Verböserung während Einspruchsverfahren, Hinweis: § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ist auf Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden, wenn die Änderungsmöglichkeit nur deshalb besteht, weil die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist. - Urt.; BFH 25.2.2009, IX R 24/08; SIS 09 16 51
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 1995 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die Kläger den zum
31.12.1995 verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) gesondert fest. Dabei berücksichtigte
das FA einen vom Finanzamt H (H) festgestellten Verlust des
Klägers aus der gewerblichen Beteiligung an der BS GmbH &
Co. KG (B-KG) in Höhe von 1.686.912 DM sowie
Verlustrückträge in die Jahre 1993 und 1994. Hiergegen
legten die Kläger Einspruch ein, da in den
Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1993 und 1994 Verluste
der Klägerin nicht berücksichtigt worden seien. Zugleich
beantragten sie, das Verfahren bis zu einer Entscheidung in den
anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren wegen Einkommensteuer
1993 und 1994 ruhen zu lassen. Das FA ordnete daraufhin das Ruhen
des Verfahrens an.
Im November 2003 teilte das Finanzamt H dem
FA mit, dass es mit geändertem Bescheid vom 12.11.2003 die
Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der B-KG mit
rd. 315.948 DM festgestellt habe. Mit Änderungsbescheid vom
8.8.2006 stellte das FA daraufhin den zum 31.12.1995 verbleibenden
Verlustabzug für die Kläger mit jeweils 0 DM gesondert
fest. Am 11.8.2006 wies es den hiergegen gerichteten Einspruch
zurück.
Während des Klageverfahrens hob das FA
mit Bescheid vom 26.9.2006 den Vorbehalt der Nachprüfung in
dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 8.8.2006 auf. Das
Finanzgericht (FG) erwähnte diesen Bescheid zwar im Tatbestand
seiner Entscheidung, führte aber im Anschluss daran aus, die
Klage richte sich gegen den Bescheid vom 8.8.2006. Die Klage hatte
aus den in EFG 2008, 1170 = SIS 08 30 42 veröffentlichten
Gründen keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus,
das FA habe den Feststellungsbescheid über den zum 31.12.1995
verbleibenden Verlustabzug zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO
geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei nicht
gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen, da wegen
des hiergegen erhobenen Einspruchs die Feststellungsfrist
gemäß § 171 Abs. 3a AO nicht abgelaufen sei. Das FA
habe auch keinen Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2
Satz 2 AO erteilen müssen, da es nicht über den Einspruch
entschieden habe.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung des § 164 Abs. 2 AO und des §
367 Abs. 2 Satz 2 AO.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil und
den Bescheid vom 8.8.2006 über die gesonderte Feststellung des
zum 31.12.1995 verbleibenden Verlustabzugs in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.8.2006 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat über den
Feststellungsbescheid vom 8.8.2006 über den zum 31.12.1995
verbleibenden Verlustabzug i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom
11.8.2006 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist aber
während des Klageverfahrens der Bescheid vom 26.9.2006
getreten, der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden ist. Ein Bescheid, mit dem das FA nach §
164 Abs. 3 Satz 1 AO den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt,
ist ein Änderungsbescheid i.S. des § 68 FGO (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.3.2001 VIII R 44/99, BFH/NV
2001, 1133 = SIS 01 72 33, zu § 68 FGO a.F.). Der
ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den
Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies
für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids
(BFH-Beschluss vom 25.10.1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973,
231 = SIS 73 01 27). Die Urteilswirkungen gehen damit ins Leere;
seine Rechtskraft betrifft nur den ursprünglich angefochtenen
Bescheid, weil nur dieser Entscheidungsgegenstand war (BFH-Urteil
vom 14.3.2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 = SIS 06 30 96,
m.w.N.).
Es kann dahinstehen, ob das Verfahren im
Streitfall nach dem Sinn des § 68 Satz 1 FGO fortzusetzen ist
und insoweit eine Richtigstellung ausreicht (hierzu BFH-Beschluss
vom 29.8.2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944 = SIS 03 46 56). Denn das angefochtene Urteil ist schon aus anderen
Gründen aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
2. Das FG ist zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nur für
Entscheidungen über den Einspruch gilt. Entgegen der
Auffassung des FG ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO aber auf
Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids während des
Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO
entsprechend anzuwenden, wenn - wie im Streitfall - die
Änderungsmöglichkeit nur deshalb besteht, weil die
Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171
Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist. Dies gilt für
Feststellungsbescheide sinngemäß (vgl. § 181 Abs. 1
Satz 1 AO); auch ein Feststellungsbescheid kann nach Ablauf der
Feststellungsfrist wegen des damit verbundenen Wegfalls des
Vorbehalts der Nachprüfung nicht mehr nach § 164 Abs. 2
AO geändert werden (BFH-Urteil vom 31.10.2000 VIII R 14/00,
BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 = SIS 01 05 78).
a) Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2
AO kann der - mit dem Einspruch angefochtene - Verwaltungsakt auch
zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn
dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden
Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm
Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO gilt schon nach seinem Wortlaut nur
für Verböserungen durch die Einspruchsentscheidung. Denn
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO verlangt einen Hinweis auf die
Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung. Damit ist
die Einspruchsentscheidung gemeint, wie sich aus dem
Regelungszusammenhang zu § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt. Danach
hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch
entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen.
Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde durch
Einspruchsentscheidung (vgl. § 367 Abs. 1 Satz 1 AO).
b) Die Änderung des angefochtenen
Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach §
132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO ist einer Änderung durch
die Einspruchsentscheidung im Wege der Analogie gleichzustellen,
wenn die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß
§ 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist.
aa) Die für eine entsprechende Anwendung
notwendige Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an
ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig
ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber
beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände
widerspricht (z.B. BFH-Urteil vom 25.7.2007 III R 55/02, BFHE 218,
356, BStBl II 2008, 758 = SIS 07 37 60, m.w.N.).
bb) Das Gesetz ist
ergänzungsbedürftig, soweit § 367 Abs. 2 Satz 2 AO
nicht für Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids
während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m.
§ 164 Abs. 2 AO gilt, wenn die Festsetzungsfrist lediglich
durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem
Ablauf gehemmt ist.
aaa) Der Einspruchsführer soll mit dem
Verböserungshinweis die Gelegenheit erhalten, den Einspruch
zurückzunehmen und dadurch die Verböserung abzuwenden.
Diesem Zweck entsprechend greift § 367 Abs. 2 Satz 2 AO - nur
dann - nicht ein, wenn eine Entscheidung zum Nachteil des
Steuerpflichtigen ungeachtet der Rücknahme seines Einspruchs
möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1989 VI R 124/88, BFHE
159, 405, BStBl II 1990, 414 = SIS 90 10 54, m.w.N.). Danach setzt
auch die Verböserung - durch Einspruchsentscheidung - eines
Steuerbescheids, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
steht, einen Verböserungshinweis voraus, wenn die
Festsetzungsfrist lediglich durch den Einspruch gemäß
§ 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist; denn durch die
Rücknahme des Einspruchs würde diese Ablaufhemmung enden
und damit nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der Vorbehalt der
Nachprüfung entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1998 IX R
45/96, BFH/NV 1998, 816 = SIS 98 14 45, m.w.N., zu § 171 Abs.
3 AO a.F.).
bbb) Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung
des Gleichartigen (hierzu Larenz/Canaris, Methodenlehre der
Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 195 f.) kann in diesen Fällen
eine Änderung des angefochtenen Steuerbescheids während
des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs.
2 AO nicht anders als eine Änderung durch die
Einspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO behandelt
werden. Denn beide Sachverhalte gleichen sich in der für die
Wertung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidenden Hinsicht,
dass der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit seinem
Einspruch die Möglichkeit eröffnet hat, den angefochtenen
Steuerbescheid zu seinem Nachteil zu ändern (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414 = SIS 90 10 54). Eine
Gleichbehandlung beider Sachverhalte ist ferner deshalb geboten,
weil sonst § 367 Abs. 2 Satz 2 AO in den genannten Fällen
leerlaufen würde; die Finanzbehörde könnte einen
Verböserungshinweis stets dadurch vermeiden, dass sie den
angefochtenen Steuerbescheid bereits während des
Einspruchsverfahrens nach § 164 Abs. 2 AO ändert und erst
danach über den Einspruch entscheidet.
ccc) Gegen eine planwidrige
Regelungslücke spricht nicht, dass nach § 164 Abs. 4 Satz
2 AO - ausschließlich - § 169 Abs. 2 Satz 2 und §
171 Abs. 7, 8 und 10 AO für die Berechnung der für das
Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung maßgebenden
Festsetzungsfrist nicht anzuwenden sind. Daraus ergibt sich nur,
dass der Vorbehalt der Nachprüfung und damit die
Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO auch dann
fortbesteht, wenn die Festsetzungsfrist durch den Einspruch
gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist.
