Vermögensübertragung gegen Rente, Erbschaftsteuer: Räumen Kinder, denen ein Elternteil Vermögen übertragen hat, in derselben Urkunde beiden Eltern als Gesamtgläubigern ein Rentenstammrecht ein, liegt dem nur insoweit eine freigebige Zuwendung des übertragenden Elternteils an den anderen zugrunde, als der andere Elternteil über die eingehenden Zahlungen im Innenverhältnis rechtlich und tatsächlich endgültig frei verfügen kann. - Urt.; BFH 22.8.2007, II R 33/06; SIS 07 38 09
I. Mit notariellem Vertrag vom 9.1.2001
übertrug der Ehemann (M) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) den gemeinsamen Söhnen
seine Gesellschaftsanteile an der A GmbH und an der A
Verwaltungs-GbR. In § 3 der notariell beurkundeten
Vereinbarung verpflichteten sich die Söhne zu einer
Rentenzahlung. In § 3 Abs. 1 der Vereinbarung heißt
es:
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„X und Y verpflichten sich, an ihre
Eltern, die Erschienenen zu 1. und 3., als Gesamtberechtigte gem.
§ 428 BGB eine lebenslängliche Versorgungsrente bis zum
Tod des Längstlebenden der Erschienenen zu 1. und 3. zu
zahlen. Die ab dem 01. Jan. 2001 zu zahlende monatliche
Versorgungsrente beträgt 20.000 DM (in Worten: zwanzigtausend
Deutsche Mark). Mit Wirkung vom 01. Jan. 2011 an
ermäßigt sich die Versorgungsrente auf monatlich 15.000
DM (in Worten: fünfzehntausend Deutsche Mark). Nach dem Tode
des Erschienenen zu 1. [M] ermäßigt sich die an die
Erschienene zu 3. [Klägerin], falls sie den Erschienenen zu 1.
überlebt, zu zahlende Rente auf 50% des zuletzt gezahlten
Rentenbetrages. …“
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In der Folgezeit zahlten die Söhne die
Rente auf ein Konto des M, für das die Klägerin Vollmacht
hatte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm einen steuerbaren Erwerb der Klägerin
aus dem Vertrag vom 9.1.2001 an und setzte ihr gegenüber mit
Bescheid vom 6.2.2002 Schenkungsteuer fest. Dabei berechnete das FA
den steuerpflichtigen Erwerb nach dem halben Kapitalwert der Rente,
die zu Lebzeiten beider Ehegatten zu zahlen war, und dem
Kapitalwert der Rente, die die Klägerin nach dem Tode des M
beziehen sollte. Den besonderen Versorgungsfreibetrag
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) verweigerte das FA, da er nur bei
Tod des anderen Ehegatten gewährt werden könne.
Eine im August 2001 geplante
„Vertragsänderung“, nach der dem M allein der
Rentenanspruch zustehen sollte, unterblieb, da das FA seine Absicht
erkennen ließ, dieser Vertragsänderung in Bezug auf die
Klägerin keine Bedeutung beimessen zu wollen.
Gegen die Festsetzung der Schenkungsteuer
legte die Klägerin Einspruch ein. Beide Ehegatten seien bei
Abschluss des Vertrages vom 9.1.2001 stillschweigend davon
ausgegangen, dass der Rentenanspruch im Innenverhältnis
ausschließlich dem M zustehen solle, da die Übertragung
des betrieblichen Vermögens des M Grund für die
Rentenvereinbarung gewesen sei. Auch habe M angenommen, mit der
Einräumung der Gesamtgläubigerstellung seiner
Unterhaltspflicht nachzukommen. Das FA wies den Einspruch mit
Bescheid vom 18.6.2003 als unbegründet zurück. Die
Klägerin habe zivilrechtlich eine eigenständige
Gläubigerstellung gegenüber ihren Söhnen
erlangt.
