Vordatierter Steuerbescheid, Einspruchsfrist, Wiedereinsetzung: 1. Ein Steuerbescheid, der vor dem Datum des Bescheids zugestellt wird, ist wirksam bekanntgegeben, so dass die Einspruchsfrist mit Bekanntgabe des Bescheids zu laufen beginnt. - 2. Versäumt der Empfänger die Einspruchsfrist, weil er darauf vertraut hat, die Frist ende nicht vor Ablauf eines Monats nach dem Datum des Bescheids, ist regelmäßig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. - Urt.; BFH 20.11.2008, III R 66/07; SIS 08 44 47
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist selbständig tätig. Seine Ehefrau, die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ist bei
ihm angestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) führte für das Streitjahr 2003 die
Zusammenveranlagung der Kläger zur Einkommensteuer und die
Veranlagung des Klägers zur Umsatzsteuer sowie die Festsetzung
des Gewerbesteuermessbetrags für den Betrieb des Klägers
unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch, da die
Kläger trotz Aufforderung keine Steuererklärungen
eingereicht hatten.
Die Bescheide tragen das Datum 14.11.2005
sowie einen Stempelaufdruck „Zugestellt durch
Postzustellungsurkunde“. Als Zahlungsfrist für die
festgesetzten Steuern ist im Einkommensteuer- und
Umsatzsteuerbescheid jeweils der 19.12.2005 angegeben. In der
Einkommensteuerakte befindet sich auf dem Eingabebogen ein Vermerk
mit Datum vom 24.10.2005 „Bitte mit ZU“ und ein
Stempelaufdruck, in dem handschriftlich eingetragen ist, dass die
Bescheidausfertigungen an die Kläger am 14.11.2005 „mit
ZU“ abgesandt worden seien. Entsprechendes ist in den
Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerakten vermerkt.
Tatsächlich wurden die Bescheide den
Klägern bereits am 7.11.2005 mit Postzustellungsurkunde durch
Einwurf in den zu ihrer Wohnung gehörenden Briefkasten
zugestellt. Die Einkommensteuerbescheide wurden den Klägern
einzeln bekannt gegeben. In den Zustellungsurkunden (betreffend die
Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für den Kläger,
betreffend den Einkommensteuerbescheid für die Klägerin)
ist angegeben, der Tag der Zustellung sei auf dem Umschlag des
Schriftstücks vermerkt worden.
Mit Schreiben vom 14.12.2005, beim FA
eingegangen am selben Tage, legten die Kläger gegen die
Einkommensteuerbescheide und der Kläger gegen den
Umsatzsteuer- sowie den Gewerbesteuermessbescheid, jeweils
vertreten durch ihren damaligen steuerlichen Berater, den
Steuerbevollmächtigten M, Einsprüche ein.
Im Schreiben vom 8.2.2006, zur Post gegeben
am 9.2.2006, wies das FA M darauf hin, die Bescheide seien bereits
am 7.11.2005 zugestellt worden, sodass die Einspruchsfrist am
8.11.2005 begonnen und am 7.12.2005 geendet habe.
Daraufhin beantragten die Kläger mit
Schreiben des M vom 13.3.2006, eingegangen laut Eingangsstempel des
FA am 14.3.2006, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur
Begründung führte M aus, dem FA sei mit der
verfrühten Übergabe der Bescheide an das mit der
Zustellung beauftragte Unternehmen ein Fehler unterlaufen, der
nicht zu Lasten der Kläger gehen könne. Die Kläger
hätten sich auf das in den Bescheiden angegebene Datum
(14.11.2005) verlassen können. Dies entspreche auch den aus
den Bescheiden ersichtlichen Fälligkeitsdaten der jeweiligen
Nachzahlungen (19.12.2005). Dementsprechend seien die
Einsprüche am 14.12.2005 eingelegt worden.
Unter dem 7.4.2006 wies das FA die
Rechtsanwälte K und A, die das Mandat übernommen hatten,
darauf hin, dass die Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand am 13.3.2006 geendet habe, der Antrag des M
aber erst am 14.3.2006 und damit verspätet eingegangen
sei.
