Umwandlung, Restnutzungsdauer nach Bilanzaufstockung: Wird eine GmbH in eine KG umgewandelt und werden dabei die Wertansätze der nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden Wirtschaftsgüter aufgrund eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockt, ist die Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter neu zu schätzen. - Urt.; BFH 29.11.2007, IV R 73/02; SIS 08 13 68
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - die X-KG - betreibt ein
Schifffahrtsunternehmen. Sie ist aufgrund Gesellschafterbeschlusses
vom 11.6.1996 gemäß § 14 des
Umwandlungssteuergesetzes vom 28.10.1994 in der für das
Streitjahr (1996) geltenden Fassung (UmwStG 1995) mit Wirkung zum
1.1.1996 durch formwechselnde Umwandlung aus der X-GmbH
hervorgegangen. Einzige Kommanditistin der Klägerin ist die
B-KG, die im Januar 1996 sämtliche Anteile an der X-GmbH
für einen Kaufpreis von 38 Mio. DM erworben hatte.
Aus der (formwechselnden) Umwandlung ergab
sich ein Übernahmeverlust der B-KG von 25.949.652 DM (=
12.150.000 DM [bilanzielles Eigenkapital der X-GmbH zum 31.12.1995]
abzüglich 38.099.652 DM [Anschaffungskosten der B-KG
einschließlich Nebenkosten]). In Höhe dieses Verlusts
wurden in einer der Gewinnfeststellungserklärung 1996
beigefügten Ergänzungsbilanz zum 1.1.1996 nach § 4
Abs. 6 UmwStG 1995 die Buchwertansätze der übergegangenen
Wirtschaftsgüter (WG) aufgestockt; hierzu gehörten u.a.
sieben Schiffe sowie Schiffscontainer. Zum 31.12.1996 hat die X-KG
die Ergänzungsbilanz dahin fortentwickelt, dass die
Aufstockungsbeträge für vier Schiffe, die zum 31.12.1995
nur noch mit ihren Schrottwerten ausgewiesen waren, zu 100 v.H.
sowie für die übrigen drei Schiffe, deren
Restnutzungsdauer erst 1997 ablief, zu 50 v.H. abgeschrieben wurden
(Absetzung für Abnutzung - AfA - insgesamt 12.357.293 DM);
für die Container wurde ein Abschreibungssatz von 58,68 v.H.
zugrunde gelegt (AfA insgesamt: 1.935.406 DM). Hieraus ergab sich -
lt. Erklärung - ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 4.440.031 DM.
Das zunächst zuständige Finanzamt
(FA A) folgte dieser Beurteilung unter Hinweis auf Tz. 04.35 i.V.m.
Tz. 04.04 und 04.05 des Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 25.3.1998 IV B 7 - S 1978 - 21/78 (BStBl I 1998,
268 = SIS 98 09 38) nicht. Mit dem unter Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Bescheid 1996 vom 2.7.1998 stellte es
den Gewinn auf 2.110.345,05 DM fest. Hierbei schätzte es die
Restnutzungsdauer der Schiffe (Baujahr zwischen 1973 und 1982) auf
vier Jahre sowie diejenige der Container auf drei Jahre und
gewährte demgemäß Abschreibungen in Höhe von
25 v.H. (Schiffe) sowie 33 v.H. (Container) der
Ergänzungsbilanzansätze zum 1.1.1996.
Hieran hielt das FA A auch in dem
während des Einspruchsverfahrens ergangenen
Änderungsbescheid vom 25.5.1999 fest, mit dem der Gewinn 1996
aufgrund zwischen den Beteiligten nicht mehr streitiger Fragen auf
2.074.160,05 DM gemindert wurde.
