Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.5.2016 5 K 11136/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob (und inwieweit) ein von
seinem Arbeitgeber im Zusammenhang mit einem aus öffentlichen
Mitteln finanzierten Projekt in das Ausland entsandter Arbeitnehmer
im Inland beschränkt steuerpflichtig ist.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein bei der inländischen
B-Partnerschaftsgesellschaft angestellter Ingenieur, wurde im
Rahmen seines Anstellungsvertrags für die Zeit vom 1.9.2008
bis zum 30.6.2011 - unter Aufgabe seines inländischen
Wohnsitzes - für das Projekt D nach Kenia entsandt. Grundlage
dieser Tätigkeit war ein Consulting-Vertrag zwischen seinem
Arbeitgeber und der E GmbH (später: F GmbH), einem
bundeseigenen privatrechtlich organisierten, gemeinnützigen
und weltweit tätigen Unternehmen der internationalen
Zusammenarbeit für nachhaltige Entwicklung. In diesem Vertrag
(dort „4. Personaleinsatz“) ist (u.a.) der Kläger
namentlich angeführt „als Langzeitfachkraft im
Einsatzland bis zu 15,000 FM“ (Fachkräftemonate), wobei
insoweit (wie ebenso für die anderen dort angeführten
Arbeitnehmer) ein kalkulatorischer Pauschalbetrag (z.B.
„Fachkraftmonat-Verrechnungssatz“ lt. „Preisblatt
E GmbH Komponente“) in die Ermittlung der Honorarhöhe im
Rahmen des Consulting-Vertrags eingeflossen ist. Das Projekt wurde
aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche
Zusammenarbeit sowie aus Mitteln der Europäischen Union - EU -
(sog. EU-Komponente) finanziert. Seinen Arbeitslohn erhielt der
Kläger ausschließlich von seinem Arbeitgeber, der den
Lohn wiederum aus den Vergütungen der E GmbH/F GmbH
finanzierte.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah den an den Kläger gezahlten Arbeitslohn
als inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4
Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren
2009 und 2010 geltenden Fassung (EStG) an und setzte mit Bescheiden
vom 12.10.2011 die Einkommensteuer für die Streitjahre nach
Maßgabe der beschränkten Steuerpflicht fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
erhobenen Klage statt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.5.2016
5 K 11136/13, EFG 2016, 1708 = SIS 16 18 44).
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Dagegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts
stützt. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im angefochtenen Urteil
zu Unrecht dahin erkannt, dass der Kläger nicht
beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) sei, weil er
in den Streitjahren keine inländischen Einkünfte i.S. des
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt habe. Die
Feststellungen des FG reichen allerdings nicht aus, den Umfang der
inländischen Besteuerung - auch mit Blick auf
abkommensrechtliche Maßgaben und § 50d Abs. 7 EStG -
abschließend bestimmen zu können.
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1. Der Kläger ist beschränkt
steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), weil er in den Streitjahren
inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4
Buchst. b EStG erzielt hat.
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a) Als inländische Einkünfte zu
qualifizieren sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG auch
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG),
die aus inländischen öffentlichen Kassen
einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens
und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein
gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis
gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber
der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.
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b) Der Kläger hat im Zusammenhang mit dem
projektbezogenen Einsatz im Ausland Zahlungen aus einer
inländischen öffentlichen Kasse erhalten.
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aa) Eine inländische öffentliche
Kasse ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des
öffentlichen Rechts, zu der auch eine ausländische
Zahlstelle gehört; darüber hinaus wird unter den Begriff
der inländischen öffentlichen Kasse jede Kasse gefasst,
die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der
Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand -
etwa durch die Rechnungshöfe des Bundes und der Länder -
unterliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.8.1986 IV R
228/82, BFHE 147, 365, BStBl II 1986, 848 = SIS 86 21 44;
Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 161; Anissimov in Lademann,
EStG, § 49 EStG Rz 1653; H 3.11 „Öffentliche
Kassen“ der Lohnsteuer-Richtlinien).
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bb) Das FG hat die von der E GmbH/F GmbH an
den Arbeitgeber des Klägers gezahlten Mittel als Zahlungen aus
einer inländischen öffentlichen Kasse ohne Rücksicht
darauf qualifiziert, dass die Mittel sowohl aus dem Bundeshaushalt
als auch (zu einem nicht näher festgestellten Anteil) aus dem
Haushalt der EU bereitgestellt worden sind. Darin ist dem FG nicht
zu folgen.
