Radler, Biersteuer, Verfassungsrecht, EU-Recht: 1. Die Besteuerung von aus Limonade und Bier hergestellten Biermischgetränken (Radler) nach dem Stammwürzegehalt (Grad Plato) des Fertigerzeugnisses verstößt weder gegen Gemeinschaftsrecht noch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. - 2. Auch ein Verstoß des Art. 3 Abs. 1 der Alkoholstrukturrichtlinie, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einräumt, Bier und Biermischgetränke nach dem Alkohohlgehalt oder nach Grad Plato zu besteuern, gegen Art. 93, Art. 28 EG oder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Gemeinschaftsrechts liegt nicht vor. - Urt.; BFH 28.3.2006, VII R 38/04; SIS 06 30 09
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stellt ein als Radler
bezeichnetes Biermischgetränk her, das der Pos. 2206 der
Kombinierten Nomenklatur (KN) zuzuordnen ist. Das Mischgetränk
besteht zur einen Hälfte aus Bier mit einem
Stammwürzegehalt von ca. 13,2 Grad Plato und zur anderen
Hälfte aus Limonade mit einem Zuckergehalt von ca. 7,5 %. In
den bis August 1999 abgegebenen Steuererklärungen wies die
Klägerin das Biermischgetränk mit 6 Grad Plato aus.
Nachdem in Proben ein Stammwürzegehalt von 10 Grad Plato
festgestellt worden war, forderte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) mit acht
vorläufigen Änderungsbescheiden Biersteuer nach und
setzte mit vier vorläufigen Biersteuerbescheiden für die
Monate September bis Dezember 1999 unter Annahme eines
Stammwürzegehalts von 10 Grad Plato (Steuerklasse P 10)
Biersteuer fest. Die vorläufigen Bescheide wurden
zunächst durch einen Biersteuerbescheid für das
Kalenderjahr 1999 vom Februar 2000 ersetzt, der wiederum durch
einen Änderungsbescheid vom Oktober 2000 ersetzt wurde. Auch
in dem für das Kalenderjahr 2000 erlassenen
Jahressteuerbescheid, der zahlreiche vorläufige
Biersteuerbescheide ersetzte, wurde die Biersteuer unter
Zugrundelegung eines Stammwürzegehalts von 10 Grad Plato
berechnet und festgesetzt. Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 04 31 88).
Das
Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA das von der Klägerin
hergestellte Biermischgetränk nach § 2 Abs. 1 des
Biersteuergesetzes (BierStG 1993) zu Recht der Steuerklasse P 10
zugeordnet habe. Maßgebend für die Bestimmung der
anzuwendenden Steuerklasse sei der Stammwürzegehalt des
fertigen Biermischgetränkes. Im Gegensatz zur Rechtslage vor
dem 1.1.1993 sei der Stammwürzegehalt des zur Herstellung des
Biermischgetränkes verwendeten Bieres nicht mehr allein
ausschlaggebend. Dies habe zur Folge, dass sich der
Stammwürzegrad des fertigen Erzeugnisses durch den
Zuckergehalt des Limonadenanteils erhöhe. Da das Mischen von
Bier mit Limonade durch den Gastwirt keine Herstellung von Bier
darstelle, würden industriell hergestellte
Biermischgetränke durch die Berücksichtigung des
Zuckergehalts der zugesetzten Limonade einer höheren
Besteuerung unterworfen. Die Besteuerung von
Biermischgetränken verstoße jedoch nicht gegen das
Gemeinschaftsrecht. Denn Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des
Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der
Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L
316/21) - Alkoholstrukturrichtlinie - und Art. 6 der Richtlinie
92/84/EWG des Rates vom 19.10.1992 über die Annäherung
der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische
Getränke (ABlEG Nr. L 316/29) - Alkoholsatzrichtlinie - lasse
den Mitgliedstaaten die Wahl, Bier nach dem Alkohol- oder nach dem
Stammwürzegehalt (Grad Plato) des Fertigerzeugnisses zu
besteuern. Von der durch Art. 5 der Alkoholstrukturrichtlinie
eröffneten Möglichkeit, auf Bier und damit auch auf
Biermischgetränke mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von
höchstens 2,8 % Vol. ermäßigte Steuersätze
anzuwenden, habe Deutschland keinen Gebrauch
gemacht.
Die
gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen zur Besteuerung von Bier
stünden in Einklang mit Art. 93 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des
Vertrages von Nizza (EG) vom 26.2.2001 (konsolidierte Fassung:
ABlEG Nr. C 325/1). Denn eine punktgenaue Harmonisierung der
Alkoholsteuern in allen Mitgliedstaaten sei nicht beabsichtigt
gewesen. Vielmehr habe das Funktionieren des Binnenmarktes nur eine
Annäherung dieser Steuern erfordert. Dabei habe es dem Rat
freigestanden, einen Bereich nur schrittweise zu harmonisieren oder
nationale Rechtsvorschriften nur in Etappen anzugleichen. Es sei
daher nicht zu beanstanden, dass Biermischgetränke in den
Mitgliedstaaten unterschiedlich besteuert würden. In diesem
Zusammenhang könne sich die Klägerin auch nicht auf
vermeintliche Probleme im innergemeinschaftlichen Versandhandel mit
Biermischgetränken berufen. Der Versandhandel werde dadurch
erleichtert, dass die Versteuerung dieser Getränke im
Bestimmungsland vom Versandhändler selbst oder durch einen von
ihm Beauftragten durchgeführt werden
könne.
Schließlich
liege kein Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) normierten Gleichheitssatz vor, weil
Biermischgetränke je nach der Verwendung von gezuckerter oder
mit Süßstoff hergestellter Limonade in unterschiedlicher
Höhe besteuert würden. Bei der Bierbesteuerung nach Grad
Plato handle es sich um eine typisierende Regelung, die den
Gesetzgeber davon entbinde, jeden Einzelfall zu
berücksichtigen. Im Übrigen stehe es der Klägerin
frei, mit Süßstoff hergestellte Limonade zu verwenden
und dadurch den behaupteten Wettbewerbsnachteil
auszugleichen.