Einspruch und Klage blieben im Übrigen
ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erachtete zwar eine
Verlängerung des Abschreibungszeitraums für sachlich
geboten; dabei ließ es aber angesichts des
Verböserungsverbots offen, ob - wie in der Literatur vertreten
- der bisherige AfA-Satz auf die Ergänzungsbilanzwerte
anzuwenden oder - wie vom FA A angenommen - die Restnutzungsdauer
der WG neu zu bestimmen sei (vgl. EFG 2003, 57 = SIS 03 05 40).
Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt die Klägerin, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben
sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 25.5.1999 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 31.5.1999 dahin zu ändern, dass
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./.
4.440.031 DM festgestellt und auf die Gesellschafter entsprechend
ihrer Beteiligungsquote verteilt werden.
Das FA A beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens ist
die B-KG zum Verfahren betreffend Gewinnfeststellung 1996
beigeladen worden (§ 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 60 Abs. 3
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Mit Schreiben vom 22.3.2006 hat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA M - )
mitgeteilt, dass er aufgrund Anordnung vom 6.9.2005
gemäß § 17 Abs. 1 des Gesetzes über die
Finanzverwaltung (FVG) zuständig geworden sei.
II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Aufgrund der gemäß § 17
Abs. 1 und 2 FVG ergangenen Verordnung vom 6.9.2005 ist das FA M
für Verfahren zuständig geworden, die vor dem 1.10.2005
vom FA A begonnen worden sind. Damit ist ohne
Verfahrensunterbrechung ein gesetzlicher Beklagtenwechsel durch
Organisationsakt eingetreten; eine - im Revisionsverfahren
grundsätzlich nicht zulässige - Klageänderung
(§ 123 Abs. 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 FGO) ist hiermit nicht
verbunden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.12.1971 I R
5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438 = SIS 72 02 55; vom
25.1.2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575 = SIS 05 25 22; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 122
Rz 3, § 123 Rz 1).
2. Das FA A hat im Ergebnis zu Recht
angenommen, dass die Restnutzungsdauern der Schiffe und Container
neu zu bestimmen und hierauf aufbauend die
Ergänzungsbilanzansätze fortzuentwickeln sind.
a) Einschlägige Gesetzesvorschriften
Wird - wie im Streitfall - eine GmbH durch
Formwechsel in eine Personengesellschaft umgewandelt, ist nach
§ 14 Satz 1 UmwStG 1995 u.a. § 4 UmwStG 1995, der die
Auswirkungen des steuerlichen Vermögensübergangs (s. dazu
unter II.2.c bb (3) der Urteilsgründe) auf den Gewinn der
übernehmenden Personengesellschaft regelt, entsprechend
anzuwenden.
Letztere Vorschrift bestimmt in Abs. 1 die
Übernahme der Wertansätze in der steuerlichen
Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (hier:
Kapitalgesellschaft) sowie in Abs. 2, dass die Personengesellschaft
u.a. bezüglich der AfA in die Rechtsstellung der
übertragenden Körperschaft (hier: Kapitalgesellschaft)
eintritt (Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge).
Wurden die übergegangenen WG in der
steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft gemäß
§ 3 UmwStG 1995 aufgestockt (Zwischen- oder Teilwertansatz),
so sind nach § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 die AfA bei der
Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1
und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der bisherigen
Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem
Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem
Buchwert der einzelnen WG und dem Wert, mit dem die
Körperschaft die WG in der steuerlichen Schlussbilanz
angesetzt hat, zu bemessen.
Ergibt sich aus der Umwandlung ein
Übernahmeverlust, d.h. ein negativer Unterschiedsbetrag
zwischen den Ansätzen der übernommenen WG und dem
steuerlichen Buchwert der Kapitalgesellschaftsanteile, untersteht
dieser - soweit der Verlust nicht nach § 4 Abs. 5 UmwStG 1995
um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 10 UmwStG
1995) oder um einen Sperrbetrag (§ 50c EStG) zu verringern ist
- den Bestimmungen des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 mit der Folge,
dass die Wertansätze der übergegangenen WG bis zu den
Teilwerten in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre
Gesellschafter aufzustocken sind (Satz 1) und ein darüber
hinausgehender Betrag den Gewinn der Personengesellschaft nur
mindert, soweit er nicht als Anschaffungskosten der
übernommenen immateriellen WG einschließlich eines
Geschäftswerts zu aktivieren ist (Satz 2). Für die
Bemessung der auf beide Stufen der Wertaufstockung entfallenden AfA
ordnet § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995 die entsprechende
Anwendung der Regelungen in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 an.
