Abfindung wegen Entlassung, beschränkte Steuerpflicht: Eine Entlassungsabfindung für einen in das Ausland verzogenen Arbeitnehmer, die den Verlust künftigen Arbeitsverdienstes abgelten soll und keinen Zusammenhang (z.B. durch die Bemessung an der Dauer der bisher ausgeübten Tätigkeit) zu einer tatsächlich ausgeübten Tätigkeit im Inland aufweist, zählt nicht zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 (Rechtslage vor der Änderung des EStG durch das StÄndG 2003 vom 15.12.2003, BGBl 2003 I, 2645, BStBl 2003 I S. 710 ab dem Veranlagungszeitraum 2004). - Urt.; BFH 27.8.2008, I R 81/07; SIS 08 44 46
I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerpflicht einer Abfindung.
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute. Der Kläger ist
österreichischer Staatsbürger. Nach einer Anstellung und
Wohnsitznahme im Oktober 1995 im Raum Nürnberg war er von
August 1996 bis April 2001 (Streitjahr) Geschäftsführer
und Vorstandssprecher der T GmbH in Hamburg. Mit Wirkung zum
30.4.2001 wurde der Geschäftsführervertrag auf
Veranlassung der T GmbH vorzeitig (vor Ablauf der regulären
Laufzeit bis zum 31.12.2001) aufgehoben. Die T GmbH zahlte im
Streitjahr (am 15.5.2001) für den Verlust des Arbeitsplatzes
und zur Abgeltung der durch die vorzeitige Vertragsaufhebung
entfallenden Vergütungsansprüche eine Abfindung in
Höhe von 4,6 Mio. DM, die sich wie folgt errechnete:
I. Restliche Vergütung 2001
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DM
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DM
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1. Restgehalt + feste Jahresprämie
2001
(DM 60.000 x 8) + DM 80.000
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560.000
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2. Variable Einjahresvergütung
(durchschnittl. 10 % v. Festgehalt)
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80.000
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3. Tantieme 2001
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1.105 880
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1.745 880
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II. Vertragliche Abfindung
(Jahresgehalt 2001 x 1,5)
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1. Festgehalt
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800.000
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2. Var. Einjahresvergütung
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80.000
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3. Tantieme
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1.106.000
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1.986.000
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x
1,5
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2.979.000
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Summe I + II
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4.724.880
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Abzinsung mit 3 % p.a. für 1 Jahr
Faktor 0,97087 x 4.724 880
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4.587.263
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Abfindung gerundet
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4.600.000
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Die Kläger kündigten mit
Schreiben vom 27.9.2001 das Mietverhältnis für die
Hamburger Wohnung (mit Wirkung zum 31.12.2001) und beauftragten am
19.11.2001 ein Umzugsunternehmen mit der Verpackung, Einlagerung
und Verbringung des Wohnungsinventars nach X-Stadt (Schweiz), dem
Geburtsort der Klägerin. Bereits zum 27.4.2001 waren die
Kläger beim Einwohnermeldeamt X-Stadt als dort wohnhaft
gemeldet worden. Unter der Schweizer Adresse lebt die Mutter der
Klägerin in einem Doppeleinfamilienhaus, in dem voll
ausgestattete Wohnungsräumlichkeiten für
Familienangehörige vorgehalten werden. Mit Wirkung zum
1.5.2001 schlossen die Kläger bei einer Schweizer
Versicherungsgesellschaft eine „obligatorische“
Krankenversicherung ab. Im Juni/Juli 2001 trat der Kläger eine
bis heute ausgeübte Tätigkeit als Verwaltungsrat bei der
S-AG (Schweiz) an. Aus der Betriebskostenabrechnung für die
Hamburger Wohnung ergab sich zu Lasten der Kläger eine
Nachzahlung 2001 in Höhe von 1.163,45 EUR; der
durchschnittliche Stromverbrauch war gegenüber dem
Abrechnungszeitraum 2000 von ca. 28 kWh pro Tag auf ca. 19 kWh pro
Tag gesunken, wobei der Verbrauch in der Zeit vom 25. September bis
30.11.2001 ca. 18 kWh betragen hat. Die Hamburger Wohnung der
Kläger wurde von ihrer minderjährigen Tochter
anlässlich eines mehrwöchigen Praktikums im Sommer des
Streitjahres zu Wohnzwecken genutzt.