Mit ihrer
Revision rügt die Klägerin die Verletzung von
Verfassungs- und Gemeinschaftsrecht. Die im Ergebnis höhere
Besteuerung von mit zuckerhaltiger Limonade hergestellten
Biermischgetränken im Vergleich zu mit
süßstoffhaltiger Limonade hergestellten
Biermischgetränken und normalem Bier verstoße gegen den
nach Art. 3 Abs. 1 GG und nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes
der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) auch im
Gemeinschaftsrecht zu beachtenden Gleichheitssatz. Überdies
sei sie unverhältnismäßig. Eine gleichheitswidrige
Belastung bestehe auch im Vergleich zu Biermischgetränken, die
auf Verlangen des Verbrauchers durch den Gastwirt hergestellt
würden. Nach § 5 Abs. 1 BierStG 1993 stelle sich das
Mischen von Bier mit nichtalkoholischen Getränken durch den
Verbraucher oder den Gastwirt als Herstellung von Bier durch
Änderung des Stammwürzegehalts dar. Die 1996 erfolgte
Aufhebung von § 5 Abs. 4 BierStG 1993, der diesen Vorgang
ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen habe,
bestätige diese Auslegung. Die Ungleichbehandlung sei durch
den Sinn und Zweck der Biersteuer, nämlich den Alkoholanteil
des Bieres steuerlich zu belasten, nicht gedeckt und daher
systemwidrig und willkürlich. Darüber hinaus erweise sich
das vom Gesetzgeber gewählte Besteuerungssystem als
untauglich, den mit der Alkoholstrukturrichtlinie verfolgten
Besteuerungszweck zu erreichen. Es sei davon auszugehen, dass der
Gemeinschaftsgesetzgeber die Besteuerungsoption „Grad
Plato“ nicht eröffnet hätte, wenn ihm die dadurch
hervorgerufenen Ungleichbehandlungen bewusst gewesen wären.
Der Klägerin könne es auch nicht zugemutet werden, die
Radlerproduktion auf mit Süßstoff hergestellte Limonade
umzustellen. Obwohl die Zuckersteuer mit Wirkung vom 1.1.1993
abgeschafft worden sei, erhebe Deutschland durch die steuerliche
Berücksichtigung des Zuckergehalts der zugesetzten Limonade
eine Verbrauchsteuer auf Zucker.
Die in der
Alkoholstrukturrichtlinie und in der Alkoholsatzrichtlinie
getroffenen Regelungen stünden in Widerspruch zu dem von Art.
93 EG vorgegebenen Harmonisierungsziel. Entgegen den Vorgaben des
Gemeinschaftsrechts, nach denen der Steueranspruch in allen
Mitgliedstaaten identisch sein müsse, bewirke die Besteuerung
nach Grad Plato eine unterschiedliche Belastung des gleichen
Steuergegenstandes in den einzelnen Mitgliedstaaten. Entgegen dem
Ziel der Alkoholstrukturrichtlinie werde bei
Biermischgetränken nicht der Alkoholgehalt, sondern der in der
zugesetzten Limonade vorhandene Zucker besteuert. Die
Besteuerungsgrundlage sei systemwidrig und führe zu
binnenmarktwidrigen Ergebnissen, da sie ein Hindernis für den
freien Warenverkehr darstelle. Insbesondere im Versandhandel mit
Biermischgetränken würden erhebliche Schwierigkeiten
auftreten. Denn der Versandhändler habe zur Versteuerung des
gelieferten Bieres dessen Stammwürzegehalt anzugeben, wozu er
oftmals nicht in der Lage sein dürfte. Sofern er das Bier im
Großhandel beziehe, dürfte ihm auch der Nachweis der
Versteuerung schwer fallen. Darüber hinaus entstünden
Hemmnisse durch das zu verwendende Begleitdokument. Da Zweifel
bestünden, ob die Besteuerung des Fertigerzeugnisses nach Grad
Plato mit dem allgemeinen Gleichheitssatz und mit Art. 93 EG in
Einklang stehe, sei eine Vorlage an den EuGH
geboten.
Das HZA
schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Die
höhere Besteuerung von Biermischgetränken, die mit
gezuckerter Limonade hergestellt worden seien, im Vergleich zu
Biermischgetränken, zu deren Herstellung
süßstoffhaltige Limonade verwendet worden sei, stelle
eine systemimmanente Folge des Besteuerungssystems dar. Bei dessen
willkürfreier Konzeption habe sich der Steuergesetzgeber in
den Grenzen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit gehalten. Durch
die Verwendung von süßstoffhaltigen Limonaden könne
der Hersteller die vermeintlich gleichheitswidrige Belastung
vermeiden. Entgegen der Auffassung der Klägerin führe die
Besteuerung nach Grad Plato nicht zu einer unzulässigen
Verbrauchsteuer auf Limonade oder Zucker. Denn Bemessungsgrundlage
sei ausschließlich der Stammwürzegehalt des fertigen
Bieres. Das von Deutschland gewählte Besteuerungssystem
verstoße nicht gegen die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts,
das eine Wahl zwischen der Besteuerung nach Alkoholgehalt und nach
Grad Plato ausdrücklich vorsehe und dabei eine
unterschiedliche Besteuerung in den Mitgliedstaaten in Kauf nehme.
Trotz dieser Unterschiede sei das Funktionieren des Binnenmarktes
nicht in Frage gestellt, so dass kein Verstoß gegen Art. 93
EG vorliege. Daher sei eine Befassung des EuGH im Streitfall nicht
veranlasst.
II. Die
Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass die angefochtenen Biersteuerbescheide
rechtmäßig sind. Die Besteuerung von
Biermischgetränken nach dem Stammwürzegehalt (Grad Plato)
des fertigen Erzeugnisses verstößt weder gegen Art. 3
Abs. 1 GG noch gegen Gemeinschaftsrecht, insbesondere nicht gegen
Art. 93 EG.