b) Ansichten im Schrifttum
In der Literatur werden unterschiedliche
Auffassungen insbesondere dazu vertreten, nach welchen Rechtsregeln
die Aufstockungsbeträge für die nach § 7 Abs. 1 EStG
i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG 1995 linear abzuschreibenden
(„anderen“) WG zu bestimmen sind.
Eine erste Meinung leitet aus dem Umstand der
Gesamtrechtsnachfolge ab, dass die übernehmende
Personengesellschaft sowohl im Anschluss an die Aufstockung der
Schlussbilanzwerte (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995) als auch im
Anschluss an die Aktivierung eines Übernahmeverlusts (§ 4
Abs. 6 Sätze 1 und 2 i.V.m. Satz 3 UmwStG 1995) nicht nur die
typisierte Gebäudeabschreibung (§ 7 Abs. 4 Satz 1 und
§ 7 Abs. 5 EStG) und bezüglich der anderen WG i.S. von
§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995, also beispielsweise für die
linearen Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 EStG (hier: Schiffe,
Container), die bisherige Abschreibungsmethode fortzuführen
habe, sondern - ungeachtet der Neubewertung dieser (anderen) WG -
auch in die von der Körperschaft angenommene
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einrücke, so dass der
neu gebildete Buchwert (Restwert zuzüglich Aufstockung) auf
die verbleibende Zeitspanne der ursprünglichen Nutzungsdauer
gleichmäßig (§ 7 Abs. 1 EStG) - und damit unter
Erhöhung des AfA-Satzes - verteilt werden müsse (Benkert
in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz
56, 235; Streck/ Posdziech, GmbHR 1995, 271, 275 f.; W. Schmidt,
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft,
Diss., 1999, S. 212 f.); Konsequenz dieser Beurteilung sei des
Weiteren, dass ein Aufstockungsbetrag, der auf ein zum
Übertragungsstichtag nach § 7 Abs. 1 EStG voll
abgeschriebenes WG entfalle, bei der übernehmenden
Personengesellschaft sofort abzusetzen sei (dazu - referierend -
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 73). Eine
zweite Meinung geht hingegen - auch für den Fall, dass das WG
voll abgeschrieben war - davon aus, dass der bisherige AfA-Satz
fortzuführen sei und sich demnach - vorbehaltlich einer
Teilwertabschreibung - der bei der Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) angesetzte Abschreibungszeitraum erheblich
verlängere (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht,
§ 4 UmwStG 1995 Rz 703, 878 ff., mit Berechnungsbeispiel).
Eine dritte Ansicht teilt schließlich die Einschätzung
des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38 (Tz. 04.04
f. i.V.m. Tz. 04.35), nach der die Neubestimmung der
AfA-Bemessungsgrundlage der anderen WG i.S. von § 4 Abs. 3
UmwStG 1995 (= aufgestockter Buchwert und AfA-Volumen) mit einer
Neubestimmung der Restnutzungsdauer einhergehe und in Fällen
der linearen Abschreibung die AfA-Bemessungsgrundlage auf diesen
(neu bestimmten) Zeitraum gleichmäßig zu verteilen sei;
