Berichtigungsanzeige an unzuständiges FA: Reicht ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO bei einem unzuständigen FA ein, so ist die Anzeige zwar erstattet; zur Berechnung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO ist jedoch grundsätzlich auf den Eingang beim zuständigen FA abzustellen. - Urt.; BFH 28.2.2008, VI R 62/06; SIS 08 18 27
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren 1994 und 1995 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis Ende 1995 bei
der Firma X (Arbeitgeber) beschäftigt. Der Arbeitgeber ist
eine Tochtergesellschaft der Firma Y (Muttergesellschaft). Der
Kläger erwarb von der Muttergesellschaft Aktienoptionsscheine
auf den Erwerb ihrer Aktien; diese waren an das
Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gekoppelt. In den Jahren
1993 bis 1996 erzielte der Kläger aus der Ausübung der
Aktienoptionen Einnahmen von insgesamt ... US-Dollar.
Der Kläger ließ die Einnahmen in
den Einkommensteuer-Erklärungen für die Streitjahre
unberücksichtigt. Die Steuererklärungen gingen am
6.11.1995 (für 1994) bzw. 19.7.1996 (für 1995) beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Wohnsitzfinanzamt - FA - ) ein.
Das FA veranlagte die Kläger erklärungsgemäß.
Die Einkommensteuerbescheide vom 2.1.1996 (für 1994) und
25.9.1996 (für 1995) wurden bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 14.10.1999, das an das
Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers gerichtet war,
klärten die Rechtsanwälte D im Namen des Arbeitgebers und
betroffener Arbeitnehmer, darunter auch der Kläger, über
die Einräumung der Aktienoptionsrechte auf. In dem Schreiben
heißt es u.a.:
„Die nachfolgenden Erklärungen
werden auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung
abgegeben, wonach die Aktienoptionen von Mitarbeitern bei der
Ausübung der Option in Höhe der Differenz zwischen
Optionspreis und dem Börsenpreis der Aktien zum
Ausübungszeitpunkt steuerpflichtig sein sollen. Die
Vertretenen geben die Erklärungen ab, um mögliche
Steuerfolgen und Sanktionen auszuschließen, die aus der
potentiellen Steuerpflicht für den Fall resultieren
könnten, dass sich die Auffassung der Finanzverwaltung im
konkreten Fall durch höchstrichterliche Rechtsprechung
bewahrheiten sollte.
Im übrigen weisen wir darauf hin,
daß die Frage nach der Steuerpflicht und dem
Besteuerungszeitpunkt von Aktienoptionen als Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit bislang offen ist, weil hierzu immer
noch keine abschließende, höchstrichterliche
Entscheidung vorliegt ...
Des weiteren sind wir der Auffassung,
daß die ... [X] nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war,
weil die Aktienoptionen von der amerikanischen Muttergesellschaft
ausgegeben wurden ...
Als haftungsbefreiende Anzeige nach §
41c Abs. 4, § 42d Abs. 2 Nr. 1 EStG sowie im Hinblick auf
§ 371, 378 AO teilen wir namens und im Auftrag der ... [X] und
der in Anlage 1 namentlich aufgeführten Arbeitnehmer Ihnen
mit, daß die ... [X] auf der Grundlage der Auffassung der
Finanzverwaltung verpflichtet gewesen sein könnte, aus den
Leistungen der amerikanischen Muttergesellschaft an die deutschen
Mitarbeiter gemäß den Stock-Option-Plänen Lohn- und
Kirchensteuer sowie ggfs. Solidaritätszuschlag einzubehalten
...“
Mit Schreiben vom 21.2.2000 beabsichtigte
das Betriebsstätten-FA das FA mittels einer
„Kontrollmitteilung über nicht versteuerten Arbeitslohn
für 1993, 1994, 1995, 1996“ über die dem
Kläger zugeflossenen geldwerten Vorteile aus dem
Aktienoptionsprogramm in Kenntnis zu setzen. Dieses Schreiben
erreichte das FA nicht. Schließlich wurde das FA über
den Sachverhalt vom Betriebsstätten-FA mit Schreiben vom
21.1.2003 informiert.
