohl die
Darlehensmittel aus dem Kredit bei der Bank Y über 160.000 EUR
als auch Eigenmittel sowie die Kaufpreisraten der T. Im Gegenzug
wurden sämtliche Handwerkerrechnungen sowie der Kapitaldienst
der Darlehen über das Baukonto bezahlt; private Zahlungen
wurden nicht vom Baukonto geleistet. Die Fertigstellung des Objekts
erfolgte zum 1.6.2011.
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In ihren Steuererklärungen für
die Streitjahre (2012 und 2013) rechneten die Kläger die
aufgenommenen Darlehen insgesamt den beiden vermieteten Wohnungen
Nrn. 1 und 2 zu und behandelten dementsprechend die hierfür
entrichteten Zinsen in voller Höhe als sofort abziehbare
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) teilte die Zinsaufwendungen auf die vorhandenen
Wohnungen entsprechend den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf und
berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden für 2012
vom 25.7.2014 und für 2013 vom 10.07.2015, zuletzt
geändert unter dem 03.08.2015, nur die auf die beiden
vermieteten Wohnungen entfallenden Zinsaufwendungen in Höhe
von 3.628 EUR (2012) und 2.700 EUR (2013) als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die hiergegen
gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in DStRE 2018, 1409 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab. Das FG entschied, dass die von den
Klägern geltend gemachten Darlehenszinsen nur anteilig -
soweit sie auf die beiden vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2
entfielen - als Werbungskosten abziehbar seien. Denn der
Werbungskostenabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige die
Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem
ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil
gesondert zuordne und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit
Geldbeträgen aus den dafür aufgenommenen Darlehen
bezahle. Erfolge, wie im Streitfall, eine einheitliche Abrechnung
und Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das
gesamte (und mithin die veräußerte Wohnung Nr. 3
umfassende) Objekt, sei davon auszugehen, dass auch die
Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile
verwendet worden seien.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
der Revision. Sie vertreten die Auffassung, die Kürzung der
von den Klägern gezahlten Schuldzinsen um den auf die an die T
veräußerte Wohnung entfallenden Miteigentumsanteil
(374/1 000) sei rechtsfehlerhaft. Denn einerseits hätten die
Kläger (nur) die aufgenommenen Fremdmittel (sowie weitere
Eigenfinanzierungsmittel) für die Erstellung der ihnen
verbliebenen und später vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2
verwendet, während in die Herstellung der
veräußerten Wohnung Nr. 3 (nur) der von der T gezahlte
Kaufpreis geflossen sei. Aber auch jenseits einer solchen
getrennten Betrachtung sei zu beachten, dass die Kläger den
Erlös aus der - nach § 23 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) steuerbar - veräußerten Wohnung Nr. 3
vollständig reinvestiert hätten; nach Maßgabe der
von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten
Surrogationsbetrachtung seien daher die Schuldzinsen in voller
Höhe abziehbar. Demgegenüber sei die Rechtsprechung zur
anteiligen Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen entsprechend dem
Nutzungsverhältnis bei teilweise vermieteten und teilweise
selbstgenutzten Wohngebäuden auf den vorliegenden Sachverhalt
nicht anwendbar, da eine Selbstnutzung durch die Kläger im
Streitfall gar nicht vorliege.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom
21.12.2015 aufzuheben und die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide 2012 vom 25.7.2014 und 2013 vom 3.8.2015
dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 2012 auf 5.198 EUR
und die Einkommensteuer 2013 auf 3.846 EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA vertritt die Auffassung, dass das FG
zutreffend von einer nur anteiligen Abziehbarkeit der von den
Klägern in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen
ausgegangen sei. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur
Berücksichtigung von Schuldzinsen bei teilweise zur Erzielung
von Einkünften und teilweise selbstgenutzten
Gebäudeteilen sei entsprechend anzuwenden, wenn eine Wohnung
während der Bauphase veräußert würde und die
Berücksichtigung dieses steuerlichen
Veräußerungsgeschäfts nach Maßgabe des §
23 Abs. 3 Satz 7 EStG „steuerlich irrelevant“ sei. Die
Surrogationsbetrachtung sei im Streitfall nicht anzuwenden, da die
maßgeblichen Schuldzinsen schon dem Grunde nach nicht auf ein
Darlehen geleistet worden seien, das zur Finanzierung einer
vollumfänglich der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen
und tatsächlich verwendet worden sei. Für eine
Zuordnungsentscheidung reiche es nicht aus, wenn die Höhe des
Darlehens und die Höhe der Herstellungskosten des zur
Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes identisch seien,
wenn diese nicht nach anteiligen Herstellungskosten getrennt
beglichen worden seien. Der durch den Verkauf an die T erzielte
Veräußerungserlös sei der privaten
Vermögensebene und mithin den Eigenmitteln der Kläger
zuzuordnen; aufgrund der Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln
auf dem Baukonto könnten die in den Streitjahren geleisteten
Schuldzinsen mithin nur anteilig zum Werbungskostenabzug zugelassen
werden.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die von den Klägern
getragenen Schuldzinsen nur anteilig zum Abzug als Werbungskosten
bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