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Anknüpfungspunkt für den
Besteuerungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG
als sog. Inlandsbezug - zugleich die Rechtfertigung des
inländischen Besteuerungszugriffs (vgl. Senatsurteil vom
10.4.2013 I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728 = SIS 13 22 41) - ist der Zahlungsvorgang zulasten der inländischen
Volkswirtschaft, insbesondere des Fiskus und Kassenstaates (sog.
Kassenstaatsprinzip - z.B. Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz G 18). Zweck der
Vorschrift ist es, Besteuerungslücken zu schließen, die
entstehen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist
und Einkünfte mit einem entsprechenden Inlandsbezug erzielt
(Senatsurteil vom 13.8.1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998,
21 = SIS 98 03 94). Der Besteuerungszugriff korrespondiert mit
Zahlungen aus inländischen Haushaltsmitteln und der Belastung
des inländischen öffentlichen Haushalts. Dies hat zur
Folge, dass eine Besteuerung nicht in Betracht kommt, soweit die
Arbeitsvergütung anteilig aus EU-Mitteln
(„EU-Komponente“ des Projekts) finanziert wird.
Demgemäß wird das FG, das weder die vertragliche
Grundlage der EU-Finanzierung noch die anteilige Höhe der
EU-Mittel festgestellt hat, den Sachverhalt insoweit im zweiten
Rechtsgang aufzuklären haben.
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c) Im Übrigen steht der Steuerpflicht des
Klägers mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit nicht entgegen, dass zwischen dem Kläger und dem
Träger der inländischen öffentlichen Kasse kein
Dienstverhältnis bestanden hat. Auch wenn die Zahlung nach dem
Gesetzeswortlaut mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder
früheres Dienstverhältnis gewährt werden muss, um
die beschränkte Einkommensteuerpflicht zu begründen, wird
ein Dienstverhältnis zum Kassenträger für die
Steuerpflicht nicht vorausgesetzt. Vielmehr kann das konkrete
Dienstverhältnis - wie § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b
Halbsatz 2 EStG bestätigt - auch zu einem privatrechtlich
organisierten und/oder ausländischen Arbeitgeber bestehen
(Senatsurteil in BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21 = SIS 98 03 94;
Senatsbeschluss vom 23.9.1998 I B 53/98, BFH/NV 1999, 458 = SIS 98 51 34; s.a. BFH-Urteil vom 14.11.1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460,
BStBl II 1989, 351 = SIS 87 07 60). Dies bedeutet zugleich, dass
die Bezüge des Steuerpflichtigen diesem nicht unmittelbar von
der öffentlichen Kasse gezahlt werden müssen (vgl.
Senatsurteil vom 22.2.2006 I R 60/05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007,
106 = SIS 06 31 67; FG Düsseldorf, Urteil vom 31.1.2012 13 K
1178/10 E, EFG 2012, 1167 = SIS 12 14 75; ebenso Bublitz, IStR
2007, 77, 79; Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 65;
Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 761;
Anissimov in Lademann, a.a.O., § 49 EStG Rz 1654). Es reicht
vielmehr aus, wenn das im Ausland gezahlte Arbeitsentgelt der
auszahlenden Stelle durch die öffentliche Kasse erstattet
wird; diese Auslegung legen auch die Gesetzesmaterialien (Zweiter
Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf des
Jahressteuergesetzes 1997, BTDrucks 13/5952, S. 49) nahe, wenn dort
ausgeführt wird, dass insbesondere Bedienstete des
Goethe-Institutes und des Deutschen Akademischen Austauschdienstes
beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49
Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielen.
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d) Die Einnahmen des Klägers wurden auch
aus öffentlichen Kassen „mit Rücksicht auf ein
konkretes und gegenwärtiges oder früheres
Dienstverhältnis gewährt“.
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aa) Diese Voraussetzung ist nur dann
erfüllt, wenn die öffentlichen Mittel wirtschaftlich
für die dienstvertragliche Vergütung gezahlt werden (vgl.
zum Abkommensrecht Senatsbeschluss vom 25.7.2011 I B 37/11, BFH/NV
2011, 1879 = SIS 11 33 22). Erforderlich ist ein
„konkreter Bezug“ (Schmidt/Loschelder, EStG, 37.