Auch die Klage blieb erfolglos. Das Urteil
des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2006, 1184 = SIS 06 23 90
veröffentlicht. Das FG war der Ansicht, die Klägerin habe
nicht nachgewiesen, dass im Innenverhältnis allein M habe
bezugsberechtigt sein sollen. Die Rentenzahlungen seien auch keine
steuerfreien Unterhaltsleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 12
ErbStG, da diese Regelung nur laufende Zuwendungen für einen
überschaubaren Zeitraum erfasse. Zudem habe die Klägerin
aus unterhaltsrechtlichen Gründen keinen Anspruch auf eine
derartige Zuwendung gehabt.
Mit ihrer Revision verfolgt die
Klägerin ihr Klagebegehren weiter.
Sie beantragt, das Urteil des FG vom
16.2.2006 sowie den Steuerbescheid vom 6.2.2002 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 18.6.2003 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Der vom FG festgestellte Sachverhalt
lässt eine abschließende Beurteilung der Frage, ob die
Klägerin durch das zu ihren Gunsten bestellte Stammrecht auf
Kosten des M bereichert wurde, insbesondere, ob die Klägerin
über die Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich frei
verfügen kann, nicht zu. Das FG hat insoweit zu Unrecht auf
die Rechtsbeziehungen beider Ehegatten mit dem kontoführenden
Kreditinstitut abgestellt.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung
unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird. Die Zuwendung ist freigebig, wenn sie
(objektiv) unentgeltlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 2.3.1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04).
aa) Gegenstand einer derartigen Zuwendung kann
auch ein Rentenstammrecht sein. Dies braucht nicht vom
Rentenverpflichteten selbst zugewendet zu werden, sondern kann
durch Vertrag zugunsten des Rentenberechtigten als Dritten (§
328 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) diesem von
einer anderen Person (Versprechensempfänger) zugewendet worden
sein. Ist dabei die Zuwendung so ausgestaltet, dass das
Rentenstammrecht dem Zuwendenden und dem Dritten als
Gesamtgläubigern zusteht, beschränkt sich der Gegenstand
der Zuwendung auf die Verschaffung der Gesamtgläubigerstellung
bezüglich des Rentenstammrechts. Eine Bereicherung i.S. des
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist mit der Verschaffung einer
derartigen Gesamtgläubigerstellung i.S. des § 428 BGB
allerdings nur insoweit verbunden, als der Bedachte über den
Gegenstand der Zuwendung tatsächlich und rechtlich frei
verfügen kann (BFH-Urteile vom 28.11.1984 II R 133/83, BFHE
142, 511, BStBl II 1985, 159 = SIS 85 06 03; vom 26.9.1990 II R
50/88, BFHE 162, 139, BStBl II 1991, 32 = SIS 91 01 08, sowie vom
25.1.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 = SIS 01 66 21). Die
Befugnis zur freien Verfügung braucht dabei nicht das
Rentenstammrecht als solches zu betreffen, zumal das Stammrecht im
Zweifel gemäß § 399 BGB ohnehin nicht
übertragbar ist (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch,
65. Aufl. 2006, § 759 Rz 7). Vielmehr reicht es aus, wenn sich
die Befugnis auf die Erträge in Gestalt der wiederkehrenden
Rentenleistungen bezieht. In derartigen Fällen fehlt es aber
insoweit an einer Bereicherung, als der bedachte
Gesamtgläubiger gemäß § 430 BGB zum Ausgleich
des Empfangenen verpflichtet ist oder aufgrund abweichender
Vereinbarungen das Empfangene vollständig an den anderen
Gesamtgläubiger herauszugeben hat.
bb) Handelt es sich bei dem Zuwendenden und
demjenigen, dem die Gesamtgläubigerstellung bezüglich des
Rentenstammrechts verschafft worden ist, um Eheleute mit einem
Oder-Konto, auf das die einzelnen Rentenleistungen überwiesen
werden, sind die Eheleute Gesamtgläubiger in zwei
verschiedenen Rechtsverhältnissen. Das eine betrifft das
Verhältnis zum Rentenverpflichteten, das andere das
Verhältnis zum kontoführenden Kreditinstitut (Canaris in
GroßKomm. HGB, Bankvertragsrecht I, Rz 225).