Weder dem Wortlaut des § 164 Abs. 4 Satz 2 AO noch den
Gesetzesmaterialien ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber dem
Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit nehmen wollte, eine
Verböserung durch die Rücknahme des Einspruchs
abzuwenden. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber § 171 Abs. 3a AO
erst durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I
1999, 2601) in die Abgabenordnung eingefügt hat. Nach §
171 Abs. 3 AO 1977 a.F. wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist
durch Einspruchseinlegung (nur) entsprechend dem Umfang des
Rechtsbehelfsantrags gehemmt (BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 76/91,
BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995 = SIS 92 19 44, m.w.N.). In der
Gesetzesbegründung zu § 171 Abs. 3a AO wird indes
ausdrücklich ausgeführt, durch Rücknahme des
Einspruchs bzw. der Klage könne ein Steuerpflichtiger die
Verböserung weiterhin vermeiden (BTDrucks 14/1514, S. 47).
3. Nach diesen Grundsätzen könnte
das FA analog § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verpflichtet gewesen
sein, den Klägern vor der Änderung der gesonderten
Feststellung des zum 31.12.1995 verbleibenden Verlustabzugs einen
Verböserungshinweis zu erteilen, da die für sie geltende
Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des
Änderungsbescheids nur noch aufgrund des Einspruchs der
Kläger gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171
Abs. 3a AO offen war; die reguläre Feststellungsfrist begann
mit Ablauf des Kalenderjahres 1998 - die Kläger hatten die
Feststellungserklärung im Jahr 1997 eingereicht (vgl. §
181 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Satz 2 AO) - und endete mit Ablauf des
Jahres 2002 (vgl. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG
ermöglichen keine Beurteilung, ob das FA die gesonderte
Feststellung des zum 31.12.1995 verbleibenden Verlustabzugs nicht
ohnehin gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (1995)
geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nach
Ablauf der Feststellungsfrist und damit ungeachtet der
Rücknahme des Einspruchs hätte ändern
können.
a) Nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind
Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge
ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu
erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Diese Voraussetzungen
sind im Streitfall erfüllt. Mit dem geänderten Bescheid
vom 12.11.2003 über die einheitliche und gesonderte
Feststellung der Einkünfte des Klägers aus der
Beteiligung an der B-KG hat sich der bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust (vgl.
§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG) geändert. Aufgrund dieser
Änderung war auch der Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10
AO zu ändern. Unerheblich ist, dass das FA diesen Bescheid
erst nach dem Ende der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO und
damit ggf. nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert hat.
Denn § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG setzt nach seinem Wortlaut - wie
sich aus dem Ausdruck „zu ändern ist“
ergibt - nicht voraus, dass der entsprechende Steuerbescheid
tatsächlich geändert wird.
b) Die gesonderte Feststellung des zum
31.12.1995 verbleibenden Verlustabzugs hätte nach § 181
Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden
Feststellungsfrist geändert werden können, wenn sie
für einen späteren Einkommensteuer- oder
Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung ist,
für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht
abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 12.6.2002 XI R 26/01, BFHE 198,
395, BStBl II 2002, 681 = SIS 02 93 36, m.w.N.). § 181 Abs. 5
Satz 1 AO gilt auch für die Änderung von
Feststellungsbescheiden (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R
118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 = SIS 93 12 17, m.w.N.).
Hierzu hat das FG - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine
Feststellungen getroffen.
Zur Nachholung der erforderlichen
Feststellungen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen. Sollte das FG im zweiten
Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die gesonderte
Feststellung des zum 31.12.1995 verbleibenden Verlustabzugs
ungeachtet einer Rücknahme des Einspruchs nach § 10d Abs.
3 Satz 4 EStG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO hätte
geändert werden können, wäre ein
Verböserungshinweis entbehrlich gewesen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414 = SIS 90 10 54, m.w.N.).
Anderenfalls hätte das FA einen Verböserungshinweis
erteilen müssen. Die Unterlassung des
Verböserungshinweises ist ein wesentlicher Verfahrensmangel.
Die Kläger wären in diesem Fall daher in die Lage
zurückzuversetzen, in der sie sich ohne den Verfahrensmangel
befänden (vgl. BFH-Urteil vom 4.9.1959 III 286/57 U, BFHE 69,
569, BStBl III 1959, 472 = SIS 59 02 93).