1. Entgegen
der Auffassung der Klägerin verstößt die
Besteuerung von Biermischgetränken nach dem
Stammwürzegehalt nicht gegen sekundäres
Gemeinschaftsrecht.
Nach Art. 1
Abs. 1 der Alkoholstrukturrichtlinie erheben die Mitgliedstaaten
nach Maßgabe dieser Richtlinie eine Verbrauchsteuer auf Bier.
Zur Durchführung der Besteuerung räumt Art. 3 Abs. 1 der
Alkoholstrukturrichtlinie den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht ein,
Bier nach Anzahl Hektoliter/Grad Plato oder nach Anzahl
Hektoliter/Grad vorhandener Alkoholgehalt des Fertigerzeugnisses zu
besteuern. Eine Bemessung der Biersteuer für
Biermischgetränke nach dem Stammwürzegehalt ist danach
möglich und zulässig. Der für Biermischgetränke
anzuwendende Steuersatz ist nach Maßgabe von Art. 6 der
Alkoholsatzrichtlinie auf 0,748 ECU je hl/Grad Plato festzulegen,
wobei Bruchteile eines Grads Plato außer Acht bleiben
dürfen (Art. 3 Abs. 2 der Alkoholstrukturrichtlinie). Nach
Art. 5 der Alkoholstrukturrichtlinie können Mitgliedstaaten
auf Bier mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von höchstens 2,8
% Vol. ermäßigte, den Mindeststeuersatz unterschreitende
Steuersätze anwenden und diese Ermäßigung auf
Biermischgetränke beschränken. Von dieser
Möglichkeit hat Deutschland jedoch keinen Gebrauch gemacht. Im
Übrigen überstieg der in den Streitjahren geltende
nationale Steuersatz von 1,54 DM je Hektoliter/Grad Plato den
Mindeststeuersatz, so dass die deutsche Bierbesteuerung mit den
Vorgaben der bezeichneten Richtlinien in Einklang steht (so auch
Senatsurteil vom 5.8.2002 VII R 105/99, BFHE 200, 57 = SIS 03 01 78).
2. Die
behauptete Unvereinbarkeit von Art. 3 Abs. 1 der
Alkoholstrukturrichtlinie mit Art. 93 und Art. 28 EG liegt
ebenfalls nicht vor. Zudem verstößt die Besteuerung von
Biermischgetränken nach Grad Plato nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz.
a) Art. 93 EG
enthält einen an den Rat gerichteten Auftrag, einstimmig die
Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über
die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstigen indirekten
Steuern zu erlassen, soweit diese Harmonisierung für die
Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes - der zum
1.1.1993 vollendet wurde - notwendig gewesen ist. Ziel der
Verbrauchsteuerharmonisierung war nicht die punktgenaue Angleichung
der Verbrauchsteuern in allen Mitgliedstaaten - die aufgrund der
von unterschiedlichen Traditionen geprägten
Besteuerungssysteme der Mitgliedstaaten und des Erfordernisses der
Einstimmigkeit ohnehin nicht innerhalb des festgelegten Zeitrahmens
zu erreichen gewesen wäre -, sondern die Gewährleistung
des freien Verkehrs von verbrauchsteuerpflichtigen Waren innerhalb
der Gemeinschaft als Voraussetzung für die Abschaffung der
Binnengrenzen und Grenzkontrollen. Trotz der zum Teil weitgehenden
Freiräume, die den Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung ihrer
nationalen Verbrauchsteuersysteme belassen wurden, und der damit
verbundenen geringeren Harmonisierungsdichte ist dieses
primäre Ziel erreicht worden.
Ein
Verstoß der 1992 erzielten Verhandlungsergebnisse gegen den
in Art. 93 EG festgelegten Harmonisierungsauftrag lässt sich
daher nicht feststellen. Entgegen der Auffassung der Klägerin
besteht der Zweck der Alkoholstrukturrichtlinie auch nicht darin,
ausschließlich den Alkoholgehalt der erfassten Getränke
zu besteuern, so dass nur eine am Alkoholgehalt ausgerichtete
Bemessungsgrundlage den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben
entsprechen würde und damit systemgerecht wäre. Vielmehr
belegen die Regelungen über die Besteuerung von Wein,
Schaumwein sowie anderen gegorenen Getränken als Wein und
Bier, dass auch eine vom jeweiligen Alkoholgehalt unabhängige
und an der jeweiligen Menge des Getränkes ausgerichtete
Bemessungsgrundlage dem gemeinschaftsrechtlichen System der
Verbrauchsbesteuerung entspricht (EuGH-Urteil vom 24.2.2000 Rs.
C-434/97, EuGHE 2000, I-1129 = SIS 00 06 15 Rdnr. 32). Ebenso wenig
widerspricht eine auf der Grundlage des Stammwürzegehalts
durchgeführte Besteuerung dem in der Alkoholstrukturrichtlinie
angelegten Besteuerungssystem. Eine dem Gemeinschaftsrecht
entgegenstehende Systemwidrigkeit der Besteuerung nach Grad Plato
liegt deshalb nicht vor. Dies gilt auch unter Berücksichtigung
des Umstandes, dass der Zuckeranteil der zur Herstellung von
Biermischgetränken verwendeten Limonade - ebenso wie ein
etwaiger Zuckerzusatz nach Abschluss des Gärungsprozesses -
eine Erhöhung des Extraktgehalts und damit eine Erhöhung
der Steuerbelastung bewirkt. Denn hinsichtlich der Besteuerung von
Biermischgetränken hat der Gemeinschaftsgesetzgeber einen
entsprechenden Regelungsbedarf erkannt und in Art. 5 der
Alkoholstrukturrichtlinie für den Hauptanteil dieser
Getränke die Möglichkeit vorgesehen, ermäßigte
Steuersätze anzuwenden, die sogar unter dem Mindeststeuersatz
liegen dürfen. Nach dieser Regelung bleibt den Mitgliedstaaten
eine Kompensation etwaiger Nachteile unbenommen, die durch die
gewählte Besteuerungsmethode für die Hersteller von
Biermischgetränken entstehen könnten.
