Innergemeinschaftliche Lieferung, Nachweis: Die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6 a Abs. 3 UStG 1999, gemäß § 17 a UStDV 1999 durch Belege die Voraussetzung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, widerspricht nicht dem Gemeinschaftsrecht. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 6.1.2009, IV B 9 - S 7141/08/10001, BStBl 2009 I S. 60 = SIS 09 00 15) - Urt.; BFH 8.11.2007, V R 71/05; SIS 08 16 56
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt einen Handel mit Kfz.
Mit Rechnung vom 15.2.2001 lieferte der
Kläger einen gebrauchten PKW der Marke Mercedes-Benz CL 500
Coupé an die Firma S, in A, Frankreich, zum Kaufpreis von
168.100 DM. Im Auftrag der S holte G den PKW ab; der Kaufpreis
wurde in bar bezahlt.
Der Kläger behandelte diesen Vorgang
als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und legte folgende
Unterlagen vor:
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die von ihm ausgestellte Rechnung vom
15.2.2001,
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eine Vollmacht der S ohne Datumsangabe,
nach der G
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berechtigt sei, im Namen der S Fahrzeuge in
Empfang zu nehmen und sich verpflichte, diese nach Frankreich zu
exportieren,
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eine Kopie des Ausweises des G,
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einen Auszug aus dem französischen
Handelsregister über die Eintragung der S sowie
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eine Auskunft des damaligen Bundesamtes
für Finanzen (BfF) vom 1.3.2001, nach der die angegebene
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der S gültig sei und mit
der angegebenen Adresse übereinstimmt.
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Nach Auffassung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) hat der Kläger den nach
§ 6a Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) i.V.m.
§ 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999
(UStDV 1999) erforderlichen Belegnachweis nicht erbracht. Denn es
fehle die Empfangsbestätigung des G sowie die Versicherung,
das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu
befördern.
In dem Umsatzsteuerbescheid für 2001
vom 5.2.2003 erfasste das FA die Lieferung des PKW daher als
steuerpflichtigen Umsatz.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Rahmen des Klageverfahrens legte der
Kläger ein Schreiben des Kraftfahrt-Bundesamtes (Flensburg)
vom 9.4.2003 vor, wonach der PKW „zurzeit in Deutschland
nicht aktuell zugelassen“ sei. Ferner ist in dieser
Bescheinigung ausgeführt, ob das Fahrzeug in das
„Ausland verbracht ... oder in einem anderen Staat
zugelassen“ worden sei, lasse „sich anhand des“
Zentralen Fahrzeugregisters „nicht
feststellen“.
Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in
EFG 2006, 451 = SIS 06 14 00 veröffentlichten Urteil die Klage
ab. Es führte aus, der Kläger habe den erforderlichen
Belegnachweis nicht erbracht. Aus diesem Grund lägen auch die
Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG 1999 nicht vor.
Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen Rechts.
Er trägt vor, §§ 17a Abs. 2
und 17c Abs. 2 UStDV 1999 seien nur Sollvorschriften; daher stelle
sich die Frage, ob die Befreiung als innergemeinschaftliche
Lieferung zu versagen sei, wenn diese Vorschriften nicht beachtet
worden seien. Es müsse für „Altfälle“
möglich sein, die erforderlichen Nachweise auch auf andere
Weise führen zu können. Die Bescheinigung des
Kraftfahrt-Bundesamtes vom 9.4.2003 sei ein Nachweis dafür,
dass das Fahrzeug aus dem Inland verbracht worden sei.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die angegriffene Vorentscheidung aufzuheben
und den streitigen Umsatz als steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferung zu behandeln.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger den erforderlichen Belegnachweis für eine
innergemeinschaftliche Lieferung (§§ 6a Abs. 1, Abs. 3
UStG 1999) nicht geführt hat. Ferner kann der Kläger
keinen Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG 1999 in Anspruch
nehmen.
1. Die Lieferung des PKW ist nicht als
innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG
1999 steuerfrei.
a) Eine -
gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1999 steuerfreie -
innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1
UStG 1999 dann gegeben, wenn bei einer Lieferung die folgenden
Voraussetzungen erfüllt sind:
1.
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Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet;
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2.
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der Abnehmer ist
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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
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b) eine juristische Person, die nicht
Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht
für ihr Unternehmen erworben hat, oder
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c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges
auch jeder andere Erwerber
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und
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3.
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der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
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b) Diese Vorschrift steht im Einklang mit der
gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die
Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des
Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder
befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der
Beförderung des Gegenstandes handelt.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) setzt die
innergemeinschaftliche Lieferung - in Übereinstimmung mit den
nationalen Grundsätzen - neben den Eigenschaften der
Steuerpflichtigen voraus, dass die Befugnis wie ein Eigentümer
über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber
übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat
in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist
(EuGH-Urteile vom 27.9.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007,
774, BFH/NV Beilage 2008, 25 = SIS 08 00 38 Randnrn. 42, 70; vom
27.9.2007 Rs. C-184/05, Twoh, UR 2007, 782, BFH/NV Beilage 2008, 39
= SIS 08 00 32 Randnr. 23). Hingegen ist nicht erforderlich, dass
der innergemeinschaftliche Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat
tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos u.a. in
UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 = SIS 08 00 38 Randnrn. 69
ff.).
c) Nach § 6a
Abs. 3 Satz 1 UStG 1999 muss der Unternehmer die Voraussetzungen
des § 6a Abs. 1 UStG 1999 nachweisen. Das Bundesministerium
der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch
Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu
führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1999).
aa) Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV 1999
u.a. geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege
nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und
leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).
