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I. Streitig ist, ob die Kürzung des
Unterhaltshöchstbetrages im Rahmen der
außergewöhnlichen Belastungen anhand einer vom
Bundesministerium der Finanzen (BMF) vorgenommenen Schätzung
(sog. Ländergruppeneinteilung) rechtmäßig
war.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2006
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten beide
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger
betrieb des Weiteren einen Gewerbebetrieb.
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In der Steuererklärung für 2006
machten die Kläger Unterhaltsaufwendungen für die Mutter
der Klägerin (M) als außergewöhnliche Belastung
geltend. M hatte ihren Wohnsitz in der Russischen Föderation,
in St. Petersburg. Sie bezog im Streitjahr eine Rente in Höhe
von 976,59 EUR und verfügte über kein nennenswertes
Vermögen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) kürzte den Unterhaltshöchstbetrag des
§ 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgrund des
Schreibens des BMF vom 17.11.2003 IV C 4 –S2285– 54/03
(BStBl I 2003, 637 = SIS 03 50 27) auf ein Viertel des gesetzlichen
Betrages. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb im Wesentlichen
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die erhobene
Klage ab. Es führte aus, dass die vom FA vorgenommene
Kürzung anhand der Ländergruppeneinteilung durch das BMF
rechtmäßig erfolgt sei. Diese Einteilung biete einen von
den FG grundsätzlich zu beachtenden Maßstab. Die
Schätzungsmethode des BMF sei verfassungsrechtlich
unbedenklich, auch wenn der Vergleich des Existenzminimums der
Länder gerechter wäre. Die Anwendung der
Ländergruppeneinteilung führe auch im Streitfall nicht zu
einer unzutreffenden Besteuerung. Da der Gesetzgeber typisierend
auf die Verhältnisse eines ganzen Staates abstelle, sei es
konsequent vom BMF, nicht die konkreten Lebensverhältnisse
einer Person oder bestimmten Gruppe zu berücksichtigen,
sondern die Verhältnisse der Gesamtbevölkerung zu Grunde
zu legen. Ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis sei nur
möglich, wenn die durchschnittlichen Lebenshaltungskosten zur
Sicherung des wirtschaftlichen Existenzminimums von dem
Pro-Kopf-Einkommen im Vergleich zu den deutschen Verhältnissen
extrem nach oben abweichen. Ein solcher Fall liege aber nicht
vor.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das am 16.3.2010
verkündete Urteil des Niedersächsischen FG 15 K 14346/09
und die Einspruchsentscheidung des FA vom 5.10.2009 aufzuheben
sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21.9.2009 i.d.F. des
Einspruchsbescheids vom 5.10.2009 zu ändern und die
festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer
außergewöhnlicher Belastungen nach § 33a Abs. 1
EStG in Höhe von 1.521 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision der
Kläger als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG
Unterhaltszahlungen an die M nur in Höhe von 1.791 EUR zum
Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen.
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Aufwendungen für den Unterhalt einer
unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1
Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen bis zu
einem Höchstbetrag von 7.680 EUR steuermindernd
berücksichtigt werden. Ist die unterhaltene Person nicht
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, kann ein Abzug der
Aufwendungen nur erfolgen, soweit sie nach den Verhältnissen
des Wohnsitzstaates - hier die Russische Föderation -
notwendig und angemessen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
Für die Ermittlung der Notwendigkeit und Angemessenheit der
Unterhaltsleistungen an M hat sich das FG in nicht zu
beanstandender Weise die vom BMF im Schreiben in BStBl I 2003, 637
= SIS 03 50 27 für die Bemessung des Höchstbetrages
für Unterhaltszahlungen ins Ausland erlassene sog.
Ländergruppeneinteilung zu eigen gemacht und auf den
Streitfall angewendet.