Das FA erfasste daraufhin in den
streitbefangenen, gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom 19.5.2003
geldwerte Vorteile aus der verbilligten Überlassung von Aktien
in Höhe von ... DM (1994) und ... DM (1995) als Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit. Der Einspruch, mit dem die
Kläger den Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend
machten, blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2007, 161 = SIS 07 01 10 veröffentlichten
Gründen ab. Der Kläger habe eine Steuerhinterziehung
durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) begangen, weil er
die Berichtigungserklärung i.S. des § 153 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO an ein unzuständiges FA, nämlich das
Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers gerichtet habe. Deshalb
sei die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§
169 Abs. 2 Satz 2 AO) maßgebend, mit der Folge, dass die
strittigen Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 zu Recht
ergangen seien.
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die angefochtene Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung vom 29.11.2005 und die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 vom 19.5.2003
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide
für 1994 und 1995 in nicht verjährter Zeit erlassen
wurden. Die Revision führt gleichwohl zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Denn das FG hat bisher
nicht geprüft, ob die geldwerten Vorteile aus den
Aktienoptionen tarifbegünstigt zu besteuern sind.
1. Die Vorentscheidung ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die Einkommensteuer-Erklärungen der
Kläger für die Streitjahre insofern unrichtig waren, als
der Kläger den geldwerten Vorteil aus der verbilligten
Überlassung der Aktien der Muttergesellschaft nicht als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt
hatte. Denn nach ständiger Rechtsprechung stellt auch die
verbilligte Überlassung von Aktien durch den Arbeitgeber oder
einen Dritten, wie die Konzernobergesellschaft, einen geldwerten
Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar. Der Vorteil aus einem
für Dienstleistungen gewährten Aktienprogramm führt
in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss, in dem die Ansprüche aus dem
Optionsrecht erfüllt werden (so bereits Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.3.1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348,
BStBl II 1972, 596 = SIS 72 03 50; siehe auch BFH-Beschluss vom
23.7.1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684 = SIS 99 20 47; BFH-Urteile vom 24.1.2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl
II 2001, 509 = SIS 01 08 94; vom 24.1.2001 I R 119/98, BFHE 195,
110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95; vom 20.6.2001 VI R 105/99,
BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689 = SIS 01 11 33; vom 23.6.2005 VI
R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29; vom
23.6.2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98; vom 3.5.2007 VI R 36/05, BStBl II 2007, 647 = SIS 07 21 03).
2. Nach den Feststellungen des FG haben die
Kläger ihre streitbefangenen (unvollständigen)
Einkommensteuer-Erklärungen im Jahre 1995 (für 1994) und
im Jahre 1996 (für 1995) beim FA eingereicht. Die
regelmäßige Frist für die Festsetzung der
Einkommensteuer 1994 wäre demnach - ohne das Eingreifen
zusätzlicher an- und ablaufhemmender Vorschriften - Ende 1999,
diejenige für die Festsetzung der Einkommensteuer 1995 Ende
2000 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
a) Im Streitfall greift nicht die
anlaufhemmende Vorschrift des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
ein, wonach die Festsetzungsfrist u.a. bei Erstattung einer Anzeige
grundsätzlich erst mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in
dem die Anzeige eingereicht wird. Denn eine der
Steuererklärung nachfolgende Berichtigungsanzeige nach §
153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung
des BFH keine Anzeige i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
(statt aller BFH-Beschluss vom 22.1.1997 II B 40/96, BFHE 181, 571,
BStBl II 1997, 266 = SIS 97 10 77; BFH-Urteil vom 18.5.2006 III R
80/04, BFHE 214, 1, BFH/NV 2006, 2323 = SIS 06 41 14; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 153 AO
Rz 14; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 153 Rz 2, und
Klein/Rüsken, a.a.O., § 170 Rz 14, m.w.N.).
b) Der Senat kann im Streitfall offen lassen,
ob das FG zu Recht davon ausgehen konnte, dass nicht die
regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren, sondern
die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169
Abs. 2 Satz 2 AO) wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen einer
ordnungsmäßigen Berichtigungsanzeige (§ 370 Abs. 1
Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zur Anwendung
kommt. Es muss insbesondere nicht über die Frage entschieden
werden, ob der Kläger im Jahre 1999 eine Steuerhinterziehung
durch Unterlassen dadurch begangen hat, dass er die
Berichtigungsanzeige (§ 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) bei einem
unzuständigen FA (hier: Betriebsstätten-FA des
Arbeitgebers) eingereicht hat, oder ob er die eingetretene
Steuerverkürzung nicht vielmehr dadurch beseitigen wollte,
dass er den Rechtsanwälten D eine Vollmacht zur Abgabe der
Berichtigungsanzeige erteilte, und es deshalb an einem Vorsatz
für eine Steuerhinterziehung fehlt.