Selbst der
Umstand, dass Bier einer obligatorischen Besteuerung unterliegt,
während die Mitgliedstaaten aufgrund des in Art. 5 der
Alkoholsatzrichtlinie festgelegten Null-Steuersatzes keine
Verbrauchsteuer auf Wein erheben müssen, hat den EuGH nicht
dazu veranlasst, einen Verstoß gegen Art. 93 EG anzunehmen.
Vielmehr hat er in ständiger Rechtsprechung darauf
hingewiesen, dass es den Gemeinschaftsorganen freistehe, einen
Bereich nur schrittweise zu harmonisieren oder nationale
Rechtsvorschriften nur in Etappen anzugleichen. Denn die
Durchführung solcher Maßnahmen gestalte sich im
Allgemeinen schwierig, da sie voraussetzen würde, dass die
zuständigen Gemeinschaftsorgane anhand von unterschiedlichen
und komplexen nationalen Bestimmungen gemeinsame Vorschriften
ausarbeiten, die den im Vertrag festgelegten Zielen entsprechen und
zumindest im Steuerbereich die einstimmige Zustimmung der
Mitgliedstaaten finden müssten (EuGH-Urteil vom 17.6.1999 Rs.
C-166/98, EuGHE 1999, I-3791 = SIS 99 18 74 Rdnr. 26, m.w.N.). In
weiteren Entscheidungen hat der EuGH zwar anerkannt, dass
gegenwärtig nur eine partielle Harmonisierung der
Verbrauchsteuern auf Alkohol und Mineralöle besteht, jedoch
keine Veranlassung gesehen, dies unter dem Gesichtspunkt eines
etwaigen Verstoßes gegen den in Art. 93 EG angelegten
Harmonisierungsauftrag zu beanstanden (EuGH-Urteile in EuGHE 2000,
I-1129 = SIS 00 06 15 Rdnr. 17, und vom 29.4.2004 Rs. C-240/01,
EuGHE 2004, I-4733 = SIS 04 23 38 Rdnr. 40).
Schließlich
hat der EuGH die den Mitgliedstaaten eröffnete
Möglichkeit, Bier wahlweise nach dem Stammwürzegehalt
oder nach dem Alkoholgehalt zu besteuern, in seinem Urteil in EuGHE
1999, I-3791 unter dem Gesichtspunkt eines etwaigen Verstoßes
gegen die Pflicht zur Begründung von Gemeinschaftsrechtsakten
überprüft und einen solchen Verstoß unter Hinweis
auf den siebenten Erwägungsgrund der Alkoholsatzrichtlinie
ausdrücklich verneint. Wäre der EuGH in dieser
Entscheidung von einem Verstoß der Grad-Plato-Besteuerung
gegen Art. 93 EG ausgegangen, wäre die bloße
Feststellung der ordnungsgemäßen und ausreichenden
Begründung ohne eine Aussage zur Unvereinbarkeit der
Besteuerungsoption mit Art. 93 EG unverständlich, zumal der
EuGH in dieser Entscheidung die differenzierte Besteuerung von Bier
und Wein an dieser Vorschrift gemessen und ausdrücklich
gebilligt hat.
b) Die den
Mitgliedstaaten eröffnete Möglichkeit,
Biermischgetränke nach dem Stammwürzegehalt zu besteuern,
stellt sich nicht als Verstoß gegen den auch im
Gemeinschaftsrecht zu beachtenden Gleichheitssatz dar. Vielmehr ist
die unterschiedliche Besteuerung objektiv gerechtfertigt. Denn wie
bereits ausgeführt, bestand das Anliegen des
Gemeinschaftsgesetzgebers nicht in einer vollständigen
Angleichung der Besteuerung aller alkoholischen Getränke
(EuGH-Urteil in EuGHE 1999, I-3791 = SIS 99 18 74 Rz. 25). Vielmehr
wurde bei der Ausgestaltung des gemeinschaftsrechtlichen
Verbrauchsteuersystems den nationalen Besonderheiten - z.B.
Besteuerung der Würze, Besteuerung des Stammwürzegehalts
des Fertigerzeugnisses und Besteuerung des Alkoholgehalts -
Rechnung getragen. Die Existenz von unterschiedlichen
Bemessungsgrundlagen ist das Ergebnis eines Kompromisses, der
insbesondere der Verwirklichung des Binnenmarktes und der
Abschaffung der Binnengrenzen diente. Dabei war der
Gemeinschaftsgesetzgeber aus Gleichbehandlungsgrundsätzen
nicht gehalten, jedes alkoholische Getränk einer
gleichmäßigen Besteuerung zu unterwerfen. Für Wein
konnte er daher einen Null-Steuersatz vorsehen. Erst recht war er
nicht daran gehindert, innerhalb einer Getränkegruppe auf
sachgerechten Erwägungen beruhende Differenzierungen
vorzunehmen. Wie bereits dargestellt, ist dies bei der
Bierbesteuerung der Fall.
c) Auch der
Hinweis auf vermeintliche Schwierigkeiten bei der Abwicklung von
innergemeinschaftlichen Versandhandelsgeschäften vermag eine
Gemeinschaftswidrigkeit der Besteuerung von Biermischgetränken
nach Grad Plato nicht zu belegen. In den auf der Grundlage von Art.
8 der Alkoholsatzrichtlinie zuletzt am 26.5.2004 (KOM (2004) 223
endgültig) zur Vorlage an den Rat erstellten Berichten weist
die Europäische Kommission vielmehr darauf hin, dass das
gemeinschaftliche Verbrauchsteuersystem trotz der großen
Unterschiede zwischen den Verbrauchsteuersätzen der
Mitgliedstaaten insgesamt recht gut funktionieren würde.