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a) Zu Recht hat das FG die Einordnung der
Russischen Föderation in die Ländergruppe 4 der
Ländergruppeneinteilung als zutreffend beurteilt. Die
Einordnung eines Staates erfolgt über den Vergleich des
Pro-Kopf-Einkommens des jeweiligen Staates mit dem
inländischen Pro-Kopf-Einkommen. Die Höhe der
prozentualen Abweichung entscheidet über die konkrete Gruppe
und damit über die Abschlagshöhe vom
Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG. Hiergegen
bestehen keine Bedenken, da das Pro-Kopf-Einkommen die
tatsächlichen Lebensverhältnisse realitätsgerecht
abbildet. Durch den direkten Bezug zum Bruttoinlandsprodukt
fließen vielfältige Faktoren in die Einordnung in eine
Ländergruppe ein. Der Vergleich der nationalen
Lebensverhältnisse anhand des Pro-Kopf-Einkommens begegnet
auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Selbst der
durchschnittliche Stundenlohn von Industriearbeitern als
Vergleichsmaßstab ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, wenn vergleichbare Zahlen für sämtliche
Staaten vorliegen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BverfG
- vom 31.5.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02). Die
erforderliche Vergleichbarkeit der Daten ist beim
Pro-Kopf-Einkommen - anders als beim wie auch immer zu bemessenden
nationalstaatlichen Existenzminimum - gewährleistet. Denn die
OECD ermittelt einheitlich das Pro-Kopf-Einkommen sämtlicher
Staaten. Verbleibenden Ungenauigkeiten bei der Ermittlung der
tatsächlichen Lebensverhältnisse hat das BMF insoweit
Rechnung getragen, als die Minderung des
Unterhaltshöchstbetrages aufgrund der ermittelten
Ländergruppe immer geringer ist, als die tatsächliche
prozentuale Abweichung vom deutschen Pro-Kopf-Einkommen. Damit
bildet sich letztlich auch im Streitfall in der
Ländergruppeneinteilung zutreffend die Notwendigkeit und
Angemessenheit von Aufwendungen nach den Verhältnissen des
Wohnsitzstaates i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG
realitätsgerecht ab (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 5.5.2010 VI R 5/09, BFHE 230, 9 = SIS 10 23 02; vom 2.12.2004
III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 = SIS 05 16 99).
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b) Dem steht der Vortrag der Kläger, dass
es vorliegend Vergleichsgrößen gebe, die besser geeignet
seien, um die Angemessenheit und Notwendigkeit von
Unterhaltsleistungen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu
ermitteln, nicht entgegen. Die von den Klägern vorgeschlagenen
Vergleichsgrößen, zum einen der vom Eidgenössischen
Department für auswärtige Angelegenheiten ermittelte
Lebenskosten-Index (EDA-Wert) und zum anderen das Ergebnis eines
von der Union Bank of Switzerland durchgeführten
Kaufkraftvergleiches (UBS-Wert), werden den Anforderungen des
§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht gerecht. Beide Werte bilden
zwar Lebenshaltungskosten eines Landes ab, jedoch werden sie nur in
bestimmten Bevölkerungsgruppen, nicht jedoch bei der
Gesamtbevölkerung, erhoben. Dem EDA-Wert liegen Daten von
Bürgern der Hauptstadt eines Landes zu Grunde, die einen
repräsentativen Lebensstil mit vielen Reisen und einem hohen
Anteil von Markenprodukten pflegen. Dagegen erfasst der UBS-Wert
die Kosten von Familien mit einem urbanen Lebensstil und einem
westeuropäischen Konsumverhalten. § 33a Abs. 1 Satz 5
EStG stellt aber nach seinem eindeutigen Wortlaut auf die
Verhältnisse des gesamten Staates in Form einer
Durchschnittsbetrachtung ab. Damit ist eine typisierende
Betrachtung ohne Prüfung des konkreten Einzelfalls zur
Festlegung einheitlicher Höchstbeträge
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 78, 214 = SIS 88 22 02).
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c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass
vorliegend kein Fall vorliegt, bei dem die Anwendung der
Ländergruppeneinteilung zu einem offensichtlich falschen
Ergebnis führt. Entgegen der Auffassung der Kläger
können erhebliche Unterschiede zwischen den
Lebenshaltungskosten in einer Großstadt und denen in
ländlichen Regionen eines Staates kein unzutreffendes Ergebnis
im Einzelfall begründen. Denn auf die konkreten
Lebenshaltungskosten am Wohnort kommt es nicht an (BFH-Urteil vom
22.2.2006 I R 60/05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007, 106 = SIS 06 31 67). Mit § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind derartige Abweichungen
bei den Lebensverhältnissen verschiedener Regionen eines
Staates - mögen sie im Einzelfall auch gravierend sein -
angelegt.
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d) Auch der Sinn und Zweck des § 33a Abs.
1 Satz 5 EStG fordert - unabhängig von der Zulässigkeit
einer Auslegung gegen den Wortlaut einer Norm - kein anderes
Ergebnis. Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Grundbedarf in den
einzelnen Staaten basierend auf den tatsächlichen
Lebensbedingungen zu ermitteln und mit dem Grundbedarf eines
inländischen Unterhaltsempfängers (§ 33a Abs. 1
EStG) zu vergleichen (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 33a Rz B 83). Der inländische Grundbedarf ist
jedoch typisiert und der Nachweis eines tatsächlich
höheren Grundbedarfs ausgeschlossen. Deshalb ist es in Bezug
auf die Vergleichbarkeit folgerichtig, den Grundbedarf der anderen
Staaten ebenfalls typisierend für ein ganzes Land und eben
nicht, wie die Kläger meinen, den Grundbedarf eines jeden
Einzelnen zu ermitteln.
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