(1) Für die Oder-Konten von Ehegatten
während intakter Ehe hat der Bundesgerichtshof (BGH) durch
Urteil vom 29.11.1989 IVb ZR 4/89 (NJW 1990, 705, unter 1.) zwar
die gesetzliche Regel des § 430 BGB, wonach
Gesamtgläubiger im Verhältnis zueinander zu gleichen
Anteilen berechtigt sind, bestätigt, aber diese gesetzliche
Regel rechtstatsächlich zur Ausnahme erklärt.
Während intakter Ehe der Kontoinhaber scheidet danach in der
Regel eine Ausgleichspflicht aus, weil aus ausdrücklichen oder
stillschweigenden Vereinbarungen, aus Zweck und Handhabung des
Kontos oder aus Vorschriften über die eheliche
Lebensgemeinschaft hervorgeht, dass „ein anderes bestimmt
ist“.
(2) Soweit dabei auf das Innenverhältnis
zwischen den kontoinnehabenden Eheleuten abzustellen ist, sind die
hierzu getroffenen Feststellungen insoweit auch von Bedeutung
für die Gesamtgläubigerschaft bezüglich des
Rentenstammrechts, als die einzelnen Rentenleistungen auf das
Oder-Konto der Eheleute überwiesen werden und keine
ausschließlich auf die Rentenleistungen bezogenen
Sonderregelungen zwischen den Eheleuten getroffen worden sind. Den
beiden Außenverhältnissen zu verschiedenen Schuldnern
steht dann insoweit dasselbe Innenverhältnis
gegenüber.
(3) Fließen die Rentenzahlungen nicht
auf ein Oder-Konto der Eheleute, sondern auf das Konto nur eines
Ehegatten, für das dem anderen eine Bankvollmacht erteilt
worden ist, ist die Stellung dieses anderen Ehegatten
gegenüber dem Kreditinstitut zwar weitgehend dieselbe wie bei
einem Oder-Konto (so Canaris, a.a.O., Rz 224); gleichwohl ist der
andere Ehegatte im Verhältnis zu dem Kreditinstitut nicht
Gesamtgläubiger. Daher liegt in der Überweisung der
Rentenleistungen auf das Konto des einen Ehegatten die Leistung an
einen der Gesamtgläubiger aus der Rentenvereinbarung mit
Tilgungswirkung auch gegenüber dem anderen Ehegatten.
Infolgedessen stellt sich bei diesem
Sachverhalt die Frage nach einer von der Ausgleichsregel des §
430 BGB abweichenden Bestimmung zwischen den Eheleuten
zunächst dahin, ob der das Konto innehabende Ehegatte die
darauf eingegangenen Rentenzahlungen in dem Umfang, wie sie nicht
für die gemeinsame Lebensführung in der bisher
geübten Weise benötigt werden, ausschließlich
für sich verwenden darf. Hinsichtlich des nur mit
Bankvollmacht ausgestatteten Ehegatten ergibt sich dagegen die
Frage einer Ausgleichspflicht nach § 430 BGB oder einer
Pflicht zur völligen Herausgabe der Gelder erst, nachdem er
von der Vollmacht Gebrauch gemacht und Gelder abgehoben hat. Vor
diesem Zeitpunkt stellt sich die Frage für diesen Ehegatten
dahin, ob und inwieweit ein beabsichtigter Zugriff auf das Konto
nach dem der Vollmachtserteilung zugrundeliegenden
Innenverhältnis zum Vollmachtgeber zulässig ist.
cc) Im Ergebnis beurteilt sich somit die
Frage, ob der durch den Vertrag zugunsten Dritter im
Außenverhältnis zum Rentenverpflichteten
begünstigte Ehegatte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
bereichert ist, stets nach dem Innenverhältnis zum zuwendenden
Ehegatten. Dieses kann seine Ausgestaltung bei mehreren
Anlässen erfahren haben, nämlich bei der Eröffnung
des Oder-Kontos bzw. der Erteilung der Bankvollmacht und der
Verschaffung der Gesamtgläubigerstellung bezüglich des
Rentenstammrechts. Fehlen schriftliche oder mündliche
Vereinbarungen der Eheleute über das Innenverhältnis, ist
es vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute zu erschließen.