Probleme im Zusammenhang mit der Ermittlung des
Stammwürzegehalts von Biermischgetränken und der
Abwicklung von innergemeinschaftlichen Beförderungsverfahren
werden nicht angesprochen. Dies kann zumindest als Indiz dafür
gewertet werden, dass den von der Klägerin beispielhaft
geschilderten Problemfällen in der Praxis keine
gesetzgeberischen Handlungsbedarf indizierende Bedeutung zukommt.
Im Übrigen hat der EuGH anerkannt und grundsätzlich
unbeanstandet gelassen, dass zurzeit nur eine partielle
Harmonisierung der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische
Getränke besteht. Die bei der Abwicklung von
innergemeinschaftlichen Beförderungsverfahren auftretenden
Schwierigkeiten sind die Folge der unzureichenden Harmonisierung
der Steuersätze und insbesondere der
Bemessungsgrundlagen.
Zwar ist auch
der Gemeinschaftsgesetzgeber verpflichtet, die von Art. 28 und 29
EG gezogenen Grenzen zu beachten, jedoch wird bei
Gemeinschaftsrechtsakten, die zu einer diskriminierungsfreien
Harmonisierung eines bestimmten Rechtsgebiets geführt haben,
zu beachten sein, dass von diesen Regelungen die
Wirtschaftsteilnehmer in allen Mitgliedstaaten gleichermaßen
betroffen sind, so dass eine spezifische Behinderung des
Marktzugangs grundsätzlich nicht mehr in Betracht kommt. Im
Übrigen begründet nicht jedes Hemmnis des freien
Warenverkehrs einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht.
Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Hemmnisse für den
Binnenhandel in der Gemeinschaft hinzunehmen, soweit sie notwendig
sind, um den Erfordernissen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle
gerecht zu werden (EuGH-Urteile vom 20.2.1979 Rs. 120/78, EuGHE
1979, 649 Rz. 8, und vom 25.10.1979 Rs. 159/78, EuGHE 1979, 3247
Rz. 7). Insbesondere können von den Wirtschaftsbeteiligten
Angaben über die von ihnen gehandelten Waren verlangt werden,
sofern sie sich als für die Gewinnung vollständiger und
richtiger Erkenntnisse über die innergemeinschaftlichen
Warenbewegungen unerlässlich erweisen (EuGH-Urteil vom
25.6.1997 Rs. C-114/96, EuGHE 1997, I-3629 Rz. 30). Die Angabe des
Stammwürzegehalts eines Biermischgetränkes ist
unabdingbare Voraussetzung für die zutreffende Besteuerung in
den Mitgliedstaaten, die Bier nach Grad Plato besteuern. Von diesem
Erfordernis sind sämtliche Versandhändler in der
Gemeinschaft betroffen, die Bier in diese Mitgliedstaaten liefern.
Bei dieser Ausgangslage vermag der erkennende Senat keine
spezifische Maßnahme i.S. von Art. 28 oder 29 EG zu erkennen,
die den grenzüberschreitenden Warenverkehr in einer nicht zu
rechtfertigenden Weise behindert. Soweit die Klägerin
vorträgt, dass der freie Warenverkehr insbesondere dadurch
behindert werde, dass der Versandhändler das vereinfachte
Begleitdokument zu verwenden habe, trifft dies bereits deshalb
nicht zu, weil im Versandhandel nach Art. 10 der Richtlinie
92/12/EWG des Rates vom 25.2.1992 über das allgemeine System,
den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle
verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABlEG Nr. L 76/1) keine
Begleitdokumente vorgesehen sind.
Die
Vereinbarkeit der im Streitfall anzuwendenden
Richtlinienbestimmungen mit primärem Gemeinschaftsrecht
erscheint dem erkennenden Senat so klar und eindeutig, dass eine
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 3 EG
in Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 6.10.1982 Rs.
283/81 - C.I.L.F.I.T. - (EuGHE 1982, 3415) nicht geboten
ist.
3. Die
Besteuerung von Biermischgetränken nach Grad Plato und die
Berücksichtigung der extraktbildenden Stoffe der zugesetzten
Limonade entspricht somit nicht nur dem Gemeinschaftsrecht, sondern
sie verstößt auch nicht gegen den nach Art. 3 Abs. 1 GG
zu beachtenden allgemeinen Gleichheitssatz.
a) Nach §
1 Abs. 1 BierStG 1993 in der im Streitfall maßgebenden
Fassung von Art. 2 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom
21.12.1992 (BGBl I, 2150, 2158) unterliegt Bier im Steuergebiet der
Biersteuer. Bier im Sinne des Gesetzes sind Erzeugnisse der Pos.
2203 KN und Mischungen dieser Erzeugnisse mit nichtalkoholischen
Getränken, die der Pos. 2206 KN zuzuordnen sind (§ 1 Abs.
2 Satz 1 BierStG 1993). Zur Besteuerung wird das Bier nach Grad
Plato in Steuerklassen eingeteilt. Grad Plato ist der
Stammwürzegehalt, wie er sich nach der großen
Ballingschen Formel aus dem im Bier vorhandenen Alkohol- und
Extraktgehalt errechnet (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BierStG 1993). Mit
diesen Regelungen hat der Gesetzgeber die gemeinschaftsrechtlichen
Vorgaben folgerichtig umgesetzt.
