Auf die Revision der Klägerin wird der
Gerichtsbescheid des Niedersächsischen Finanzgerichts vom
18.11.2022 - 3 K 175/22 = SIS 23 15 66 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Nach Schätzung der
Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer 2019 durch
Umsatzsteuerbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) vom 10.02.2022 und erfolglosem
Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 10.06.2022) erhob
die Prozessbevollmächtigte, eine Steuerberatungsgesellschaft
mbH, „vertreten durch den Geschäftsführer
Rechtsanwalt [X]“, namens und in Vertretung
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit
Telefax vom 12.07.2022 Klage wegen Umsatzsteuer 2019. Auf dem
Briefbogen der Prozessbevollmächtigten sind neben dem Sitz der
Gesellschaft und dem Registergericht samt HRB-Nummer die
Geschäftsführer (X), Rechtsanwalt & Fachanwalt für
Steuerrecht, sowie (Y), Steuerberater, angegeben. Die Klageschrift
ist unterzeichnet von X mit dem Zusatz „Rechtsanwalt &
Fachanwalt für Steuerrecht“.
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Das Finanzgericht (FG) bestätigte der
Prozessbevollmächtigten unter dem 18.07.2022 den Eingang der
Klage. Ab dem 14.09.2022 kommunizierte Rechtsanwalt X mit dem FG
per Telefax und erstmals per besonderem elektronischen
Anwaltspostfach (beA). Mit elektronisch übermitteltem
richterlichen Hinweis vom 16.09.2022 wurde die
Prozessbevollmächtigte auf die Regelung des § 52d der
Finanzgerichtsordnung (FGO) und die mögliche
Unzulässigkeit der Klage hingewiesen. Nach einem
Telefongespräch zwischen dem Berichterstatter und den
Geschäftsführern der Prozessbevollmächtigten
vertiefte diese mit Schriftsatz vom 07.11.2022 ihre Rechtsansicht
zu § 52d FGO. Sie beantragte außerdem vorsorglich
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und teilte mit, auf einen
entsprechenden Hinweis des FG werde hierfür eine
Begründung eingereicht und die Klageschrift per beA
übermittelt werden.
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Das FG wies die Klage mit Gerichtsbescheid
vom 18.11.2022 - 3 K 175/22 als unzulässig ab. Es entschied,
die Klage sei entgegen §§ 52a, 52d FGO nicht innerhalb
der Klagefrist als elektronisches Dokument übermittelt worden.
Im Zeitpunkt der Klageerhebung habe eine Pflicht zur Nutzung des
beA für alle natürlichen Personen, die als
Rechtsanwälte zugelassen waren, bestanden. Der für die
Prozessbevollmächtigte tätige Rechtsanwalt X, der die
Klageschrift unterzeichnet hatte, sei verpflichtet gewesen, das beA
zur Erhebung der Klage zu nutzen. Die Berufsausübungspflichten
des Rechtsanwalts seien nicht teilbar; er unterliege als
Gesellschafter-Geschäftsführer einer
Steuerberatungsgesellschaft mbH ebenso der Nutzungspflicht wie als
Rechtsanwalt in einer Einzelpraxis. Die Voraussetzungen für
eine Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist
gemäß § 56 Abs. 1 FGO seien nicht gegeben.
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Hiergegen richtet sich die vom FG
zugelassene Revision der Klägerin. Sie macht geltend, die
Klage habe durch ihre Prozessbevollmächtigte im Jahr 2022 noch
wirksam per Telefax eingereicht werden können, da eine
Steuerberatungsgesellschaft mbH zum damaligen Zeitpunkt nach §
52d Satz 2 FGO noch nicht nutzungspflichtig gewesen sei, auch wenn
deren angestellter Geschäftsführer als Rechtsanwalt
zugelassen war. Zur weiteren Begründung bezieht sich die
Klägerin auf das Zwischenurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
25.10.2022 - IX R 3/22 (BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267 = SIS 22 21 72). Hilfsweise könne sie Wiedereinsetzung in die
versäumte Klagefrist beanspruchen, da das FG seine
Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO verletzt habe.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der
Einspruchsentscheidung vom 10.06.2022 den Umsatzsteuerbescheid 2019
vom 10.02.2022
dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf … EUR
festgesetzt wird, hilfsweise unter Aufhebung der Vorentscheidung
den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Streitfall weise gegenüber der vom
BFH mit Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22 (BFHE 278, 21,
BStBl II 2023, 267 = SIS 22 21 72) entschiedenen Streitsache
Besonderheiten auf. Im Rubrum der Klageschrift sei X als
„Geschäftsführer Rechtsanwalt“
benannt worden; des Zusatzes
„Rechtsanwalt“ habe es nicht bedurft. In
der Fußzeile des Briefbogens werde X als „Rechtsanwalt
& Fachanwalt für Steuerrecht“
ausgewiesen, mit diesem Zusatz habe X die Klageschrift
unterschrieben. Zudem habe X im Klageverfahren auch unter Nutzung
seines beA mit dem FG kommuniziert, bevor dieses erste Bedenken an
der Zulässigkeit der Klage geäußert habe. Die
Klägerin könne sich vorliegend nicht darauf berufen, dass
eine Nutzungspflicht für Steuerberater oder
Steuerberatungsgesellschaften zum Zeitpunkt der Klageerhebung noch
nicht bestanden habe.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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Das FG hat die Klage zu Unrecht als
unzulässig abgewiesen. In einem solchen Fall ist die Sache
regelmäßig zurückzuverweisen, da sich das FG mit
dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten nicht befasst hat und
im Übrigen der Senat mangels hinreichender Feststellungen
nicht abschließend in der Sache entscheiden kann (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 04.07.2007 - VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53 = SIS 08 04 75, unter II.3.b; vom 22.06.2016 - V R 49/15, BFH/NV 2016, 1754
= SIS 16 23 71, Rz 23).