Der BGH spricht in seiner Entscheidung in NJW 1990, 705 von
stillschweigenden Vereinbarungen. Damit sind in erster Linie
beiderseitige Willenserklärungen durch schlüssiges
Verhalten gemeint (vgl. zum Begriff der stillschweigenden
Willenserklärungen: Palandt/ Heinrichs, a.a.O.,
Einführung vor § 116 Rz 6). Das schlüssige Verhalten
wiederum zeigt sich in der von den beiden Eheleuten geübten
und geduldeten Handhabung des Oder-Kontos bzw. des um eine
Bankvollmacht ergänzten Kontos eines der Ehegatten (so BGH in
NJW 1990, 705, unter 1.).
Da sich im Streitfall die Feststellungen des
FG zum Innenverhältnis zwischen den Eheleuten im Wesentlichen
auf den Hinweis auf die Bankvollmacht der Klägerin für
das Konto des M beschränken und dabei nicht beachtet ist, dass
dieser Hinweis ebenfalls ein Außenverhältnis -
nämlich das zum Kreditinstitut - betrifft und somit
Feststellungen zur Handhabung des Kontos durch die Eheleute fehlen,
war die Vorentscheidung aufzuheben.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der
Klägerin ist aufgrund eines von M im Zuge der
Vermögensübertragung mit den Söhnen geschlossenen
Vertrages zu ihren, der Klägerin, Gunsten gemäß
§ 328 Abs. 1 BGB ein Rentenstammrecht bestellt worden. Die
Form des § 761 BGB ist gewahrt. Das Stammrecht ist ihr
zusammen mit M als Gesamtgläubigerin eingeräumt worden.
Durch die Verschaffung dieser Rechtsstellung ist die Klägerin
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des M bereichert,
wenn sie über die Rentenleistungen rechtlich und
tatsächlich frei verfügen kann. Das Rentenstammrecht
selbst ist im Zweifel nicht übertragbar (§ 399 BGB). Ob
und in welchem Umfang die Klägerin über die
Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich frei verfügen
kann, beurteilt sich nach dem Innenverhältnis zwischen den
Eheleuten. Dieses ist bislang nicht ausreichend aufgeklärt.
Die zur Aufklärung erforderlichen Feststellungen sind
nachzuholen.
a) Die Tatsache, dass die Söhne den
Vertrag mit M zugunsten der Klägerin nur abgeschlossen haben,
weil im Deckungsverhältnis zu M dessen
Gesellschaftsbeteiligungen auf sie übertragen worden sind, ist
dabei nicht von entscheidender Bedeutung. Die Herkunft der Mittel
ist nicht geeignet, Aufschluss über das Innenverhältnis
zwischen den Eheleuten zu geben (vgl. BGH in NJW 1990, 705, unter
2. a). Soweit die Klägerin vorträgt, die Eheleute seien
„stillschweigend“ davon ausgegangen, dass die
Rentenansprüche im Innenverhältnis allein dem M zustehen
sollten, müsste sich dies in der Handhabung des Kontos, auf
das die Rente geflossen ist, zeigen. Das tatsächliche
Verhalten beider Ehegatten bezüglich des Kontos müsste
mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auf die Alleinberechtigung des
M im Innenverhältnis schließen lassen, um eine
Bereicherung der Klägerin zu verneinen. Deshalb ist von
Bedeutung, wie die Klägerin und M die Kosten der gemeinsamen
Lebensführung bestreiten, welche Funktion dabei dem Konto mit
der Bankvollmacht für die Klägerin zukommt und für
welche Zwecke sie von der Kontovollmacht Gebrauch macht.