zugelassen.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind
Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer
bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So
verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet
worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der
wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann
grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des
Steuerpflichtigen begründet werden.
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a) Dient ein Gebäude nicht nur dem
Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung),
sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und
werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur
Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit
entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In
vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der
Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt
einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden
Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen
empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht,
die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen
sind. Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und
den gesondert zugerechneten Herstellungskosten hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung bei anteilig
fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden mithin
nur dann bejaht, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit
den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind.
Demgegenüber hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung
von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später
fremdvermieteten Teils abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die
Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich
abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil
entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu
bezahlen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.4.2002 -
IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154 = SIS 02 87 03, unter II.1., Rz 10;
vom 25.3.2003 - IX R 22/01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348 = SIS 03 32 18, unter II.1., Rz 8).
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b) Diese zu anteilig fremdvermieteten und
anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelten
Rechtsprechungsgrundsätze sind entsprechend anzuwenden auf die
gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den (anteiligen)
Herstellungskosten eines Gebäudes, das - wie im Streitfall -
teilweise dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung sowie teilweise dem Erzielen von sonstigen
Einkünften dient.
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aa) Zwar sind in Fällen, in denen ein
Gebäude anteilig vermietet und anteilig einkommensteuerbar
veräußert werden soll, die für das Darlehen zur
Finanzierung der (gesamten) Gebäudeherstellungskosten
entrichteten Zinsen in jedem Fall steuerrechtlich erheblich; denn
sie dienen anteilig dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung bzw. dem Erzielen von sonstigen Einkünften. In
vollem Umfang bei einer Einkunftsart - hier bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung - sind die Darlehenszinsen indes nur
dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige das
Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung dem der
Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden
Gebäudeteil zugeordnet hat.
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Vor diesem Hintergrund ist die anteilige
Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines
Gebäudes, das einerseits dem Erzielen von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung und andererseits auch dem Erzielen von
sonstigen Einkünften dient, nach denselben Kriterien zu
beurteilen, die der Senat zu anteilig fremdvermieteten und anteilig
selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat (vgl. BFH-Urteile in
BFH/NV 2002, 1154 = SIS 02 87 03, und in BFHE 202, 171, BStBl II
2004, 348 = SIS 03 32 18).
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bb) Einen wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines der
Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden
Gebäudeteils sieht der Senat in solchen Fällen daher nur
dann als gegeben an, wenn die Herstellungskosten des später
vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später
veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und
entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit
den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich (nur) jene
Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung
bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
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Werden die als Darlehen empfangenen Mittel
demgegenüber zusammen mit zur Herstellung des
Immobilienobjekts benötigten weiteren Eigenmitteln des
Steuerpflichtigen sowie dem vom Erwerber des später
veräußerten Gebäudeteils geleisteten Kaufpreis -
welcher im Zeitpunkt der Einzahlung dem Grunde nach ebenfalls zu
Eigenmitteln des Steuerpflichtigen wird - auf einem einheitlichen
(„Bau“-)Konto vorgehalten, tritt eine
Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des
Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens
zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten
Gebäudeteil ausschließt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom
7.7.2005 - IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264 = SIS 06 07 55; vom
1.4.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 = SIS 09 18 65).