diese Handhabung sei deshalb gerechtfertigt, weil ein betrieblich
genutztes WG, selbst wenn es abgeschrieben sei, noch einen
„Nutzungswert“ habe (Dötsch/ van
Lishaut/Wochinger, DB Beilage 7/1998, 10; Pung in
Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl.,
§ 4 Rz 17; Herrmann in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg
1978 ff., § 4 UmwStG Rz 26; gl.A. zur Aufstockung eines
Übernahmeverlusts Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., §
4 UmwStG Rz 43).
c) Ansicht des Senats
Der Senat folgt für das anhängige
Verfahren, in dem ausschließlich über die
Fortentwicklung der Bilanzaufstockung eines nach § 7 Abs. 1
EStG abzuschreibenden WG aufgrund eines Übernahmeverlusts zu
entscheiden ist, der zuletzt genannten (dritten) Meinung. Grundlage
hierfür ist die in § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995
angeordnete entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 UmwStG
1995.
aa) Der Senat neigt dazu, dass bereits
für den originären Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3
UmwStG 1995 - d.h. für den Sachverhalt, dass die
Personengesellschaft ohne Anfall eines Übernahmeverlusts die
von der Kapitalgesellschaft in ihrer Schlussbilanz aufgestockten
Bilanzansätze übernimmt (§§ 3, 4 Abs. 1 UmwStG
1995) - die Aufstockungsbeträge nach Maßgabe der
für nachträgliche Anschaffungskosten geltenden
Grundsätze mit der Folge zu behandeln sind, dass den AfA nach
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Neuschätzung der
Restnutzungsdauern zugrunde zu legen ist.
(1) Nach ständiger Rechtsprechung
führen nachträgliche Herstellungskosten an Gebäuden,
die den typisierten AfA-Sätzen nach § 7 Abs. 4 Satz 1
oder Abs. 5 EStG unterstehen, dazu, dass der bisherige AfA-Satz auf
die um die nachträglichen Aufwendungen erhöhte
Bemessungsgrundlage angewandt und damit grundsätzlich der
bisherige Abschreibungszeitraum verlängert wird (vgl. -
einschließlich Ausnahmen - BFH-Urteile vom 20.2.1975 IV R
241/69, BFHE 115, 133, BStBl II 1975, 412 = SIS 75 02 45; vom
20.1.1987 IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491 = SIS 87 13 10). Bei WG, die nicht nach typisierten AfA-Sätzen - also
beispielsweise nach § 7 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 4 Satz 2 EStG
- abgeschrieben werden, sind hingegen die nachträglichen
Herstellungskosten dem Restbuchwert (bzw. Restwert) hinzuzurechnen;
der so ermittelte Betrag ist auf die neu zu schätzende
Restnutzungsdauer bei gleichzeitiger Anpassung des AfA-Satzes zu
verteilen (BFH-Urteile vom 25.11.1970 I R 165/67, BFHE 100, 524,
BStBl II 1971, 142 = SIS 71 00 81; vom 7.6.1977 VIII R 105/73, BFHE
122, 300, BStBl II 1977, 606 = SIS 77 03 32). Nach Ansicht der
Finanzverwaltung sowie der herrschenden Meinung im Schrifttum
gelten diese Grundsätze auch für nachträgliche
Anschaffungskosten (vgl. R 7.4 Abs. 9 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2006; H 7.4 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs - EStH - 2006
„Nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl.,
§ 7 Rz 85 f.; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG
Rz 152, 394, 440 a.E., 486; a.A. Blümich/Brandis, § 7
EStG Rz 288 und 290: Fortführung der ursprünglichen
Nutzungsdauer, u.U. Sofortabzug der nachträglichen
Anschaffungskosten).