Am 3.5.2006 machten die Kläger durch K
und A geltend, der Wiedereinsetzungsantrag des M sei rechtzeitig
gestellt. M habe den Antrag am 13.3.2006 gefertigt und das
Schreiben an diesem Tag persönlich in den Hausbriefkasten des
FA eingelegt. Der Eingangsvermerk mit Datum vom 14.3.2006 sei
unzutreffend. Zur Glaubhaftmachung reichten sie eine
eidesstattliche Versicherung des M ein, in der dieser erklärt,
den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am 13.3.2006
gefertigt und am selben Tag persönlich in den Hausbriefkasten
des FA eingeworfen zu haben.
Das FA verwarf die Einsprüche als
unzulässig.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
Urteil vom 13.6.2007 11 K 3243/06 (EFG 2007, 1742 = SIS 07 26 67)
ab. Es führte aus:
Das FA habe die angefochtenen Bescheide am
7.11.2005 mit Bekanntgabewillen und damit wirksam bekannt gegeben.
Die am 14.12.2005 eingegangenen Einsprüche seien daher
verspätet. Es könne offen bleiben, ob die Tatsachen zur
Begründung des Wiedereinsetzungsantrags fristgerecht
vorgetragen worden seien. Der Antrag sei jedenfalls
unbegründet, da die Versäumung der Einspruchsfrist nicht
unverschuldet sei. M habe die Frist nicht unter Beiziehung der
Briefumschläge, auf denen das Zustellungsdatum vermerkt sei,
und damit nicht sorgfältig ermittelt. Wenn er angenommen habe,
für die Fristberechnung sei das Datum der Bescheide zugrunde
zu legen, sei er einem nicht entschuldbaren Rechtsirrtum
erlegen.
Mit der Revision tragen die Kläger
vor, die Bescheide seien ohne Bekanntgabewillen des FA und damit
nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Sofern die
Bekanntgabe als wirksam beurteilt werde, sei wegen der
versäumten Einspruchsfrist jedenfalls Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand zu gewähren.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidungen vom 10.7.2006 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils des FG und
zur Stattgabe der Klage durch Aufhebung der angefochtenen
Einspruchsentscheidungen.
Die Einsprüche sind zwar erst nach Ablauf
der Einspruchsfrist eingegangen. Zu Unrecht hat das FG aber eine
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten
Einspruchsfristen abgelehnt.
1. Den Klägern sind die angefochtenen
Bescheide wirksam bekannt gegeben worden, sodass die einmonatige
Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ) am
7.11.2005 in Lauf gesetzt wurde und die Einsprüche vom
14.12.2005 somit verspätet waren.
a) Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein
Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt
ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in
dem er ihm bekannt gegeben wird. Die angefochtenen Bescheide wurden
den Klägern mit Zustellungsurkunde gemäß § 122
Abs. 5 AO i.V.m. § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes und
§ 180 der Zivilprozessordnung durch Einlegung in den zu ihrer
Wohnung gehörenden Briefkasten ausweislich der
Zustellungsurkunden am 7.11.2005 ordnungsgemäß bekannt
gegeben.
b) Dem Wirksamwerden der Bescheide im
Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe am 7.11.2005 steht nicht entgegen, dass
sie zeitlich vor dem in den Bescheiden angegebenen Datum
(14.11.2005) bekannt gegeben wurden. Nach § 124 Abs. 1 Satz 2
AO wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er
bekannt gegeben wurde. Zum Inhalt des Verwaltungsakts gehört
neben der Angabe des Adressaten der Verfügungs- oder
Entscheidungssatz - sog. Ausspruch oder Tenor - (Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO
Rz 15). Das ist bei einem Steuerbescheid die Steuerfestsetzung bzw.
Steuermessbetragsfestsetzung. Nicht zum Inhalt gehört das
Datum des Bescheids. Das Bescheiddatum hat lediglich die Funktion,
die Steuerfestsetzung zeitlich zu fixieren und in diesem Sinne den
Bescheid zu kennzeichnen (Senatsurteil vom 3.5.2001 III R 56/98,
BFH/NV 2001, 1365 = SIS 01 77 06, m.w.N.; Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 119 AO Rz 7). Entgegen der Auffassung der
Kläger ist bei einem vor dem Bescheiddatum bekannt gegebenen
Steuerbescheid nicht von einem fehlenden Bekanntgabewillen der
Behörde auszugehen. Der Bekanntgabewille ergibt sich vielmehr
aus der Aktenverfügung des Sachbearbeiters, die auf den
Zeitpunkt, zu dem der Bescheid maschinell im Rechenzentrum
ausgedruckt wird, und auf das Datum, mit dem der Bescheid versehen
wird, grundsätzlich keinen Einfluss hat.