Aufl., § 49 Rz 88), d.h. die Zahlung muss durch das
Dienstverhältnis als auslösendes Moment veranlasst sein
(s.a. - im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2 EStG - das Senatsurteil
vom 16.2.1996 I R 64/95, BFHE 180, 104 = SIS 96 14 57; so wohl auch
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 65). Ein solcher
Zusammenhang ist (insbesondere) dann gegeben, wenn die
öffentliche Kasse die an den konkreten Arbeitnehmer gezahlte
Vergütung nachträglich erstattet (Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz G 161) oder
die entsprechenden Mittel im Vorhinein gewährt, um es dem
Arbeitgeber zu ermöglichen, die Arbeitsvergütung zu
bezahlen.
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bb) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet,
dass zwischen der Arbeitgeberin des Klägers und der E GmbH der
projektbezogene Einsatz namentlich angeführter Personen
vereinbart wurde, und eine Kürzung der Einsatzzeiten zu einer
Kürzung des Honorarvolumens geführt hätte.
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cc) Bei einem solchen Sachverhalt steht
entgegen der Ansicht des FG nicht eine Projektleistung im
Vordergrund, sondern der konkrete Einsatz der Arbeitnehmer. Anderes
ergibt sich auch nicht daraus, dass der Arbeitnehmereinsatz des
Klägers als Pauschalbetrag in die Kalkulation des
Honorarvolumens eingeflossen ist; vielmehr ist eine
betragsmäßige Übereinstimmung (i.S. einer
Erstattung konkret angefallener Arbeitsvergütungen) nicht
erforderlich, um von einer (anteiligen) Zahlung „mit
Rücksicht auf ... ein Dienstverhältnis“ zu
sprechen. Dass im Honorarvolumen neben den konkreten
Arbeitsvergütungen auch mit dem Dienstverhältnis im
Zusammenhang stehende „Gemeinkosten“
vergütet werden, beeinträchtigt den Bezug zu dem
konkreten Dienstverhältnis - und damit zu den Einkünften
des Steuerpflichtigen - nicht (so im Ergebnis auch Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 65; a.A. Brettschneider, EFG 2016,
1710; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 88).
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2. Ob der inländischen Besteuerung
Abkommensrecht entgegen steht, kann der Senat nicht
abschließend beurteilen.
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a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kenia zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 17.5.1977 (BGBl II 1979, 607,
BStBl I 1979, 338) - DBA-Kenia - können Vergütungen, die
von einem Vertragsstaat oder einer seiner
Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem
Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten
Sondervermögen an eine natürliche Person für
unselbständige Arbeit gewährt werden, nur in diesem Staat
besteuert werden. Wird aber die unselbständige Arbeit in dem
anderen Vertragsstaat von einer natürlichen Person
ausgeübt, die weder Staatsangehörige des erstgenannten
Staates noch in dem anderen Staat lediglich zur Erbringung dieser
Leistungen ansässig ist, so können die Vergütungen
nur in dem anderen Staat besteuert werden.
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Nr. 5 des Protokolls zu Art. 18 DBA-Kenia
bestimmt hierzu, dass Absatz 1 Satz 1 der Regelung entsprechend
für Vergütungen gilt, die im Rahmen eines
Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats oder einer seiner
Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich
von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt
werden, an einen Sachverständigen oder freiwilligen Helfer
gezahlt werden, der in den anderen Vertragsstaat mit dessen
Zustimmung entsandt worden ist.
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b) Ob die in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kenia
i.V.m. dem Protokoll formulierten Voraussetzungen für eine
ausschließliche Besteuerung im Kassenstaat im Streitfall
erfüllt sind, kann auf der Grundlage der bisherigen
Feststellungen nicht entschieden werden.
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aa) Die dem Kläger zugeflossenen
Zahlungen sind als Vergütungen für unselbständige
Arbeit i.S. der Regelung anzusehen (s. hierzu allgemein
Senatsurteil vom 7.7.2015 I R 42/13, BFHE 250, 510, BStBl II 2016,
14 = SIS 15 25 55, zu Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Indonesien).
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bb) Dass die (Arbeits-)Vergütungen nicht
i.S. des Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kenia unmittelbar von der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) oder einem
Sondervermögen gewährt werden, schadet jedenfalls nach
Maßgabe der durch Nr. 5 des Protokolls angeordneten
entsprechenden Anwendung dann nicht, wenn ein deutsches
Entwicklungshilfeprogramm vorliegt und die Mittel
„ausschließlich von diesem Staat oder der
Gebietskörperschaft bereitgestellt“ werden (s.a.