(2) Zwar ist § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 im
Hinblick auf die im Anschluss an eine Wertaufstockung zu
bestimmenden AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG für
„andere WG“ lückenhaft. Gleichwohl
könnte gerade die Gesetzeskonzeption des § 4 Abs. 3
UmwStG 1995, die zwischen den „anderen WG“ und
den typisiert abzuschreibenden Gebäuden unterscheidet und nur
für letztere Fallgruppe die Erhöhung der
ursprünglichen Bemessungsgrundlage (unter Aufrechterhaltung
des bisherigen AfA-Satzes) anordnet, dafür sprechen, die
Regelungslücke (betreffend die „anderen
WG“) im Sinne eines Rückgriffs auf die
Grundsätze zu den AfA bei nachträglichen
Anschaffungskosten zu schließen, die - wie ausgeführt -
auf der nämlichen Zweiteilung beruhen. Hinzu kommt, dass die
Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 (BTDrucks
12/6885, S. 17) - nahezu wortgleich - auf die Anweisungen in H 44
EStH 1996 (= H 7.4 „Nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“ EStH 2006) zum Ansatz
nachträglicher Anschaffungskosten sowie zu dem hierdurch
eröffneten Übergang von den AfA nach § 7 Abs. 4 Satz
1 EStG zu denjenigen gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
Bezug nimmt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 122, 300, BStBl II 1977,
606 = SIS 77 03 32: gleichmäßige Verteilung des
Restbuchwerts zuzüglich der nachträglichen
Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die tatsächliche
Restnutzungsdauer des Gebäudes; vgl. allgemein zur Methode der
Lückenfüllung aufgrund der Entstehungsgeschichte eines
Gesetzes BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477,
BStBl II 2004, 115, 117 = SIS 03 52 10).
Soweit hiergegen - im Sinne der erwähnten
Meinungen 1 und 2 (vgl. oben unter II.2.b der Urteilsgründe) -
eingewandt wird, der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge stehe der
Annahme nachträglicher Anschaffungskosten entgegen,
können sich beide Auffassungen zwar gleichfalls auf die
Gesetzesmaterialien berufen (BTDrucks 12/6885, S. 17), nach denen
das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge (§ 4 Abs. 2 UmwStG 1995)
auch für die Buchwertaufstockung in der Schlussbilanz der
Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995) gilt und dieser
Grundsatz „einer Fiktion der Anschaffung der
übergegangenen Wirtschaftsgüter, wie sie in § 5 Abs.
2 UmwStG 1977 enthalten gewesen ist, widerspricht“. Zu
berücksichtigen ist jedoch nicht nur, dass der Gedanke der
Gesamtrechtsnachfolge auch im Rahmen der genannten Auffassungen
insofern durchbrochen werden muss, als nach der ersten Meinung
(Fortführung des bisherigen Absetzungszeitraums) der AfA-Satz
erhöht und nach der zweiten Meinung (Fortführung des
AfA-Satzes) im Regelfall der Abschreibungszeitraum verlängert
werden muss. Hiervon abgesehen, bestehen aber vor allem Zweifel, ob
das UmwStG 1995 tatsächlich den materiell-rechtlichen
Charakter des Vermögensübergangs von der
Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft als
tauschähnlichen Vorgang (vgl. zum UmwStG 1977 z.B. BFH-Urteil
vom 23.1.2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124 = SIS 02 09 22) einem
