Lohnsteueraußenprüfung, Fahndungsprüfung, Verjährung: 1. Ist im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung für die den Prüfungszeitraum betreffenden Lohnsteueranmeldungen aufgehoben, darf gegenüber dem Arbeitgeber ein neuer Haftungsbescheid nur unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO ergehen (Bestätigung der Rechtsprechung). - 2. Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer richtet sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. - Urt.; BFH 7.2.2008, VI R 83/04; SIS 08 15 06
I. Die Klägerin, eine
Kommanditgesellschaft, betrieb einen Garten-, Landschafts- und
Sportstättenbau. Zur Erledigung einzelner Aufträge
(hauptsächlich Neuanpflanzungen sowie Pflegemaßnahmen an
öffentlichen und privaten Grünanlagen) setzte sie neben
eigenen, fest angestellten Betriebsangehörigen
regelmäßig selbständige Landwirte sowie deren
Angehörige ein. Bei den Landwirten handelte es sich um
Mitglieder von zwei landwirtschaftlichen Maschinenringen, denen die
Klägerin selbst angehörte. Zwischen der Klägerin und
den Mitgliedern der Maschinenringe wurden keine schriftlichen
Arbeitsverträge geschlossen und keine festen Arbeitszeiten
vereinbart. Anspruch auf Erholungsurlaub oder auf Lohnfortzahlung
bei Krankheit hatten die Mitarbeiter nicht. Die Tage ihres
Einsatzes bestimmten sie selbst, während die Klägerin den
Ort der Arbeitsleistung festlegte. Die Vorarbeiter der einzelnen
Arbeitsgruppen waren z.T. Angestellte der Klägerin, z.T.
über den Maschinenring vermittelt. Sie organisierten den
Transport der Arbeitskräfte zu den Baustellen mit
firmeneigenen Fahrzeugen der Klägerin und ermittelten die
individuellen Arbeitszeiten. Die Bezahlung erfolgte nach
Arbeitsstunden zu einem von der Klägerin festgelegten
Stundenlohn direkt an die jeweiligen Landwirte. Diese Vorgänge
wurden in Lohnsteueraußenprüfungen, welche für die
Zeit von 1987 bis 1997 bei der Klägerin durchgeführt
wurden, sowie bei Betriebsprüfungen betreffend die Jahre 1986
bis 1990 und 1992 bis 1994 nicht aufgegriffen. Aufgrund der
Lohnsteueraußenprüfungen waren
Lohnsteuerhaftungsbescheide gegen die Klägerin ergangen und
der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der geprüften
Zeiträume aufgehoben worden.
Nach einer 1998 und 1999 bei der
Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung sah
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
beschäftigten Maschinenringmitglieder als Arbeitnehmer der
Klägerin an. Mit Bescheid vom 8.2.2000 nahm das FA die
Klägerin für nicht abgeführte Lohnsteuer betreffend
die Jahre 1989 bis 1998 in Haftung. Das FA bezog sich dabei auf den
Fahndungsbericht, in welchem als Haftungsgrundlage § 42d Abs.
1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannt war.
Auf die hiergegen gerichtete Klage hob das
Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid für die Zeit von 1989
bis November 1992 wegen Festsetzungsverjährung auf (vgl. SIS 03 27 32). Im Übrigen wies es die Klage mit der
Begründung ab, die durch den Maschinenring vermittelten
Aushilfskräfte seien Arbeitnehmer der Klägerin gewesen.
Für die Lohnsteuer ab Dezember 1992 sei der Haftungsbescheid
innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden, da die
verlängerte Festsetzungsfrist von fünf Jahren
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO)
gelte; denn der Komplementär und Geschäftsführer der
Klägerin habe die Lohnsteuer leichtfertig verkürzt. Durch
den Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26.5.1998 sei der
Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt gewesen. Die Inanspruchnahme
der Klägerin als Haftungsschuldnerin sei
ermessensfehlerfrei.
Während des Verfahrens der
Nichtzulassungsbeschwerde gegen das finanzgerichtliche Urteil ist
über das Vermögen der Klägerin das
Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter hat
das Beschwerdeverfahren aufgenommen und ist nach Zulassung der
Revision nunmehr Revisionskläger.
Mit der Revision macht der
Revisionskläger geltend, hinsichtlich des Zeitraums von
Dezember 1992 bis Dezember 1993 sei der angefochtene
Haftungsbescheid wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben.
Bei Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26.5.1998 sei die
Frist bereits verstrichen gewesen. Eine Verlängerung der
vierjährigen Festsetzungsfrist auf fünf bzw. zehn Jahre
bei leichtfertiger Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung
komme nicht in Betracht. Für die Zeit von Januar 1994 bis
Dezember 1997 seien aufgrund der früheren
Lohnsteueraußenprüfungen Haftungsbescheide erlassen
worden, die durch den angefochtenen Haftungsbescheid nach §
173 Abs. 2 AO nur geändert werden könnten, wenn eine
Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung
vorliege. Zu dieser Frage habe die Klägerin Beweise angeboten,
bei deren Erhebung sich ergeben hätte, dass keine
vorsätzliche oder leichtfertige Verkürzung der
Lohnsteuern gegeben sei. Die unterlassene Beweiserhebung müsse
nachgeholt werden.