c) Im Streitfall wurden die maschinell
gefertigten Bescheide vom Rechenzentrum dem FA zur Prüfung
übersandt und vordatiert, um dem FA ausreichend Zeit zur
Prüfung einzuräumen. Nach dem gängigen
Verwaltungsverfahren sollten die Bescheide sodann frühestens
zu dem aufgedruckten Datum das FA verlassen. Dass die Bescheide -
offenbar aufgrund eines Versehens - nicht erst am 14.11.2005,
sondern bereits zu einem früheren Zeitpunkt mit
Postzustellungsurkunde abgesandt wurden und den Klägern daher
schon am 7.11.2005 zugestellt wurden, stellt den Bekanntgabewillen
des FA und die Wirksamkeit des Bescheids nicht in Frage.
2. Entgegen der Auffassung des FG ist wegen
der versäumten Einspruchsfristen Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren.
a) Dahinstehen kann, ob M den
Wiedereinsetzungsantrag vom 13.3.2006 innerhalb der einmonatigen
Wiedereinsetzungsfrist (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO) gestellt hat,
die mit dem Hinweis des FA vom 8.2.2006 in Lauf gesetzt worden war.
Denn nach § 110 Abs. 2 Satz 4 AO kann Wiedereinsetzung auch
ohne Antrag gewährt werden, wenn die versäumte Handlung -
hier die Einspruchseinlegung - innerhalb der Antragsfrist
nachgeholt worden ist und die Tatsachen, aus denen sich das
fehlende Verschulden ergibt, offenkundig oder der Behörde
bekannt sind (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.10.1993
X B 85-86/93, BFH/NV 1994, 680). Diese Voraussetzungen sind im
Streitfall gegeben. Der Ablauf des Geschehens und der Vortrag des M
ergeben hinreichend deutlich, dass sich M - ohne Verschulden - bei
der Einspruchseinlegung bzw. der Ermittlung der Rechtsbehelfsfrist
an dem Datum der Bescheide orientiert hat.
b) Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand
ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist
einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen
zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). „Ohne
Verschulden“ verhindert, eine gesetzliche Frist
einzuhalten, ist jemand dann, wenn er die für einen
gewissenhaft und sachgemäß handelnden
Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen
zumutbare Sorgfalt beachtet hat. Wegen unverschuldeten
Rechtsirrtums kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
gewährt werden, wenn sich der Irrtum auf die Frist selbst oder
die Form der Fristwahrung bezieht. Zur Gewährleistung eines
effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes
dürfen die Anforderungen an das Vorliegen der Voraussetzungen
für die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand nicht überspannt werden (z.B. BFH- Urteil vom 29.11.2006
VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861 = SIS 07 61 38, m.w.N.).
c) Entgegen der Auffassung des FG ist M nicht
vorzuwerfen, dass er für die Ermittlung der Einspruchsfrist
nicht die Briefumschläge, auf denen der Tag der Zustellung
jeweils vermerkt war, hinzugezogen hat, sondern davon ausgegangen
ist, dass die Einsprüche jedenfalls dann rechtzeitig sind,
wenn sie innerhalb eines Monats ab dem Datum des Bescheids dem FA
zugehen.
Nach der Verwaltungspraxis werden
Steuerbescheide grundsätzlich nicht vor dem auf dem Bescheid
angegebenen Datum zur Post gegeben. Das gilt auch dann, wenn das
Rechenzentrum - wie im Streitfall - die Bescheide nicht unmittelbar
an den Steuerpflichtigen verschickt, sondern den Finanzämtern
vordatiert zur Prüfung und anschließenden Bekanntgabe
zuleitet. Die Finanzämter senden in diesen Fällen die
Bescheide frühestens zu dem vom Rechenzentrum maschinell
ausgedruckten Datum ab. Erscheint ausnahmsweise aus besonderen
Gründen eine vorherige Bekanntgabe erforderlich, wird das
ausgedruckte Bescheiddatum manuell geändert.