Beurteilungswandel unterzogen hat oder ob nicht - wie vom BFH
bereits im Zusammenhang mit einer Verschmelzung gemäß
§ 20 i.V.m. §§ 22, 12 Abs. 3 UmwStG 1995 entschieden
(BFH-Urteil vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004,
686 = SIS 03 51 59; Hahn, DStZ 1998, 561) - auch im Rahmen von
§ 4 UmwStG 1995 der an die gesellschaftsrechtliche
Gesamtrechtsnachfolge geknüpfte Eintritt des
übernehmenden Rechtsträgers in die steuerrechtliche
Stellung des übertragenden Rechtsträgers (vgl. § 4
Abs. 2 und 3, § 12 Abs. 3 UmwStG 1995) von der Qualifikation
des zugrunde liegenden Umwandlungsvorgangs zu trennen ist und damit
das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge - entgegen der
Einschätzung der Gesetzesmaterialien - lediglich dazu
führt, das mit der Umwandlung verwirklichte
Anschaffungsgeschäft sondergesetzlichen Rechtsfolgen zu
unterstellen (so z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., §
4 UmwStG Rz 38 f.).
bb) Diese Streitfrage sowie die hieraus
abzuleitenden Folgerungen für die Bestimmung der
Restnutzungsdauer anderer WG i.S. von § 4 Abs. 3 UmwStG 1995
können im anhängigen Verfahren jedoch letztlich
offenbleiben, da die vorliegend zu beurteilenden Aufstockungen
nicht auf der Erhöhung der Wertansätze in der
Schlussbilanz der X-GmbH (§ 3 UmwStG 1995), sondern auf der
Aktivierung des Übernahmeverlusts gemäß § 4
Abs. 6 UmwStG 1995 beruhen, für die - gemäß Satz 3
der Vorschrift - im Hinblick auf die Bemessung der AfA § 4
Abs. 3 UmwStG 1995 lediglich „entsprechend
gilt“.
§ 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995 bringt
hiermit zum Ausdruck, dass die in Bezug genommene und unmittelbar
nicht einschlägige Vorschrift (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995)
zweckgerichtet, d.h. unter Beachtung der den Übernahmeverlust
kennzeichnenden Besonderheiten anzuwenden ist (vgl. zur Methodik
auch BFH-Urteil vom 24.3.1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II
1992, 869, 871 = SIS 92 20 17).
(1) Zu berücksichtigen ist deshalb, dass
ein Übernahmeverlust - soweit er dem Teilwert der
übertragenen WG entspricht - die im Buchwert der Anteile an
der Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven abbildet; er
ist m.a.W. dem Anteilseigner zugeordnet und - insbesondere in
Fällen der formwechselnden Umwandlung der Kapitalgesellschaft
in eine Personengesellschaft - personenbezogen zu ermitteln sowie -
vorbehaltlich der Kürzung gemäß § 4 Abs. 5
UmwStG 1995 - in Ergänzungsbilanzen auszuweisen (BTDrucks
12/6885, S. 18). Demgemäß steht der Ansatz des
Übernahmeverlusts in systematischer Hinsicht insofern
außerhalb des Prinzips der Gesamtrechtsnachfolge, als er die
Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft unberührt lässt und
erst auf der Stufe der Personengesellschaft eine Aufstockung der
übernommenen Schlussbilanzwerte nach Maßgabe der
individuellen Anschaffungskosten der Anteilsrechte bzw. deren
Buchwert (vgl. § 5 Abs. 2 bis 4 i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG
1995) auslöst. Ob hieraus weitergehende Folgerungen für
die materiell-rechtliche Qualifikation des Umwandlungsvorgangs als
Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft abzuleiten
sind (so Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz
43 und 38; zum Streitstand oben unter II.2.c aa (2) der
Urteilsgründe), bedarf keiner Entscheidung. Jedenfalls ergibt
sich aus der Zuordnung des Übernahmeverlusts zum Rechtskreis
der übernehmenden Personengesellschaft (bzw. ihrer
Gesellschafter), dass der mit dem Untergang der
Kapitalgesellschaftsanteile verbundene Aufwand
„gleich“ nachträglichen Anschaffungskosten
zu aktivieren ist. Dieser Einschätzung entspricht es, dass
nach § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 ein Übernahmeverlust
„als Anschaffungskosten“ der übernommenen
immateriellen WG zu aktivieren ist und nach der
Gesetzesbegründung hierdurch den Ausweisanforderungen des
§ 5 Abs. 2 EStG genügt wird (BTDrucks 12/6885, S.
18).
(2) Nach Maßgabe dieser
Regelungszusammenhänge ist somit auch im Rahmen der
entsprechenden Anwendung des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 davon
auszugehen, dass die Personengesellschaft zum einen die
Schlussbilanzwerte der Kapitalgesellschaft unter Geltung des
Prinzips der Gesamtrechtsnachfolge zu übernehmen sowie zum
anderen die Aufstockungsbeträge gemäß § 4 Abs.