Bemessungsgrundlage
der Biersteuer ist somit der Gehalt an löslichen Substanzen,
wie Zucker (z.B. Maltose, Glucose), Proteinen, Vitaminen sowie
Mineral-, Farb- und Aromastoffen, in der unvergorenen Würze
(Stammwürzegehalt), der mit Hilfe der großen
Ballingschen Formel in einer retrograden Berechnung unter
Berücksichtigung des im genussfertigen Bier nachzuweisenden
Gehalts an Alkohol und u.a. nicht zur Vergärung gelangtem
Restextrakt ermittelt wird. Die Berücksichtigung des gesamten
Extraktgehalts des als Steuergegenstand „Bier“
zu qualifizierenden Biermischgetränkes führt zu einer
Einbeziehung des Zuckeranteils der zugesetzten Limonade in die
Bemessungsgrundlage der Biersteuer. Im Ergebnis bewirkt der
Zuckergehalt des nicht alkoholischen Getränkes eine
Erhöhung der Biersteuer (Jarsombeck, Ist die Struktur der
Biersteuer in der EU harmonisiert?, ZfZ 2002, 186, 187). Dies
stellt eine systemimmanente Folge der in § 2 Abs. 1 BierStG
1993 festgelegten Methode zur Bestimmung der anzuwendenden
Steuerklasse dar. Unter Zugrundelegung des in den Streitjahren
geltenden Biersteuertarifs von 1,54 DM je Hektoliter/Grad Plato des
fertigen Biermischgetränkes weist das von der Klägerin
hergestellte Produkt unstreitig einen Stammwürzegehalt von 10
Grad Plato auf, so dass die Biersteuer für einen Hektoliter
15,40 DM beträgt.
b) Die
Schlussfolgerung der Klägerin, dass Bier, das sie zur
Herstellung von Biermischgetränken verwendet, einer
höheren Besteuerung unterliegt, als Bier, das sie unvermischt
als normales Bier in den freien Verkehr entnimmt, trifft nicht zu.
Nach den Feststellungen des FG weist das von der Klägerin zur
Radlerproduktion eingesetzte Bier einen Stammwürzegehalt von
13,2 Grad Plato auf. Nach dem Zusatz der gleichen Menge an Limonade
ergibt sich ein Stammwürzegehalt von 10 Grad Plato. Diese
Steuerklasse wird auf die gesamte Menge des Getränkes
angewandt, so dass sich jedenfalls im Streitfall für den
eingesetzten Anteil an Bier keine höhere Steuerklasse als 13
Grad Plato ergeben kann. Das in dem Mischgetränk vorhandene
Bier wird demnach nicht in gleichheitswidriger Weise höher
besteuert als die gleiche Menge puren Bieres.
c) Eine
gleichheitswidrige Belastung des industriell hergestellten
Biermischgetränkes im Vergleich zu Biermischungen, die vom
Verbraucher oder auf dessen Veranlassung von Gastwirten hergestellt
werden, liegt ebenfalls nicht vor. Denn bereits die Annahme, dass
die von Verbrauchern oder Gastwirten vorgenommene Mischung von Bier
und Limonade eine Herstellungshandlung darstellt, die zur
Entstehung der Biersteuer für das Biermischgetränk
führt, geht fehl. Ein entsprechender
Steuerentstehungstatbestand lässt sich dem Gesetz nicht
entnehmen. Ohne den Begriff der Bierherstellung näher zu
definieren, ordnet § 7 Abs. 2 BierStG 1993 das Entstehen der
Biersteuer an, wenn Bier ohne eine Erlaubnis nach § 5 Abs. 2
BierStG 1993 hergestellt wird. Von seinem Sinn und Zweck erfasst
das BierStG nur solche Vorgänge als Bierherstellung, die eine
steuerrechtliche Relevanz aufweisen. Eine solche besteht jedoch nur
dann, wenn Bier in einer dafür eingerichteten
Betriebsstätte produziert wird. Deshalb werden in § 5
Abs. 1 BierStG 1993 als Herstellungsbetriebe nur
Betriebsstätten angesprochen, in denen Bier unter
Steueraussetzung im Brauverfahren (Brauerei) oder auf andere Weise
hergestellt sowie gelagert werden darf. Ergänzend weist §
5 Abs. 1 Satz 2 BierStG 1993 darauf hin, dass Herstellung auch die
Veränderung der Menge oder des Stammwürzegehalts des
Bieres ist, wenn sich dadurch die Besteuerungsgrundlage
ändert.
Mit diesen
Regelungen sollten nicht nur herkömmliche Brauereien, sondern
auch solche Betriebe als Herstellungsbetriebe erfasst werden, die
Bier nicht im Sud- und Gärverfahren herstellen, sondern
fertiges Bier zur Produktion von Biermischgetränken oder von
Bier mit verändertem Stammwürze- und Alkoholgehalt
verwenden und zu diesem Zweck von anderen Bierherstellungsbetrieben
(Brauereien) beziehen. Indes sollte eine steuerliche Erfassung des
privaten Konsumenten, der das Mischen von Bier mit Limonade selbst
vornimmt oder durch einen Gastwirt unmittelbar vor dem Verbrauch
vornehmen lässt, nicht erfolgen. Nur wenn das Mischen in einer
dafür eingerichteten Betriebsstätte erfolgt, liegt nach
§ 5 Abs. 1 BierStG 1993 ein Bierherstellungsbetrieb vor, der
mit einer entsprechenden Erlaubnis nach § 5 Abs. 2 BierStG
1993 als Steuerlager geführt werden kann. Wird Bier ohne eine
entsprechende Erlaubnis - d.h. außerhalb eines
Steueraussetzungsverfahrens - hergestellt, entsteht die Steuer nach
§ 7 Abs. 2 BierStG 1993 mit der Herstellung. In teleologischer
Reduktion ist der Entstehungstatbestand dahin gehend auszulegen,
dass die Steuer nur dann zur Entstehung gelangt, wenn die
Herstellungshandlungen in einer zur Herstellung von
Biermischgetränken geeigneten und eingerichteten
Betriebsstätte vorgenommen werden, für die eine Erlaubnis
nach § 5 Abs. 2 BierStG 1993 überhaupt erteilt werden
könnte. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt,
wenn die Herstellungshandlungen vom Verbraucher selbst oder auf
dessen Verlangen vom Gastwirt nur gelegentlich vorgenommen werden.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die auf diese Weise
hergestellten Biermischgetränke nicht zur Lagerung bestimmt
sind. Vielmehr erfolgt ihr Genuss unmittelbar nach erfolgter
Mischung an Ort und Stelle.