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Werden von den auf dem einheitlichen Baukonto
vorgehaltenen Darlehens- und Eigenmitteln sodann die
Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich
beglichen, fehlt es - jenseits der bereits eingetretenen
Vermischung von Finanzierungsmitteln unterschiedlicher Herkunft auf
dem Baukonto - überdies an der nach der Rechtsprechung des BFH
erforderlichen objektbezogenen Aufteilung der Kosten und Zahlung
entsprechend der Darlehenszuordnung (BFH-Urteile in BFH/NV 2006,
264 = SIS 06 07 55, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 = SIS 09 18 65).
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cc) Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung
des erkennenden Senats zur Durchleitung eines Darlehensbetrags
durch ein privates Kontokorrentkonto (vgl. BFH-Urteile vom 9.5.2017
- IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036 = SIS 17 12 01; vom 25.1.2001 - IX
R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 = SIS 01 08 48) nicht
entgegen. Zwar hat der Senat in den genannten Urteilen eine
Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten
Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, in
Ausnahmefällen als für die Zuordnung eines
Darlehensbetrags zu den Finanzierungskosten unschädlich
angesehen. Vorliegend hat das FG indes keine
Sachverhaltsumstände festgestellt, die eine Anwendung dieser -
auf die den genannten Urteilen zugrunde liegenden
Ausnahmefälle beschränkten - Rechtsprechung auf den
Streitfall rechtfertigen.
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2. Diesen Grundsätzen folgend hat das FG
den von den Klägern begehrten vollständigen
Schuldzinsenabzug zu Recht abgelehnt.
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a) Die von den Klägern im Streitjahr
tatsächlich geleisteten Schuldzinsen entfallen auf Darlehen,
die in steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam den zur
Fremdvermietung bestimmten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zugeordnet worden
sind. Denn die Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie
die der veräußerten Wohnung Nr. 3 wurden von den
Klägern schon nicht getrennt ermittelt und entsprechend
ausgewiesen.
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Überdies wurden die auf dem Baukonto
vorgehaltenen Mittel ungeachtet deren Herkunft aus eigenem
Vermögen sowie aus den aufgenommenen Darlehen unterschiedslos
zur Begleichung der Herstellungskosten der fremdvermieteten
Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie der veräußerten Wohnung Nr.
3 verwendet; es fehlt insoweit auch an einer tatsächlichen
Zahlung entsprechend einer zuvor vorgenommenen steuerlich
relevanten Darlehenszuordnung.
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Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich,
dass die Kläger den von der T entrichteten Kaufpreis für
die Wohnung Nr. 3 reinvestiert und (anteilig) zur Finanzierung der
Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet haben.
Gelingt schon die ursprüngliche Darlehenszuordnung nicht,
kommt - wie das FA zutreffend in seiner Revisionserwiderung
eingewandt hat - eine Surrogation im Falle der
Veräußerung des Immobilienobjekts nicht in Betracht.
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b) Da die Darlehensmittel mithin lediglich
teilweise zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung verwendet worden sind, sind die hierfür
entrichteten Zinsen auch nur anteilig bei diesen Einkünften
als Werbungskosten abziehbar. Der vom FG insoweit angesetzte
Aufteilungsmaßstab unter Berücksichtigung der auf die
jeweiligen Wohnungen entfallenden Miteigentumsanteile ist aus
revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden; sie bilden das
Verhältnis der jeweiligen Wohn- und Nutzflächen der im
Gebäude befindlichen Wohnungen ab.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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