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1. Die Klägerin hat am 12.07.2022 in
zulässiger Weise per Telefax Klage erhoben.
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a) Nach § 52d Satz 1 FGO sind
vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich
einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen
Rechtsanwalt eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu
übermitteln. Die zum 01.01.2022 in Kraft getretene und in
allen durch die Finanzgerichtsordnung eröffneten Verfahren
geltende Vorschrift verpflichtet unter anderem Rechtsanwälte,
welche nach § 31a der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) i.d.F.
des Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Rechts der
Syndikusanwälte und zur Änderung der
Finanzgerichtsordnung vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2517) ein beA
unterhalten müssen, (vorbereitende und) bestimmende
Schriftsätze unter Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs
als elektronisches Dokument zu übermitteln (Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 52d FGO Rz 10,
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b) Gleiches gilt zwar nach § 52d Satz 2
FGO für die nach § 62 Abs. 2 FGO vertretungsberechtigten
Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht
(Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 14). Für
Berufsausübungsgesellschaften in Gestalt einer
Steuerberatungsgesellschaft mbH ist allerdings erst seit dem
01.01.2023 von der Bundessteuerberaterkammer ein sicherer
Übermittlungsweg in Gestalt des besonderen elektronischen
Steuerberaterpostfachs, kurz beSt, eingerichtet (§ 86e des
Steuerberatungsgesetzes - StBerG - ). Zwar sind Steuerberater
bereits seit dem 01.01.2018 verpflichtet, einen sicheren
Übertragungsweg nach § 130a Abs. 4 der
Zivilprozessordnung (ZPO) für Zustellungen seitens des
Gerichts einzurichten (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 174 Abs.
3 Satz 4 ZPO i.d.F. des Gesetzes zur Förderung des
elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013,
BGBl I 2013, 3786); eine Verpflichtung für Steuerberater, mit
dem Gericht vollumfänglich elektronisch zu kommunizieren, war
damit indes noch nicht verbunden (vgl. BFH-Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl
II 2023, 267 = SIS 22 21 72, Rz 15).
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Die Prozessbevollmächtigte der
Klägerin ist daher als Steuerberatungsgesellschaft mbH nach
§ 52d Satz 2 FGO grundsätzlich erst seit dem 01.01.2023
zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs und zur
Übermittlung (vorbereitender und) bestimmender
Schriftsätze sowie schriftlich einzureichender Anträge
und Erklärungen als elektronisches Dokument verpflichtet. Im
Zeitpunkt der Klageerhebung konnten Schriftsätze von ihr auch
noch „schriftlich“ - das heißt in
Schriftform (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO), oder, wie im
Streitfall, per Telefax - übermittelt werden (vgl.
BFH-Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl
II 2023, 267 = SIS 22 21 72, Rz 16; Schallmoser in HHSp, § 52d
FGO Rz 15, dritter Spiegelstrich).
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c) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus
dem Umstand, dass die Prozessbevollmächtigte der Klägerin
im Streitfall durch einen gesetzlichen Vertreter (§ 35 Abs. 1
Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung - GmbHG -, § 55d Abs. 2 StBerG)
gehandelt hat, der neben seiner (nichtselbständigen)
Tätigkeit als Geschäftsführer der
Prozessbevollmächtigten eine Zulassung zur Rechtsanwaltschaft
(Verpflichtung nach § 52d Satz 1 FGO seit dem 01.01.2022)
besitzt und in dieser Form („X, Rechtsanwalt & Fachanwalt
für Steuerrecht“) die Klageschrift
unterzeichnet hat.
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aa) Zwar sind Rechtsanwälte, die - als
natürliche Person (Einzelanwalt) - im Verzeichnis (§ 31
BRAO) der für sie zuständigen Rechtsanwaltskammer
eingetragen sind und für die von der Bundesrechtsanwaltskammer
ein beA (§ 31a Abs. 1 BRAO) eingerichtet worden ist, nach
§ 52d Satz 1 FGO seit dem 01.01.2022 nutzungspflichtig (vgl.