Die 1993 in
§ 5 Abs. 4 BierStG 1993 auf Anregung des Finanzausschusses
(vgl. BTDrucks 12/3893, S. 158) aufgenommene Klarstellung, dass das
Mischen von Bier mit nichtalkoholischen Getränken durch den
Verbraucher unmittelbar vor dem Verbrauch keine Herstellung von
Bier ist, hielt der Gesetzgeber später für
überflüssig und hob sie mit dem Änderungsgesetz vom
12.7.1996 (BGBl I 1996, 962) mit der Begründung eines nicht
vorhandenen Regelungsbedarfs (BTDrucks 13/3845, S. 25) wieder auf.
Eine Änderung der zuvor dargestellten Rechtslage war mit
dieser Gesetzesänderung nicht verbunden (im Ergebnis auch
Schröer-Schallenberg in
Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, H
259).
d) Eine
gleichheitswidrige Besteuerung von mit zuckerhaltigen Limonaden
hergestellten Biermischgetränken liegt auch nicht im Vergleich
zu Biermischgetränken vor, die unter Verwendung von
süßstoffhaltigen Limonaden hergestellt worden
sind.
aa)
Zunächst trifft die Behauptung der Klägerin nicht zu,
dass im Gegensatz zur heutigen Bierbesteuerung, die auf der
Grundlage des Stammwürzegehalts des fertigen Bieres erfolge,
der Besteuerung des Bieres traditionsgemäß der
Stammwürzegrad der unvergorenen Anstellwürze zugrunde
gelegt worden sei. Vielmehr weist die Geschichte der
Bierbesteuerung in eine andere Richtung. Dabei erlangte der
Stammwürzegrad des Bieres erst 1918 eine entscheidende
Bedeutung. Da aufgrund der Verbesserung der Malzausbeute und einer
zunehmenden Bierverdünnung die steuerliche Belastung des
fertigen Bieres erheblich gesunken war, wurde die Biersteuer durch
das BierStG vom 26.7.1918 (RGBl I 1918, 863) von der Besteuerung
nach dem Gewicht der eingesetzten Braustoffe (insbesondere Malz)
auf die Besteuerung des fertigen Bieres umgestellt. Dabei wurden
zunächst drei Biergattungen gebildet (Einfach-, Voll- und
Starkbier), die im Jahre 1922 durch eine weitere Gattung
(Schankbier) ergänzt wurden. Die nach dem jeweiligen
Stammwürzegrad definierten Biergattungen unterlagen
unterschiedlichen Steuersätzen. Der Stammwürzegrad wurde
aus dem tatsächlichen Extraktgehalt des Bieres und dem
Extraktgehalt berechnet, der sich aus dem vorhandenen Alkoholgehalt
berechnen ließ. Daher deckte sich der der Besteuerung
zugrunde gelegte Extraktgehalt nicht mit dem Extraktgehalt der
Würze, aus der das Bier ursprünglich hergestellt worden
war, denn dieser konnte durch einen nach der Gärung erfolgten
Zusatz von Zucker oder Farbebier verändert worden sein
(Zapf/Siegert, Das Biersteuergesetz, 2. Aufl., S. 65).
Somit war die
Übernahme von zugesetztem Zucker in die Bemessungsgrundlage
der Biersteuer bereits 1918 im BierStG angelegt. Dieses System,
einschließlich der Einteilung in Biergattungen, behielt der
Gesetzgeber bei. In § 8 der Durchführungsbestimmungen zum
Biersteuergesetz vom 14.3.1952 (BGBl I 1952, 153) wurde der
Stammwürzegehalt als der gewichtsmäßige Gehalt an
Extraktstoffen in der unvergorenen Anstellwürze definiert, wie
er sich aus dem Restextrakt- und Alkoholgehalt des fertigen Bieres
errechnete. Über den Restextrakt des fertigen Bieres flossen
auch extraktbildende Stoffe, wie z.B. Zucker, Zuckerkulör,
Farbmalz oder Farbebier, in die Berechnung des
Stammwürzegehalts mit ein (Peters, Das Verbrauchsteuerrecht,
Rdnr. 474). Auch nach der gemäß § 2 Abs. 1 BierStG
1993 anzuwendenden großen Ballingschen Formel wird vom
Extrakt- und Alkoholgehalt des fertigen Bieres auf den
„fiktiven“ Extraktgehalt der unvergorenen
Anstellwürze zurückgerechnet. Der Unterschied zur
Rechtslage vor 1993 besteht u.a. darin, dass Biergattungen nicht
mehr existieren und dass Biermischgetränke nach den Vorgaben
des Gemeinschaftsrechts als Steuergegenstand
„Bier“ definiert sind, die mit ihrer gesamten
Menge der Besteuerung unterliegen.
bb) Die
gesetzliche Neuregelung hält sich in dem verfassungsrechtlich
vorgegebenen Rahmen und verstößt insbesondere nicht
gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hat der Gesetzgeber bei der
Erschließung von Steuerquellen und bei der Ausgestaltung von
Steuergesetzen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Diese
Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche
Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am
Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist
und kein einleuchtender Grund mehr für die vorgenommene
Differenzierung besteht. Der Gleichheitssatz ist dagegen nicht
verletzt, solange z.B. finanzpolitische, volkswirtschaftliche,
sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die
verschiedene Behandlung motivieren, wobei es ausreicht, wenn einer
der genannten Gründe die verschiedene Behandlung trägt
(BVerfG-Beschluss vom 6.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354
= SIS 84 02 07, m.w.N.). Bewirkt die Ungleichbehandlung von
Sachverhalten zugleich die Ungleichbehandlung von Personengruppen,
kommt es insbesondere darauf an, ob eine Gruppe von
Steuerschuldnern ohne hinreichenden sachlichen Grund stärker
belastet wird als eine andere und dadurch in eine empfindlich
ungünstigere Wettbewerbslage gerät, so dass die
gesetzlichen Auswirkungen weiter greifen, als es der die
Verschiedenbehandlung legitimierende Zweck rechtfertigt, und
schutzwürdige Belange der Nichtbegünstigten ohne
hinreichenden sachlichen Grund vernachlässigt werden
(BVerfG-Beschluss vom 11.2.1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245 =
SIS 92 25 05, m.w.N.).