In der Einkommensteuererklärung des
Streitjahres erklärte der Kläger steuerpflichtige
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
1.840.235 DM. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem
Bruttoarbeitslohn laut Lohnsteuerkarte in Höhe von
1.430.565,86 DM (4 Monatsgehälter 2001 zuzüglich Tantieme
2000) zuzüglich anteiliger Abfindungsleistung in Höhe von
409.670 DM. Darüber hinaus erklärte der Kläger einen
Betrag in Höhe von 964.020 DM als in der Abfindung enthaltene
Entschädigungsleistung für die Einhaltung eines
Wettbewerbsverbots. Die nach Abzug dieser Beträge verbleibende
anteilige Abfindung in Höhe von 3.226.310 DM behandelte er als
nicht der Einkommensteuer unterliegenden Zufluss.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger für das
Streitjahr gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes
1997 (EStG 1997) zusammen zur Einkommensteuer. Die Abfindung
berücksichtigte das FA bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit - nach Abzug eines
Freibetrags in Höhe von 16.000 DM gemäß § 3
Nr. 9 EStG 1997 - in Höhe von 4.584.000 DM (Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit mithin insgesamt 5.996.356 DM). Die
dagegen erhobene Klage war erfolgreich (Finanzgericht - FG -
Hamburg, Urteil vom 28.9.2007 6 K 94/05, EFG 2008, 300 = SIS 08 06 62).
Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG eine
inländische Steuerpflicht der streitigen Abfindungszahlung
verneint.
1. Der streitgegenständliche Teil der
Abfindung ist nicht im Rahmen einer unbeschränkten
Steuerpflicht der Kläger zu erfassen.
a) Nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 sind
natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren
gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997
unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige
während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
erzielt. Dies gilt unabhängig davon, ob die
nichtselbständige Arbeit im In- oder Ausland ausgeübt
wird. Maßgebend ist dabei der Zahlungszeitpunkt als Zeitpunkt
des Zuflusses der Einnahme i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m.
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG 1997.
b) Die Frage, ob eine natürliche Person
im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der
Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die Person im
Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf
schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und
benutzen wird. Dazu ist unstreitig, dass die Kläger bis Ende
April 2001 in Hamburg einen Wohnsitz hatten. Die Beteiligten
streiten darüber, ob Umstände darauf schließen
lassen, dass der Kläger die Wohnung im Zahlungszeitpunkt der
Abfindung (Mai 2001) beibehalten und benutzen wollte. Dies hat das
FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.
Darüber hinaus hat es aus dem von ihm festgestellten
tatsächlichen Verlassen der Wohnung durch die Kläger zu
Recht abgeleitet, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9
AO) in Deutschland nicht mehr bestand.
aa) Da die Beurteilung der
Begleitumstände des Innehabens einer Wohnung weitgehend auf
tatsächlichem Gebiet liegt, ist der erkennende Senat als
Revisionsgericht an die Beurteilung durch das FG gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden. Er kann die Beurteilung durch das
FG - abgesehen von hier nicht geltend gemachten
Verfahrensverstößen - nur auf Verstöße gegen
die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze hin
überprüfen (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 19.3.1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II
1997, 447 = SIS 97 14 80; vom 28.1.2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917
= SIS 04 22 52; s.a. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87; Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 41, 54; Buciek in
Beermann/Gosch, AO/FGO, § 8 AO Rz 11; Kruse in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 8 AO Rz 6b). Entscheidend ist allein, ob objektiv
erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Kläger
die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehalten hat.
Für die Beurteilung dieser Frage können alle
Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen
nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der
Kläger die Wohnung weiterhin gehalten hat, um sie als solche
zu nutzen.
bb) Vor diesem Hintergrund ist es
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG seine
Beurteilung in erster Linie auf die Einlassungen der Kläger
gestützt hat, dass sie ihre Wohnung im April 2001 unter
Umständen verlassen hätten, die erkennen ließen,
dass eine nicht nur vorübergehende Nutzung der Hamburger
Wohnung in Zukunft nicht mehr fortgesetzt und eine dauerhafte
Rückkehr nach Deutschland in absehbarer Zeit nicht erfolgen
werde. Insoweit konnte das FG auf die Umstände der
Kündigung und die weiteren Lebensumstände der Kläger
(familiäre Bindungen im Ausland) verweisen. Die Einlassungen
seien auch durch die informellen Aussagen der Tochter und der
(Schwieger-)Mutter der Kläger sowie der Gesellschafter des
neuen „Arbeitgebers“ des Klägers und durch
das Ergebnis der Beweisaufnahme (Zeugenaussagen einer
Haushaltshilfe und des Vermieters) gestützt worden.
Darüber hinaus hat das FG den Umfang der Wohnungs-Nebenkosten
und den Stromverbrauch in seine Würdigung einbezogen. Insoweit
hat das FG eine Würdigung nach dem „Gesamtbild der
Verhältnisse“ vorgenommen, die in ihrem Ergebnis
zwar nicht zwingend sein mag, aber jedenfalls möglich ist.