c) Die Vorentscheidung erweist sich ungeachtet
dessen jedenfalls im Ergebnis als zutreffend. Denn die
Änderungsbescheide sind - entgegen der Auffassung der
Kläger - auch bei einer regelmäßigen
Festsetzungsfrist von vier Jahren in nicht verjährter Zeit
erlassen worden, weil die Voraussetzungen der ablaufhemmenden
Vorschrift des § 171 Abs. 9 AO erfüllt sind.
aa) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf
der Festsetzungsfrist u.a. eine Anzeige nach § 153 AO, so
endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach
Eingang der Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO). Nach § 153 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur Richtigstellung einer
Steuererklärung verpflichtet, wenn er nachträglich,
jedoch vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm
abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und
dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann
oder bereits gekommen ist. Zur Vermeidung einer Steuerhinterziehung
durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) verlangt die
gesetzliche Regelung u.a., dass die Anzeige unverzüglich
erfolgt.
bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG, an die der Senat gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO),
erkannte der Kläger noch im Kalenderjahr 1999, also vor Ablauf
der Festsetzungsfrist, dass die von ihm abgegebenen
Einkommensteuer-Erklärungen für die Streitjahre unrichtig
waren und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern gekommen
war. Das FG hat ferner - gleichfalls in für den Senat
bindender Weise - festgestellt, dass das auch im Namen und in
Vollmacht des Klägers erstellte Schreiben der
Rechtsanwälte D vom 14.10.1999, das in erster Linie eine
Erklärung des Arbeitgebers darstellte, zugleich als eine
Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
anzusehen ist.
cc) Nach einhelliger Rechtsauffassung ist die
Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO an das
örtlich und sachlich zuständige FA zu richten (Dumke in
Schwarz, AO, § 153 Rz 2b; Pahlke/Koenig/Cöster,
Abgabenordnung § 153 Rz 6; Müller, DStZ 2005, 25, 30;
vgl. auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 153 AO Rz 1 unter Hinweis auf die diesbezügliche
Formulierung in § 165e Abs. 1 der Reichsabgabenordnung:
„zuständige Finanzbehörde“). Damit
übereinstimmend wird zu § 171 Abs. 9 AO einhellig und
zutreffend die Auffassung vertreten, dass die Festsetzungsfrist,
die der Finanzbehörde zur Auswertung der Anzeige nach §
153 Abs. 1 AO zur Verfügung steht, nicht vor Ablauf eines
Jahres nach Eingang beim zuständigen FA endet (Kruse in Tipke/
Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 85; Hartmann in Beermann/Gosch, AO
§ 171 Rz 77; Ruban in HHSp, § 171 AO Rz 98;
Pahlke/Koenig/ Cöster, a.a.O., § 171 Rz 140; Baum in
Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 171 Rz 37; Balmes in:
Kühn/v. Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 171 Rz 31). Nur
diese Auffassung steht mit dem Regelungszweck des § 171 Abs. 9
AO im Einklang. Denn durch diese Vorschrift soll verhindert werden,
dass es bei einer kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erstatteten
Anzeige zur Verjährung kommt, weil dem FA keine hinreichende
Zeit zur Auswertung der berichtigten Angaben verbliebe, die ihr
aufgrund von in der Sphäre des Steuerpflichtigen liegenden
Umständen bisher nicht bekannt waren. Deshalb räumt
§ 171 Abs. 9 AO dem (zuständigen) FA eine
Bearbeitungsfrist von einem Jahr nach Eingang der Anzeige ein.
Innerhalb dieser Frist hat das FA im Interesse einer materiell
richtigen Steuerfestsetzung die Gelegenheit, den Sachverhalt zu
prüfen und einen Änderungsbescheid zu erlassen.
dd) Der Umstand, dass eine
Berichtigungsanzeige i.S. des § 153 Abs. 1 AO vor Ablauf der
Festsetzungsfrist gegenüber einem unzuständigen FA
erstattet wird und diese erst später dem zuständigen FA
zugeht, bewirkt grundsätzlich nicht, dass die dem
zuständigen FA zustehende Jahresfrist (wegen Eintritts der
Festsetzungsfrist) entfällt oder eingeschränkt wird.