Unter
Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht
geurteilt, dass das gegenwärtige System der Bierbesteuerung
nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt. Denn der
Gesetzgeber ist in seiner Belastungsentscheidung weitgehend frei.
Die Besteuerung von alkoholischen Getränken muss er nicht nach
dem jeweiligen Alkoholgehalt ausrichten. Entgegen der Auffassung
der Klägerin liegt ein solches durchgängiges System weder
dem nationalen noch dem gemeinschaftsrechtlich festgelegten
Verbrauchsteuerrecht zugrunde (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2000,
I-1129 = SIS 00 06 15). Allein ein Systemgedanke der
Verbrauchsbesteuerung, z.B. die im Streitfall bedeutsame
steuerliche Belastung von alkoholischen Getränken, zwingt den
Gesetzgeber nicht dazu, alle Verbrauchsteuern nach diesem System
auszurichten und inhaltlich identisch auszugestalten, so dass auf
sachgerechten Erwägungen beruhende Abweichungen von vornherein
ausgeschlossen wären (Senatsentscheidung vom 1.12.1998 VII R
21/97, BFHE 187, 177, 189 = SIS 99 04 83). Der Gesetzgeber war
danach nicht gehalten, sämtliche alkoholischen Getränke
ausschließlich nach ihrem vorhandenen Alkoholgehalt zu
besteuern. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat,
verstößt selbst die Anwendung des gemeinschaftsrechtlich
legitimierten Null-Steuersatzes auf Wein nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Senatsurteil in BFHE 200, 57 = SIS 03 01 78). Erst recht durfte der Gesetzgeber die seit 1918
traditionelle Besteuerung des Bieres auf der Grundlage des
Stammwürzegehalts beibehalten und dieses Besteuerungssystem
nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts auch auf
Biermischgetränke erstrecken.
Dass die
Hersteller von zuckerhaltigen bzw. süßstoffhaltigen
Biermischgetränken unterschiedlich steuerlich belastet werden,
ist eine systemimmanente Folge der vom Gesetzgeber gewählten
Besteuerungsmethode. Infolgedessen bestehen bereits erhebliche
Zweifel, ob überhaupt eine für die Anwendung von Art. 3
Abs. 1 GG zu fordernde Vergleichbarkeit der beiden Gruppen von
Steuerschuldnern vorliegt. Im Übrigen trägt die
Heranziehung des Extrakt- und Alkoholgehalts des fertigen Bieres
zur Bestimmung der Steuerklasse insbesondere steuertechnischen
Erwägungen Rechnung. Denn eine belastungsmindernde
Berücksichtigung von erst nach Abschluss des Sud- und
Gärverfahrens zugesetzten extraktbildenden Stoffen würde
die Steuererhebung erheblich verkomplizieren. In diesem Falle
ließe sich der anzuwendende Biersteuersatz nicht mehr
aufgrund einer Analyse des fertigen Bieres und der Anwendung der
Biersteuermengenstaffel bestimmen. Vielmehr müssten
Herstellererklärungen herangezogen werden, die präzisen
Aufschluss über das Produktionsverfahren und den Zusatz von
extraktbildenden Stoffen (z.B. Zuckergehalt von nichtalkoholischen
Getränken) geben. In einer Handelskette dürfte ein
solches Erfordernis eine effektive Steuererhebung in nicht
unerheblicher Weise erschweren.
Die dargestellten steuertechnischen
Gründe legitimieren die unterschiedliche Besteuerung von
Biermischgetränken und die Anwendung einer
Besteuerungsmethode, die in typisierender Weise auch den etwaigen
Extraktgehalt des zugesetzten nichtalkoholischen Getränkes
erfasst. Der Umstand, dass Hersteller von Biermischgetränken -
insbesondere nach der mit Wirkung vom 1.1.1993 herbeigeführten
Änderung des Steuergegenstandes - zur Vermeidung einer
steuerlichen Mehrbelastung auf süßstoffhaltige Limonade
zurückgreifen, kann nicht dazu führen, dass sich die
Besteuerung nach Grad Plato nunmehr als gleichheitswidrig erweist.
Denn auch der Klägerin stünde es frei, ihre Produktion
entsprechend umzustellen, um die vermeintlichen
Wettbewerbsnachteile auszugleichen. In diesem Zusammenhang ist
ihrem Vortrag nicht zu entnehmen, ob und aus welchen Gründen
sie an einer solchen Umstellung gehindert wäre. Der Umstand,
dass sie an der Verwendung zuckerhaltiger Limonade festhält,
deutet vielmehr darauf hin, dass sie sich z.B. aus
Geschmacksgründen einen Wettbewerbsvorteil gegenüber
Konkurrenten verspricht, die süßstoffhaltige
Biermischgetränke produzieren und die Verwendung von
Süßstoff für den Verbraucher nach der Verordnung
über die Kennzeichnung von Lebensmitteln (BGBl I 1999, 2464)
kenntlich machen müssen. Im Handel sind Biermischgetränke
anzutreffen, bei denen die Verwendung von reinem Zucker
gegenüber der Verwendung von künstlichem
Süßstoff sogar werbend herausgestellt wird. Bei dieser
Sachlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Besteuerung
nach Grad Plato dazu führt, dass Hersteller von zuckerhaltigen
Biermischgetränken ohne einen hinreichenden sachlichen Grund
einer empfindlich ungünstigeren Wettbewerbslage ausgesetzt
werden. Auch einen Verstoß gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vermag der Senat
nicht zu erkennen.