Daran ist das Revisionsgericht gebunden.
cc) Die Vorentscheidung steht in
Übereinstimmung mit der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung. Das FG hat in seiner
Entscheidung entgegen der Darstellung des BMF weder einen
bestimmten zeitlichen Umfang der Nutzung für erforderlich
gehalten (Hinweis auf die Senatsurteile in BFHE 182, 296, BStBl II
1997, 447 = SIS 97 14 80, und vom 24.1.2001 I R 100/99, BFH/NV
2001, 1402 = SIS 01 77 37) noch verkannt, dass eine fehlende
tatsächliche Nutzung einen Wohnsitz nicht ausschließt
(Hinweis auf das Senatsurteil vom 17.5.1995 I R 8/94, BFHE 178,
294, BStBl II 1996, 2 = SIS 96 03 51). Das FG hat sich auch in
seiner Argumentation nicht dadurch in Widerspruch gesetzt, dass es
bei der Prüfung, ob eine „ständige
Wohnstätte“ i.S. des Art. 4 Abs. 2 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
vorliege, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 5.6.2007 I R 22/06
(BFHE 218, 217, BStBl II 2007, 812 = SIS 07 31 75) ausgeführt
hat, für die Begründung eines Wohnsitzes könne es
ausreichen, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereit
gehalten und tatsächlich nur von Fall zu Fall genutzt werde.
Denn das FG hat es im Streitfall als entscheidend angesehen, dass
die Kläger die Wohnung ab Ende April nicht mehr zu einer
eigenen Wohnnutzung bereitgehalten hätten. Dabei hat es in
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) ausgeschlossen, ein ausschließlich besuchsweises oder
ein zur Abwicklung des Mietverhältnisses dienendes Aufsuchen
der Wohnung einer regelmäßigen Wohnnutzung
gleichzusetzen (s. insoweit Senatsurteil vom 24.4.2007 I R 64/06,
BFH/NV 2007, 1893 = SIS 07 32 43; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O.,
§ 8 AO Rz 27, m.w.N.). Das Innehaben einer Wohnung führt
nur so lange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach dem Gesamtbild
der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass sich das Benutzen
der Wohnung in Zukunft fortsetzen wird (BFH-Beschluss vom 5.11.2001
VI B 219/00, BFH/NV 2002, 311 = SIS 02 53 09).
dd) Das FG hat aus dem von ihm festgestellten
Umstand, dass die Kläger Deutschland Ende April 2001 verlassen
haben, zugleich zu Recht abgeleitet, dass ein gewöhnlicher
Aufenthalt (§ 9 AO) des Klägers in Deutschland, der einen
tatsächlichen Aufenthalt voraussetzt, im Zeitpunkt der Zahlung
der Abfindung nicht bestand.
2. Derjenige Teil der Abfindung, der nach der
unter den Beteiligten nicht streitigen Aufteilung der
Gesamtabfindung als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1
EStG 1997 anzusehen ist, unterfällt nicht der
beschränkten Steuerpflicht.
a) Nach § 2 Abs. 1 EStG 1997 unterliegen
der Einkommensteuer auch Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit, die der Steuerpflichtige als inländische
Einkünfte während seiner beschränkten
Einkommensteuerpflicht erzielt. Eine natürliche Person, die im
Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
hat, ist nach § 1 Abs. 4 EStG 1997 beschränkt
steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S. des
§ 49 EStG 1997 erzielt. Maßgebend ist dabei der
Zahlungszeitpunkt als Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahme i.S. des
§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG
1997.
b) Nach der im Streitjahr geltenden Fassung
des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 sind inländische
Einkünfte im Sinne der beschränkten
Einkommensteuerpflicht Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden
ist und bestimmte Einkünfte aus inländischen
öffentlichen Kassen. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum
2004 wurde die zwischenzeitlich durch das Gesetz zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz - StÄndG
- 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) neu
gefasste Nr. 4 in § 49 Abs. 1 EStG 1997 durch das Anfügen
eines Buchstaben d insoweit ergänzt, dass als inländische
Einkünfte auch Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit zu erfassen sind, die als Entschädigung i.S. des §
24 Nr. 1 EStG 1997 für die Auflösung eines
Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die
zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der
inländischen Besteuerung unterlegen haben (Zweites Gesetz zur
Änderung steuerlicher Vorschriften [StÄndG 2003] vom
15.12.2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710).