(1) Wie dargelegt hat der Steuerpflichtige
einerseits die Berichtigungsanzeige - um eine Steuerhinterziehung
durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu vermeiden -
unverzüglich zu erstatten. Andererseits ist die Anzeige dem
zuständigen FA zu übermitteln, damit dieses innerhalb der
Jahresfrist nach dortigem Zugang den Sachverhalt prüfen und
erforderlichenfalls eine Änderung der fehlerhaften Veranlagung
veranlassen kann. Diesen gesetzlichen Verpflichtungen kann ein
Steuerpflichtiger indessen nicht dadurch ausweichen, dass er die
Berichtigungsanzeige einem unzuständigen FA zuleitet mit der
möglichen Folge, dass weder die zehnjährige
Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen noch
die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO eingreifen könnte.
Nach Sinn und Zweck der in Rede stehenden Regelungen und aufgrund
der Verknüpfung von Berichtigungspflicht,
Steuerverkürzung und Ablauf der Festsetzungsfrist ist vielmehr
davon auszugehen, dass bei Übermittlung der Anzeige an ein
unzuständiges FA die Berichtigungsanzeige zwar als erstattet
anzusehen ist, die Jahresfrist jedoch (erst) mit dem Tag beginnt,
an dem die weitergeleitete Anzeige beim zuständigen FA eingeht
(Hartmann in Beermann/Gosch, a.a.O., § 171 Rz 77;
Wüllenkemper, Anmerkung zur Vorentscheidung in EFG 2007, 163).
Für diese Auslegung spricht auch die in § 153 Abs. 1 AO
enthaltene eigenständige Verpflichtung des Steuerpflichtigen.
Diesem wird auferlegt, das Erforderliche zu veranlassen, damit die
auf seiner unzutreffenden Steuererklärung beruhende
rechtswidrige Besteuerung nicht fortbesteht. Versäumnisse wie
die fehlerhafte Übermittlung der Berichtigungsanzeige gehen
daher zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. hierzu
Wüllenkemper, a.a.O., m.w.N.).
(2) So liegt der Fall auch hier. Der
Kläger war verpflichtet, für den rechtzeitigen Eingang
der Berichtigungsanzeige bei seinem FA zu sorgen. Er hat es zu
vertreten, dass die Anzeige beim unzuständigen
Betriebsstätten-FA eingereicht wurde und sich dadurch deren
Eingang beim (zuständigen) FA verzögerte. Ein etwaiges
Verschulden der von ihm beauftragten Rechtsanwälte D ist dem
Kläger zuzurechnen (§ 80 Abs. 1 AO). Entgegen der
Auffassung der Kläger ergibt sich im Streitfall eine andere
Entscheidung nicht daraus, dass die Anzeige aufgrund verschiedener
- auch mit der Abfassung des Schreibens vom 14.10.1999
zusammenhängender - Umstände erst im Jahre 2003 vom
Betriebsstätten-FA an das FA weitergeleitet wurde. Der
Kläger hatte es vielmehr in der Hand, die eingetretene
Verzögerung durch eine korrekte Übermittlung der
Berichtigungsanzeige zu vermeiden.
(3) Nach den Feststellungen des FG ging die
Berichtigungsanzeige erst im Januar 2003 beim FA ein. Die
angefochtenen Änderungsbescheide vom 19.5.2003 sind binnen
Jahresfrist (§ 171 Abs. 9 AO) und demnach in nicht
verjährter Zeit erlassen worden.
3. Die Sache ist indessen nicht
spruchreif.
Geldwerte Vorteile aus der Ausübung von
Aktienoptionen bilden im Regelfall Anreizlohn für die Laufzeit
der Option bis zu ihrer Erfüllung. Der Senat hat daher
entsprechende Vorteile als Vergütungen für
mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG
a.F. angesehen, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und
Ausübung der Option mehr als zwölf Monate betragen hat
und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber
beschäftigt war (Senatsurteile vom 19.12.2006 VI R 136/01,
BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456 = SIS 07 04 74; vom 19.12.2006 VI
R 159/01, BFH/NV 2007, 696 = SIS 07 09 32; vom 19.12.2006 VI R
24/01, BFH/NV 2007, 881 = SIS 07 61 53; vom 15.3.2007 VI R 3/03,
BFH/NV 2007, 1301 = SIS 07 20 03).
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob vorliegend nach diesen Grundsätzen die -
nicht antragsgebundene - Tarifermäßigung
gemäß § 34 Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren
geltenden Fassung in Betracht kommt.