Für M war nicht erkennbar, dass das FA
von dem üblichen Bekanntgabeverfahren - Absendung der
Bescheide nicht vor dem Bescheiddatum - abgewichen ist. Obwohl die
Bescheide den Stempelaufdruck enthielten, dass sie durch
Postzustellungsurkunde zugestellt wurden, war M nicht gehalten,
sich bei den Klägern oder beim FA nach dem Zustelldatum zu
erkundigen oder sich von den Klägern die Briefumschläge
aushändigen zu lassen. Denn auch bei einer förmlichen
Zustellung wird der Bescheid regelmäßig nicht vor dem
aufgedruckten Datum bekannt gegeben. Da Abschlusszahlungen
innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu
entrichten sind (§ 36 Abs. 4 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes, § 18 Abs. 4 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes), deuteten die in den Bescheiden angegebenen
Fälligkeitszeitpunkte 19.12.2005 zudem darauf hin, dass die
Bescheide wie üblich nicht vor dem Bescheiddatum zur Post
gegeben worden waren.
d) Auch den Klägern ist kein
Schuldvorwurf zu machen, dass sie M nicht über die vorzeitige
Bekanntgabe der Bescheide informiert bzw. ihm nicht die
Briefumschläge mit dem Vermerk über das Zustelldatum
vorgelegt haben.
Wenn ihnen nicht aufgefallen war, dass das FA
die Bescheide vor dem aufgedruckten Datum verschickt hatte, durften
auch sie - aufgrund der Praxis der Finanzämter bei der
Versendung der Steuerbescheide - darauf vertrauen, dass innerhalb
eines Monats ab Bescheiddatum eingelegte Einsprüche
rechtzeitig sind. Es kann ihnen nicht vorgeworfen werden, dass sie
die Briefumschläge nicht aufbewahrt haben bzw. nicht den Tag
der Zustellung notiert hatten, um anhand des Bekanntgabedatums das
Fristende zu berechnen oder durch M berechnen zu lassen.
Ebenso wenig liegt ein schuldhaftes Verhalten
vor, wenn den Klägern der Zugang vor dem Bescheiddatum
aufgefallen ist und sie irrtümlich angenommen haben,
maßgebend für die Fristberechnung sei das Datum des
Bescheids und nicht das Datum der davor liegenden Bekanntgabe. Ein
solcher Irrtum konnte insbesondere auch dadurch entstehen oder
verstärkt werden, dass die Fälligkeit der
Abschlusszahlungen nach dem Bescheiddatum berechnet war. Da die
Umstände, die zu diesem Rechtsirrtum und der daraus folgenden
Fristversäumnis geführt haben, im Bereich des FA liegen,
wäre dieser Rechtsirrtum entschuldbar.
3. Der Senat hat den Antrag der Kläger
ihrem Klageziel entsprechend als Antrag auf isolierte Aufhebung der
Einspruchsentscheidungen ausgelegt (zur Zulässigkeit s.
BFH-Urteil vom 7.7.1976 I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976,
680 = SIS 76 03 78).
Die Kläger sind dadurch beschwert, dass
das FA den Einspruch zu Unrecht aus verfahrensrechtlichen
Gründen verworfen und die nachgereichten
Steuererklärungen nicht geprüft hat. Diese Beschwer kann
durch Aufhebung der Einspruchsentscheidungen beseitigt werden, ohne
dass es einer Aufhebung der angefochtenen Bescheide bedarf, denn
das FA wird die Steuererklärungen im Rahmen des
Einspruchsverfahrens zu prüfen haben.
Der Antrag der Kläger, auch die
angefochtenen Bescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Steuer bzw. den Messbetrag entsprechend den nachgereichten
Steuererklärungen festzusetzen, hilfsweise Wiedereinsetzung in
den vorigen Stand zu gewähren, lässt erkennen, dass die
Kläger nicht die Änderung der angefochtenen Bescheide
durch das FG erstrebten, sondern die Beseitigung des Hindernisses
für eine Veranlagung durch das FA. Mit der Aufhebung der
Einspruchsentscheidungen hat die Klage in vollem Umfang Erfolg.