aa) Nach der BFH-Rechtsprechung zur Auslegung
von Regelungen des Doppelbesteuerungsrechts bei Einkünften aus
unselbständiger Arbeit (entsprechend Art. 15 des
OECD-Musterabkommens - OECD-MA - ) werden Entlassungsabfindungen,
die den Verlust des Arbeitsplatzes und den damit einhergehenden
Verlust eines künftigen Arbeitsverdiensts abgelten sollen,
nicht für die Ausübung einer konkreten Tätigkeit im
In- oder Ausland gezahlt, sondern für die Beendigung der
Tätigkeit. Deshalb ist eine Besteuerung dem
Ansässigkeitsstaat vorbehalten (Senatsurteile vom 24.2.1988 I
R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819 = SIS 88 11 58; vom
10.7.1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341 = SIS 97 03 85; Senatsbeschluss vom 12.9.2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 = SIS 06 47 93, m.w.N.; dem folgend z.B. Niedersächsisches FG,
Urteil vom 19.4.2005 11 K 583/01, EFG 2005, 1948 = SIS 06 04 62;
s.a. Herlinghaus, EFG 2008, 595 f.). Dieser Auffassung hat sich das
BMF in einem Schreiben vom 14.9.2006 (BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Tz. 121) im Grundsatz angeschlossen; allerdings sei im
Zusammenhang mit dem DBA-Schweiz die
Verständigungsvereinbarung vom 13.10.1992 zu beachten
(BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532 = SIS 06 37 59 Tz. 125).
bb) Auch wenn der Wortlaut des § 49 Abs.
1 Nr. 4 EStG 1997 - abweichend von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA -
nicht vorsieht, dass die Vergütung für die am
Tätigkeitsort ausgeübte Arbeitsleistung gezahlt wird
(„dafür“), stellt die Regelung mit dem
Bezug auf die nichtselbständige Arbeit, die im Inland
ausgeübt worden ist, einen entsprechend engen Sachbezug zur
(inländischen) Tätigkeit her. Auch bei § 49 Abs. 1
Nr. 4 EStG 1997 reicht ein ursächlicher Zusammenhang mit einem
Arbeitsverhältnis nicht aus, sondern kommt es darauf an, ob
die Abfindung (als sonstige Einnahme) im Zahlungszeitpunkt für
die (frühere) Ausübung einer nichtselbständigen
Tätigkeit - d.h. einem persönlichen Tätigwerden - im
Inland erzielt wird; damit ist der zum DBA-Recht maßgebende
Ansatz auf § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 zu übertragen.
Daraus folgt, dass eine Abfindung, die den Verlust künftigen
Arbeitsverdienstes abgelten soll und keinen Zusammenhang (z.B.
durch die Bemessung an der Dauer der bisher ausgeübten
Tätigkeit) zu einer tatsächlich ausgeübten
Tätigkeit (im Inland) aufweist, nicht zu den beschränkt
steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des §
49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 zählt (überwiegende Ansicht,
vgl. z.B. Steinhäuser, Internationale Aspekte der Besteuerung
von Arbeitnehmerabfindungen, 2004, S. 88 ff., S. 100 f.; Haiß
in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Rz 735, 785;
Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 49 EStG
Rz J 03-4; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
49 Rz G 57, G 196; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz
104; Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 49 Rz 7, 58;
Frotscher, EStG, § 49 Rz 122 f.; Lüdicke in Lademann,
EStG, § 49 Rz 596, 599, 601, und vor § 49 StÄndG
2003 (2) Rz 1; Neyer, IStR 2004, 403, 404; Herlinghaus, EFG 2008,
301, 302; a.A. Ramackers in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 49 Rz 332; wohl auch Wied in
Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG Rz 142). Entgegen
der Ansicht des Bundesrates, die Einfügung des Buchstaben d in
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 durch das StÄndG 2003 stelle
lediglich klar, dass die BFH-Rechtsprechung zum DBA-Recht keine
Auswirkung auf den - den Rahmen des § 19 EStG
ausfüllenden - Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG habe
(BTDrucks 15/1798, S. 6), kommt dieser Einfügung damit
konstitutive Bedeutung zu (in diese Richtung wohl auch der Bericht
des Finanzausschusses, s. BTDrucks 15/1945, S. 11: die
Ergänzung „stelle sicher“, dass eine
Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfolgen
könne).
3. Schließlich kommt im Streitfall eine
Besteuerung unter Hinweis auf Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz
nicht in Betracht. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die
Tatbestandsmerkmale der Vorschrift in der Person des Klägers
erfüllt sind. Denn eine Anwendung der abkommensrechtlichen
Regelung setzt jedenfalls voraus, dass ein inländischer
Besteuerungstatbestand - nach Maßgabe der beschränkten
(oder erweitert beschränkten) Steuerpflicht - gegeben ist
(Hamminger in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4
Schweiz Rz 137; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann,
a.a.O., Art. 4 Rz 106). Daran fehlt es.