Der Revisionskläger beantragt
sinngemäß, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben,
soweit die Klage betreffend den Zeitraum von Dezember 1992 bis
Dezember 1997 abgewiesen wurde, den angefochtenen Haftungsbescheid
für den Zeitraum von Dezember 1992 bis Dezember 1993 ersatzlos
aufzuheben sowie den Rechtsstreit für den Zeitraum Januar 1994
bis Dezember 1997 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat zutreffend dem Grunde nach die
Haftung der Klägerin aus § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
bestätigt. Nach dieser Vorschrift haftet der Arbeitgeber
für die Lohnsteuer, die er einzubehalten (§ 38 Abs. 3
Satz 1 EStG) und abzuführen hat (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG). Die Erwägungen, mit denen die Vorinstanz als
Voraussetzung der Haftung die Arbeitnehmereigenschaft der
Maschinenringmitglieder bejaht hat, sind revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden. Nach ständiger Rechtsprechung lässt sich
der steuerliche Arbeitnehmerbegriff nicht durch Aufzählung
feststehender Merkmale abschließend bestimmen. Es handelt
sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine
größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben
werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit als Arbeitnehmer
ausübt, ist deshalb im Einzelfall nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse zu beurteilen. Dabei sind die für und gegen
ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale (vgl. die
beispielhafte Zusammenstellung im Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 14.6.1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661
= SIS 85 20 25) im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und
gegeneinander abzuwägen. Diese Aufgabe obliegt in erster Linie
dem FG als Tatsacheninstanz. Die vom Tatrichter getroffene
Beurteilung ist revisionsrechtlich nur begrenzt
überprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 14.6.2007 VI R 5/06,
BFH/NV 2007, 1977 = SIS 07 29 06, m.w.N.).
Eine derartige Gesamtwürdigung hat das FG
im Streitfall durchgeführt. Es ist dabei zu dem Ergebnis
gekommen, dass die Mitglieder der Maschinenringe als Arbeitnehmer
der Klägerin tätig geworden sind. Diese Würdigung
des FG ist möglich; sie verstößt nicht gegen
Erfahrungssätze oder Denkgesetze. Der Senat ist daher nach
§ 118 Abs. 2 FGO daran gebunden (vgl. Gräber/ Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 39).
2. Dem Erlass des angefochtenen
Haftungsbescheids stand nicht die Änderungssperre des §
173 Abs. 2 AO entgegen. Nach dieser Vorschrift kommt
Steuerbescheiden, soweit sie auf Grund einer
Außenprüfung ergangen sind, eine erhöhte
Bestandskraft zu. Als Steuerbescheide in diesem Sinne kommen im
Streitfall die Lohnsteueranmeldungen in Betracht, welche die
Klägerin innerhalb des in Frage stehenden Zeitraums für
ihre Arbeitnehmer abgegeben hatte. Die Lohnsteueranmeldung steht
gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich um einen
zeitraumbezogenen Steuerbescheid, dessen Regelungsinhalt die
Entrichtungsschuld des Arbeitgebers für den Anmeldungszeitraum
ist, also alle lohnsteuerrechtlich relevanten Vorgänge in
diesem Zeitraum umfasst (vgl. Thomas, DStR 1992, 837, 839; ders.,
in Festschrift Küttner, 239, 249). Ist - wie im Streitfall -
im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung der
Vorbehalt der Nachprüfung für die den
Prüfungszeitraum betreffenden Lohnsteueranmeldungen aufgehoben
worden, entfällt die gesetzliche
Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO.
Infolgedessen darf gemäß § 173 Abs. 2 AO
gegenüber dem Arbeitgeber kein den Prüfungszeitraum
betreffender Haftungsbescheid mehr ergehen, falls nicht eine
Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung
vorliegt. Denn auch wenn ein bisher zu Unrecht nicht erfasster
Sachverhalt erstmals in einem Haftungsbescheid geregelt wird, liegt
darin eine Berichtigung der Lohnsteueranmeldung (vgl. BFH-Urteil
vom 15.5.1992 VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840 = SIS 92 20 21).