In den Fällen,
in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert,
soll der Unternehmer nach § 17a Abs. 2 UStDV 1999 diesen
Nachweis wie folgt führen:
1.
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durch das Doppel der Rechnung (§§
14, 14a des Gesetzes),
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2.
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durch einen handelsüblichen Beleg, aus
dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
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3.
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durch eine Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder seines Beauftragten
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sowie
4.
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in den Fällen der Beförderung des
Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des
Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
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bb) Diese Verpflichtungen des Unternehmers
widersprechen nicht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben.
(1) Hierzu hat der EuGH ausgeführt:
„Hinsichtlich der Nachweise, die die
Steuerpflichtigen für eine Mehrwertsteuerbefreiung zu
führen haben, ist festzustellen, dass die Sechste Richtlinie
keine Vorschrift enthält, die sich unmittelbar mit dieser
Frage befasst. Sie bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster
Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die
Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen
festlegen“ (EuGH-Urteil vom 27.9.2007 Rs. C-146/05,
Collée, UR 2007, 813 Randnr. 24 = SIS 08 00 30, BFH/NV
Beilage 2008, 34).
„Art. 22 der Sechsten Richtlinie
regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in
Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und
die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Abs. 8
dieses Artikels können die Mitgliedstaaten jedoch weitere
Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine
genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern.
Aus der ständigen Rechtsprechung
ergibt sich, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach
Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie erlassen dürfen, um
eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das
hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele
erforderlich ist ... Sie dürfen daher nicht so eingesetzt
werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage
stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige
Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
ist“ (EuGH-Urteil Collée in UR 2007, 813, BFH/NV
Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Randnrn. 25, 26).
Der Grundsatz der Neutralität erfordert
es, dass „die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird,
wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn
der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht
genügt hat. Anders verhielte es sich nur, wenn der
Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren
Nachweis verhinderte, dass die materiellen Anforderungen
erfüllt wurden“ (EuGH-Urteil Collée in UR
2007, 813, BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Randnr. 31).
„Bei der Ausübung ihrer
Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten ... die allgemeinen
Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze
der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit
gehören“ (EuGH-Urteil Twoh in UR 2007, 782, BFH/NV
Beilage 2008, 39 = SIS 08 00 32 Randnr. 25).
(2) Diesen Ansprüchen genügen §
6a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStG 1999, § 17a UStDV 1999 (vgl.
bereits Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.7.2002 V R
3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616 = SIS 02 93 30, unter
II.2.b; vom 1.2.2007 V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059 = SIS 07 61 27,
unter II.2.b).
cc) Die in § 17a Abs. 2 UStDV 1999
genannten Voraussetzungen sollen - wie sich aus dem Wortlaut ergibt
- kumulativ vorliegen. Zwar ist § 17a Abs. 2 UStDV 1999 -
worauf der Kläger zu Recht hinweist - eine Sollvorschrift. Wie
der Senat bereits entschieden hat, bedeutet dies jedoch nur, dass
das Fehlen einer der in Abs. 2 aufgeführten Voraussetzungen
nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung
führt und der bezeichnete Nachweis auch durch andere Belege
erbracht werden kann (Urteile des BFH vom 7.12.2006 V R 52/03,
BFH/NV 2007, 634 = SIS 07 06 41, unter II.2.c; in BFH/NV 2007, 1059
= SIS 07 61 27, unter II.2.b).
d) Dem Kläger ist der Belegnachweis nach
§ 17a UStDV 1999 nicht gelungen.
Im Streitfall fehlen die
Empfangsbestätigung des Abnehmers oder dessen Beauftragten und
die Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu
befördern (§ 17a Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 UStDV 1999).
Die vorgelegte Vollmacht reicht dafür als
Nachweis nicht aus. Denn sie enthält keinen Bezug zur hier
streitigen Lieferung. Dies ist aber erforderlich, weil der Nachweis
der innergemeinschaftlichen Lieferung für jeden einzelnen
Umsatz erbracht werden muss.
Die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung
des Kraftfahrt-Bundesamtes vom 9.4.2003 enthält - entgegen der
Ansicht des Klägers - weder die Aussage, dass das Fahrzeug das
Inland verlassen hat, noch, dass es in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert worden ist. Das
Kraftfahrt-Bundesamt weist hierauf in der Bescheinigung selbst
hin.
2. Die Lieferung des
Klägers ist nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG 1999
steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der
Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung
behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1
UStG 1999 nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen,
wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen
Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit
dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht erkennen konnte.
a) Diese Regelung steht im Einklang mit den
Vorgaben des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG. Diese Bestimmung ist „dahin auszulegen, dass
die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht
befugt sind, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise
vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf
Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von
Gegenständen belegen, zu verpflichten, später
Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die
Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist,
dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit
er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen
ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene
innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an
einer solchen Steuerhinterziehung führt“
(EuGH-Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774, BFH/NV Beilage 2008, 25 =
SIS 08 00 38, 1. Leitsatz).
b) Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt
sich nach der Rechtsprechung des Senats aber erst dann, wenn der
Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH-Urteil
vom 15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 = SIS 05 04 39, unter
II.2.b; BFH-Beschluss vom 9.11.2006 V B 131/05, BFH/NV 2007, 284 =
SIS 07 04 20).
Dies ist hier nicht der Fall.