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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Handel und Verleih von landwirtschaftlichen Fahrzeugen und Maschinen. Im Jahr 2010 erwarb sie ein Fahrzeug vom Typ Verti-Mix 1400 Double SF der Firma Strautmann. Das Fahrzeug dient dazu, Gras- bzw. Maissilage, Kraftfutter etc. mittels einer Fräse aufzunehmen, zu zerkleinern, zu mischen, zu transportieren und bedarfsgerecht an Tiere zu verteilen. Das Fahrzeug wird ausschließlich für Lohnarbeiten in landwirtschaftlichen Betrieben eingesetzt.

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Die Klägerin beantragte für das Fahrzeug die Steuerbefreiung als land- und forstwirtschaftliches Sonderfahrzeug nach § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Das seinerzeit zuständige Finanzamt vertrat die Auffassung, das Fahrzeug könne aufgrund seiner Eigenschaften nicht nur in landwirtschaftlichen Betrieben, sondern auch in landwirtschaftlichen Gewerbebetrieben (Unternehmen mit gewerblicher Tierzucht) eingesetzt werden, und setzte die Kraftfahrzeugsteuer mit Bescheid vom 20.4.2010 nach Maßgabe des zulässigen Gesamtgewichts des Fahrzeugs fest.

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) ist § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG dahingehend zu verstehen, dass es nicht auf die steuerrechtliche Qualifikation des Betriebs, in dem das Fahrzeug eingesetzt werde, sondern allein auf die tatsächliche Eignung des Fahrzeugs anhand objektiver Kriterien ankomme. Indem § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG für Sonderfahrzeuge auf deren Bauart und fest verbundenen Einrichtungen abstelle, knüpfe die Vorschrift ausschließlich an objektive (technische) Merkmale an. Die begünstigten Verwendungszwecke ergäben sich allein aus dem Satz 1 der Vorschrift, wonach es für alle Fahrzeugarten auf die konkrete Verwendung in der Land- oder Forstwirtschaft ankomme. Allein die technische Eignung des entsprechenden Fahrzeugs zum Einsatz in einem gewerblichen Agrar- oder Forstbetrieb dürfe nicht zum Ausschluss der Steuerbefreiung führen.

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Dagegen richtet sich die Revision. Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit für die Besteuerung nach dem KraftStG gemäß § 18a Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes am 1.7.2014 auf das Hauptzollamt (nunmehr Beklagter und Revisionskläger - HZA - ) übergegangen.

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Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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II. Der während des Verfahrens durch einen Organisationsakt eingetretene Zuständigkeitswechsel führt ohne Verfahrensunterbrechung zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.2007 IV R 73/02, BFHE 220, 70, BStBl II 2008, 407 = SIS 08 13 68, und vom 11.9.2008 VI R 63/04, BFH/NV 2008, 2018 = SIS 08 41 36, sowie BFH-Beschluss vom 15.1.2014 V B 31/13, BFH/NV 2014, 522 = SIS 14 07 16).

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III. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Ansicht des FG handelt es sich bei dem Futtermischwagen der Klägerin nicht um ein steuerbefreites Sonderfahrzeug i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG.

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1. Nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a und b KraftStG ist das Halten von Sonderfahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben oder zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet werden. Nach § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG gelten als Sonderfahrzeuge solche Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für einen der in § 3 Nr. 7 KraftStG bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind.

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2. Der Wortlaut des § 3 Nr. 7 KraftStG und der im Gesetzgebungsverfahren deutlich gewordene Wille des Gesetzgebers, land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu begünstigen, setzt dem Anwendungsbereich der Vorschrift enge Grenzen (BFH-Urteile vom 2.12.2003 VII R 26/02, BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525 = SIS 04 10 88; vom 22.6.2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903 = SIS 04 35 05, und BFH-Beschluss vom 16.6.2008 II B 83/07, BFH/NV 2008, 1706 = SIS 08 36 11). Als Sonderfahrzeuge gelten danach nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige „sinnvoll-praktische“ Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung „völlig zweckfremd“ (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1706 = SIS 08 36 11, m.w.N.).

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Die enge Beziehung zu den Tätigkeiten, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und dessen Wesen gerade ausmachen (Nutzung des Bodens für die Erzeugung von Produkten durch Aufzucht von Pflanzen und Tieren, vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903 = SIS 04 35 05), rechtfertigt danach eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für Fahrzeuge, die ausschließlich geeignet und bestimmt sind, „ihrer Art nach“ nur in der Land- oder Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903 = SIS 04 35 05 zu Transportfahrzeugen in der Forstwirtschaft). Fahrzeuge, die auch in Betrieben eingesetzt werden können, die keine landwirtschaftlichen Betriebe sind, wie z.B. Betriebe der gewerblichen Viehwirtschaft, sind demnach keine Sonderfahrzeuge für die Landwirtschaft i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG (BFH-Urteil in BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525 = SIS 04 10 88).

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3. Der Steuervergünstigung steht zwar nicht der Umstand entgegen, dass das streitige Fahrzeug nicht zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, sondern eines Lohnunternehmens und damit eines Gewerbebetriebs gehört (vgl. § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG; BFH-Urteil vom 1.3.2001 VII R 79/99, BFHE 194, 473, BStBl II 2001, 424 = SIS 01 09 17). Der selbstfahrende Futtermischwagen ist aber deshalb kein „Sonderfahrzeug“ i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG, da es bei der hier maßgebenden objektiv abstrakten Betrachtung nach seiner Bauart und Einrichtung auch in einem Betrieb gewerblicher Rinderhaltung und nicht nur in der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion zum Einsatz kommen könnte und selbst bei Zugehörigkeit des Fahrzeugs zu einem Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs die Vergünstigung zu versagen wäre.

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Die abstrakte Verwendungsmöglichkeit des streitgegenständlichen Fahrzeugs im Rahmen der gewerblichen Rinderhaltung ist nicht nur theoretisch denkbar, sondern wäre auch konkret sinnvoll. Die Betriebsabläufe bei der Mast oder Zucht gleichen bei einer gewerblichen Rinderhaltung denen in einem landwirtschaftlichen Betrieb, in dem das für das Vieh benötigte Futter selbst produziert wird. In beiden Fällen gilt es, das eingelagerte Futter (Gras- oder Maissilage) abzufräsen, aufzubereiten und an die Tiere portionsgerecht auszugeben. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es Betriebe mit gewerblicher Rinderhaltung in der Bundesrepublik Deutschland tatsächlich gibt (a.A. FG München, Urteil vom 3.5.2006 4 K 1153/04, EFG 2006, 1367 = SIS 06 31 79). Maßgeblich ist allein, ob Futtermischwagen in Betrieben mit gewerblicher Rinderhaltung sinnvoll zum Einsatz kommen könnten. Bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Würdigung bleibt nur eine völlig zweckfremde Nutzungsmöglichkeit unberücksichtigt (BFH-Beschluss vom 19.11.1998 VII B 127/98, BFH/NV 1999, 673 = SIS 98 56 18, und BFH-Urteil in BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525 = SIS 04 10 88).

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4. Da das FG von einer anderen Auslegung des § 3 Nr. 7 KraftStG ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Bei dem selbstfahrenden Futtermischwagen der Klägerin handelt es sich nicht um ein Sonderfahrzeug i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG, da das Fahrzeug seiner Bauart und Einrichtung nach auch in einem Betrieb mit gewerblicher Rinderhaltung und nicht nur in der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion zum Einsatz kommen kann.