Abzustellen ist dabei nicht nur auf die Handhabung des Kontos seit
dem Zufluss der Rente, sondern auch auf die Handhabung in der Zeit
davor und auf daraus sich etwa ergebende Unterschiede. Besonderes
Gewicht kommt dabei der Verwendung der Mittel zu, die für die
laufende Lebensführung nicht benötigt werden. Konnte bzw.
kann die Klägerin auf diese Mittel auch zur Bildung eigenen
Vermögens zugreifen, spricht dies dafür, dass es bei der
gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben sollte und
die Klägerin über den danach auf sie entfallenden Teil
der Rentenleistungen tatsächlich und rechtlich frei
verfügen kann.
b) Bei dieser Sachverhaltsaufklärung
trifft die Klägerin gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2
und 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 1 der Abgabenordnung eine
Mitwirkungspflicht. Kommt die Klägerin dieser nicht oder nur
unvollständig nach, ist dies vom FG nach allgemeinen
Grundsätzen im Rahmen der Beweiswürdigung zu
berücksichtigen.
c) Sollte das FG zu der Überzeugung
gelangen, dass die Klägerin im Innenverhältnis zu M
über die anteiligen Rentenleistungen rechtlich und
tatsächlich frei verfügen kann, wäre ihr dieser
Vermögensvorteil unentgeltlich zugewendet worden. Die
Klägerin hätte keinen Anspruch auf die Einräumung
dieses Vermögensvorteils gehabt.
aa) Ein solcher Anspruch der Klägerin
folgt nicht aus der Unterhaltspflicht der Ehegatten untereinander
(§§ 1360, 1360a BGB). Anders als der Ehegattenunterhalt
nach Trennung bzw. nach Scheidung ist der Ehegattenunterhalt bei
intakter Ehe nicht auf die Bereitstellung einer
regelmäßig wiederkehrenden Geldzahlung gerichtet;
vielmehr trägt in einer intakten Ehe jeder Ehegatte nach dem
Leitbild des Gesetzes entsprechend der vereinbarten
Rollenverteilung in seiner jeweiligen Funktion zum
Familieneinkommen bei. Zudem dient der gesetzliche
Unterhaltsanspruch aus §§ 1360, 1360a BGB der Deckung des
ehelichen Lebensbedarfs, nicht der Teilhabe am Vermögen des
anderen Ehegatten. Dementsprechend umfasst der gesetzliche
Unterhaltsanspruch weder die Bereitstellung von Mitteln zur
Vermögensbildung noch die bereits gegenwärtige
Übertragung von Vermögensgegenständen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04; s.
auch Schlünder/Geißler, Zeitschrift für Erbrecht
und Vermögensnachfolge 2005, 505, 507).
Die Bestellung des Rentenstammrechts konnte
auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorsorgeunterhalts
beansprucht werden. Dem unterhaltsverpflichteten Ehegatten steht
die Art und Weise der Unterhaltssicherung frei. Der
unterhaltsberechtigte Ehegatte kann bei intakter Ehe nicht die
(anteilige) Aushändigung des für die (gemeinsame)
Altersversorgung bestimmten Vermögens verlangen. Vielmehr ist
sein Anspruch auf eine vom Unterhaltsverpflichteten abgeleitete
Sicherung des künftigen Unterhalts beschränkt (vgl.
BFH-Urteil vom 24.10.2001 II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002,
153 = SIS 02 05 09). Außerdem aktualisiert sich der
Unterhaltsanspruch zeitabschnittsweise entsprechend der
Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten und der
Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten fortlaufend
neu.
bb) Auch der subjektive Tatbestand der
freigebigen Zuwendung wäre erfüllt. Für eine
zutreffende Vorstellung des Zuwendenden vom Begriff der
Unentgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen
Bedeutungsgehalt „nach Laienart“ zutreffend
erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04). Dem Ehemann wäre bewusst gewesen bzw. hätte
bewusst sein müssen, dass er der Klägerin mit der
Einräumung der Gesamtgläubigerstellung etwas anderes als
den gesetzlich geschuldeten Unterhalt zuwendet.
d) Nicht berücksichtigt werden darf
allerdings das Rentenstammrecht, soweit es die Witwenrente
betrifft. Hierbei handelt es sich um ein aufschiebend bedingtes
Rentenstammrecht, das gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG
i.V.m. § 4 des Bewertungsgesetzes zu Lebzeiten des M noch
nicht angesetzt werden darf.
e) Die Befreiungsvorschrift des § 13 Abs.
1 Nr. 12 ErbStG wäre nicht einschlägig, weil die Regelung
freiwillig übernommene Unterhaltskosten erfasst, vorliegend
aber keine Zuwendungen zum Zwecke des Unterhalts getätigt
worden wären.