Indessen greift im Streitfall die
Änderungssperre nicht ein, weil der Komplementär und
Geschäftsführer der Klägerin die Lohnsteuer
leichtfertig verkürzt hatte (§ 378 AO). Die entsprechende
Würdigung des FG hält revisionsrechtlicher Prüfung
stand. Insbesondere konnte die Vorinstanz ohne Rechtsverstoß
den Antrag der Klägerin auf Zeugenvernehmung der an den
vorausgegangenen Betriebsprüfungen beteiligten Personen (zwei
Betriebsprüfer, Steuerberater der Klägerin) ablehnen, die
darüber hätten aussagen sollen, dass im Rahmen der
Betriebsprüfungen über die rechtliche Qualifizierung der
Maschinenringe als umsatzsteuerliche Unternehmer gesprochen worden
sei. Zwar muss das FG von den Verfahrensbeteiligten angebotene
Beweise grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel
vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann das Gericht
jedoch u.a. dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das
Beweismittel zu bestätigenden Tatsachen zugunsten der
betreffenden Partei unterstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 27.6.2002
VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595 = SIS 03 02 61, m.w.N.). Für
eine weitere Aufklärung durch Vernehmung der angebotenen
Zeugen bestand nach der insoweit maßgebenden
materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG auch bei
Wahrunterstellung der Beweistatsache kein Anlass. Denn aus den
näheren Umständen (Erfahrung des Komplementärs als
Arbeitgeber von 120 Beschäftigten, schriftliche Freistellung
der Maschinenringmitglieder von der eventuellen Lohnsteuerlast)
hatte das FG geschlossen, dass der Komplementär die Bedeutung
der Behandlung der Mitarbeiter als lohnsteuerpflichtig kannte und
er die Frage bewusst nicht umfassend aufklärte. Dies galt auch
im Falle entsprechender Äußerungen der
Betriebsprüfer.
3. Das FA war nicht durch Ablauf der
Festsetzungsfrist gehindert, die Klägerin wegen der Lohnsteuer
der Maschinenringmitglieder in Haftung zu nehmen (§ 191 Abs. 3
Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
a) Die für einen Haftungsbescheid
maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt gemäß
§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Sie
endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuer, für
die gehaftet wird (§ 191 Abs. 3 Satz 4 1. Halbsatz AO). Die
steuerliche Festsetzungsfrist beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1
AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steueranmeldung vorgeschrieben
wie bei der Lohnsteuer (§ 41a EStG), beginnt die Frist nach
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung beim Finanzamt
eingereicht wird. Dass die Lohnsteueranmeldung vom Arbeitgeber und
nicht vom Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer abzugeben
ist, ist für die Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1996 I R 82/95,
BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608 = SIS 96 19 51; BFH-Beschluss vom
14.7.1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67; BFH-Urteil vom 29.1.2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003,
687 = SIS 03 32 15; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer
Lohnsteuer, Stichwort „Verjährung“ Rz 14;
Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 170 Rz 7; Balmes in:
Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 170 Rz 4; a.A.
Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 170 AO Rz 16).
Werden somit Lohnsteueranmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1
Satz 1 EStG am 10. Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt die
Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse von Januar bis
November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit
Ablauf des Folgejahres.
Da im Streitfall nach den insoweit
maßgebenden Feststellungen des FG der
Geschäftsführer der Klägerin die Lohnsteuer
leichtfertig verkürzt hatte, galt für die Lohnsteuer als
Erstschuld gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO eine
Festsetzungsfrist von fünf Jahren. Diese begann für die
Lohnzuflüsse von Dezember 1992 ebenso wie für diejenigen
von Januar bis November 1993 jeweils mit Ablauf des Jahres 1993
(§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete am 31.12.1998. Weil
sich danach auch der Fristablauf für den Haftungsbescheid
richtete, bewirkte der Beginn der Steuerfahndungsprüfung am
26.5.1998 in noch offener Frist die Ablaufhemmung nach § 171
Abs. 5 Satz 1 AO.
b) Die Haftungsfestsetzungsfrist wegen
Lohnsteuern für die Zeit ab Dezember 1993 hatte mit Ablauf des
Jahres 1994 begonnen. Der Ablauf der Frist wurde ebenfalls durch
den Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26.5.1998 gehemmt.
Die Ablaufhemmung beruhte zwar nicht auf § 171 Abs. 4 Satz 1
AO. Denn diese Vorschrift regelt die Hemmung der Festsetzungsfrist
durch eine Außenprüfung i.S. von § 193 AO. Fahndung
und Außenprüfung sind jedoch nach Voraussetzungen und
Rechtsfolgen unterschiedliche Institute, eine Fahndungsprüfung
kann nicht die Wirkungen einer Außenprüfung hervorrufen
(vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 60). Im Falle einer
Fahndungsprüfung tritt die Ablaufhemmung vielmehr
gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ein. Die durch eine
Fahndungsprüfung ausgelöste Ablaufhemmung endet nur dann,
wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese
unanfechtbar geworden sind. Die Finanzbehörde ist im Ergebnis
befugt, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen
Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor
Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH-Urteil vom 24.4.2002
I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586 = SIS 02 84 80).