Müller in Wassermeyer, Kenia Art. 18 Rz 6). Das
Tatbestandsmerkmal der
„Ausschließlichkeit“ hat der Senat in
seinem zu einer vergleichbaren Regelungslage ergangenen Urteil in
BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14 = SIS 15 25 55 unter Hinweis auf
den Regelungszweck (Erweiterung der Kassenstaatsklausel) dahin
ausgedeutet, dass es sich auch auf Vergütungsteile beziehen
kann und es in diesem Sinne nicht schädlich ist, wenn sich die
(vertikal) abspaltbaren Vergütungsteile auf ein konkretes
Entwicklungshilfeprojekt beziehen und die Mittel dafür
ausschließlich aus dem finanzierenden Vertragsstaat
herrühren.
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Daran ist festzuhalten. Allerdings lässt
sich hieraus - anders als das FA meint - nicht ableiten, dass auch
im Falle der „Mischfinanzierung“ eines
einheitlichen Projekts das Kassenstaatsprinzip auf der Grundlage
einer „horizontalen“ Teilung erhalten bleibt, da
hierdurch das dem Wortlaut eindeutig zu entnehmende
„Ausschließlichkeitsgebot“ außer
Kraft gesetzt würde (s.a. insoweit Senatsurteil in BFHE 250,
510, BStBl II 2016, 14 = SIS 15 25 55, Rz 22).
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cc) Die Feststellungen des FG im angefochtenen
Urteil zum Gegenstand und zu den vertraglichen Grundlagen des
Projekts bzw. des Durchführungsauftrags zwischen E GmbH und
der Auftragnehmerin (Arbeitgeberin des Klägers) reichen nicht
aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob ein
„mischfinanziertes“ einheitliches
Entwicklungshilfeprojekt vorliegt oder ob die
„EU-Komponente“ der Vereinbarung als
eigenständiges Projekt qualifiziert. Im erstgenannten Fall
wäre wegen der abkommensrechtlichen Geltung des
Ausschließlichkeitsprinzips das Kassenstaatsprinzip
vorbehaltlich § 50d Abs. 7 EStG (s. nachfolgend) im Streitfall
nicht anzuwenden, im zweiten Fall wäre das Kassenstaatsprinzip
für den Vergütungsteil anzuwenden, der auf den aus dem
Bundeshaushalt finanzierten Teil entfällt.
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dd) Aufgrund fehlender tatsächlicher
Feststellungen kann der Senat schließlich auch nicht
beurteilen, ob bei Vorliegen eines
„mischfinanzierten“ einheitlichen
Entwicklungshilfeprojekts das Besteuerungsrecht Deutschlands durch
die Bestimmung des § 50d Abs. 7 EStG erweitert würde.
Hiernach ist dann, wenn Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1
Nr. 4 Buchst. b EStG aus einer Kasse einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts i.S. der Vorschrift eines Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen
Dienst gewährt werden, diese Vorschrift bei Bestehen eines
Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise
auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten
Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im
Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden. Auch
wenn die Vorschrift offenkundig darauf zielt, den Tatbestand der
abkommensrechtlichen Kassenstaatsklauseln bei mittelbaren
Leistungen aus der Kasse einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts unilateral zu erweitern, werden von ihr
jedenfalls nicht die aus EU-Mitteln finanzierten Einnahmen erfasst.
Demgemäß wäre die Regelung auch im Streitfall nur
dann anwendbar, wenn die inländische Finanzierung (Mittel aus
dem Bundeshaushalt) so weit reicht, dass die Vergütungen
„ganz oder im Wesentlichen“ aus diesen Mitteln
bestritten wurden. Da Letzteres - nach dem unmittelbaren Wortsinn -
aber einerseits mehr als das bloße
„Überwiegen“ erfordert, anderseits aber
auch eine „fast ausschließliche (inländische)
Finanzierung“ i.S. einer 90 %-Grenze (s. zu § 8 Abs.
2 Nr. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen [Außensteuergesetz] Senatsurteil vom
30.8.1995 I R 77/94, BFHE 179, 39, BStBl II 1996, 122 = SIS 96 05 51) nicht voraussetzt, ist ein inländischer
Finanzierungsanteil von 75 % als ausreichend anzusehen (so im
Ergebnis auch Blümich/Wagner, § 50d EStG Rz 102;
Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 102;
Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50d
Rz I 9). Auch dies wird das FG im zweiten Rechtsgang ggf. zu
ermitteln haben.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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