6 UmwStG 1995 gleich nachträglichen Anschaffungskosten zu
aktivieren hat. Auf dieser Grundlage ist mithin auch die
Regelungslücke in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 zur Bestimmung
der AfA im Falle der Aufstockung „anderer WG“
unter Rückgriff auf die allgemeinen Grundsätze zur
Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten zu
schließen (s. dazu unter II.2.c. aa (1) der
Urteilsgründe). Die durch die Neuschätzung der
Restnutzungsdauer u.U. eintretende Verlängerung des
Abschreibungszeitraums steht erkennbar auch nicht in Widerstreit zu
den Grundwertungen des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995. Sie entspricht
vielmehr den Rechtsfolgen, die die Vorschrift bei Erhöhung der
typisiert abgeschriebenen Gebäude ausdrücklich in Kauf
genommen hat, und überdies dem im Gesetzestext (§ 4 Abs.
6 Satz 2 UmwStG 1995) deutlich gewordenen Willen des Gesetzgebers,
einen sofortigen Abzug des Übernahmeverlusts im Umfang der
stillen Reserven des übergegangenen Vermögens
auszuschließen (BTDrucks 12/6885, S. 18; vgl. zum allgemeinen
Grundsatz der Aktivierung nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nach Ablauf der Nutzungsdauer auch BFH-Urteil in
BFHE 122, 300, BStBl II 1977, 606 = SIS 77 03 32).
(3) Nicht durchzugreifen vermag der Hinweis
der Klägerin, der Behandlung des Aufstockungsbetrags gleich
nachträglichen Anschaffungskosten stehe entgegen, dass der im
Streitfall zu beurteilende Formwechsel durch das Prinzip der
Identität des Rechtsträgers und der Kontinuität der
Vermögenszuordnung gekennzeichnet sei. Dieser
Einschätzung ist zwar zivilrechtlich zuzustimmen. Wie der BFH
jedoch bereits mehrfach entschieden hat, ist nach den
unmissverständlichen Regelungen des § 14 Sätze 2 und
3 UmwStG 1995 der Einkommensbesteuerung - abweichend vom Zivilrecht
- die Fiktion eines Vermögensübergangs zugrunde zu legen
(vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793 =
SIS 07 10 05, m.w.N.; zu § 25 UmwStG 1995 vgl. BFH-Urteil vom
19.10.2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568 = SIS 06 11 06). Hieran anknüpfend ordnet § 14 Satz 1 UmwStG 1995 die
entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995
und damit zugleich die für die Behandlung der Wertaufstockung
gemäß § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 aufgezeigten
Rechtsfolgen an.
cc) Die Sache ist spruchreif. Zwischen den
Beteiligten ist nicht streitig, dass das FA A - ausgehend von
seiner, durch den Senat bestätigten Rechtsauffassung - die
Restnutzungsdauern der Schiffe und Container zutreffend
geschätzt hat und die hiernach für die
Ergänzungsbilanzansätze gewährten AfA nicht zu
beanstanden sind. Bedenken bestehen allerdings insoweit, als das FA
A - abweichend vom Wortlaut des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 - nicht
zugleich auch die den AfA in der Gesellschaftsbilanz zugrunde
liegenden Restnutzungsdauern bezüglich der drei noch nicht
abgeschriebenen Schiffe sowie der Container angepasst, d.h.
verlängert hat (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 3. Aufl.,
2003, § 15 Rz 333; zum Streitstand allgemein Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 465; Ley, Kölner Steuerdialog 2001,
12982, 12988). Dem ist jedoch bereits deshalb nicht nachzugehen,
weil die Verteilung der Absetzungsbeträge (gemäß
Gesellschaftsbilanz) auf die neu zu schätzenden
Restnutzungsdauern der WG zu einer weiteren Erhöhung des
Gewinns führen würde und es dem Senat verwehrt ist, den
angefochtenen Bescheid zu Lasten der Klägerin zu ändern
(§ 96 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).