BFH-Beschluss vom 23.08.2022 - VIII S 3/22, BFHE 276, 566, BStBl II
2023, 83 = SIS 22 15 43; Beschluss des FG Münster vom
22.02.2022 - 8 V 2/22, EFG 2022, 592 = SIS 22 04 04,
rechtskräftig; Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 13). Vor
diesem Hintergrund sind auch Steuerberater, die zugleich eine
Zulassung als Rechtsanwalt besitzen (und damit ein beA
unterhalten), jedenfalls dann ebenfalls nach § 52d Satz 1 FGO
ab dem 01.01.2022 nutzungspflichtig, wenn sie als
Prozessbevollmächtigte auftreten und ein bei Gericht
eingereichtes Dokument in entsprechender Weise unterzeichnen (vgl.
BFH-Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl
II 2023, 267 = SIS 22 21 72, Rz 18, m.w.N.; BFH-Beschluss vom
23.08.2022 - VIII S 3/22, BFHE 276, 566, BStBl II 2023, 83 = SIS 22 15 43, Rz 3; Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 15, vierter
Spiegelstrich).
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bb) Auch
„gemischte“
Berufsausübungsgesellschaften, bei denen neben Steuerberatern
auch andere Berufsträger (Rechtsanwälte,
Wirtschaftsprüfer, Notare) tätig sind und die neben
steuerlichen Beratungsleistungen auch Dienstleistungen anbieten,
die über die Befugnisse des § 3 StBerG hinausgehen,
können nach § 52d Satz 1 FGO seit dem 01.01.2022
nutzungspflichtig sein, wenn ein verantwortlicher, im Briefkopf der
Berufsausübungsgesellschaft namentlich aufgeführter
Berufsträger mit Mehrfachzulassung („Rechtsanwalt,
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater“) einen
(vorbereitenden oder) bestimmenden Schriftsatz an das Gericht
übermittelt; ein solches Dokument darf nach dem 31.12.2021
nicht mehr schrift(sätz)lich oder per Telefax, sondern nur
noch elektronisch bei Gericht eingereicht werden (vgl. Beschluss
des FG Rheinland-Pfalz vom 12.07.2022 - 4 V 1340/22, EFG 2022, 1547
= SIS 22 13 72; vgl. Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 15,
fünfter Spiegelstrich).
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cc) Etwas anderes gilt jedoch für einen
Fall wie den vorliegenden, wenn eine Steuerberatungsgesellschaft
mbH, die keine Dienstleistungen anbietet, die über die
Befugnisse des § 3 StBerG hinausgehen, durch ihren
gesetzlichen Vertreter (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG, § 55d
Abs. 2 StBerG) handelt. Eine nach § 52d Satz 2 FGO (noch)
nicht nutzungspflichtige Prozessbevollmächtigte in Gestalt
einer Steuerberatungsgesellschaft mbH wird nicht dadurch (im Sinne
des § 52d Satz 1 FGO) nutzungspflichtig, dass für sie ein
gesetzlicher Vertreter handelt, der in seiner beruflichen Funktion
als Rechtsanwalt nach § 52d Satz 1 FGO nutzungspflichtig
wäre, wenn er als solcher selbst dem Gericht gegenüber
auftreten würde (vgl. BFH-Zwischenurteil vom 25.10.2022 - IX R
3/22, BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267 = SIS 22 21 72, Rz 21; zu
einer Berufsausübungsgesellschaft in Gestalt einer
steuerberatenden Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter
Berufshaftung vgl. Urteil des Hessischen FG vom 10.05.2022 - 4 K
214/22, EFG 2022, 1772 = SIS 22 13 12). Der Umstand, dass der
handelnde Gesellschafter-Geschäftsführer außerhalb
seiner Tätigkeit für die Steuerberatungsgesellschaft mbH
über eine Zulassung zur Anwaltschaft nach den Bestimmungen der
Bundesrechtsanwaltsordnung verfügt, führt zu keinem
anderen Ergebnis (vgl. auch Beschluss des Bundesarbeitsgerichts -
BAG - vom 21.09.2023 - 10 AZR 512/20, BB 2023, 2419 = SIS 23 17 52).
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d) Nach diesen Grundsätzen konnte die
Klägerin durch ihre Prozessbevollmächtigte als nach
§ 52d Satz 2 FGO bis einschließlich 31.12.2022 noch
nicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs verpflichtete
Person die Klageschrift in zulässiger Weise - wie im
Streitfall - per Telefax übermitteln. Die berufliche
Qualifikation des Rechtsanwalts X, der im Streitfall nicht als
solcher selbst dem FG gegenüber aufgetreten ist, sondern als
angestellter Geschäftsführer und Organ der
prozessbevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft mbH
für diese gehandelt hat, tritt hinter § 52d Satz 2 FGO
zurück. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass der
Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten den
Klageschriftsatz mit „Rechtsanwalt & Fachanwalt für
Steuerrecht“ gezeichnet hat.
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e) Der erkennende Senat weicht damit nicht von
der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des BAG ab.
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aa) Soweit der BGH mit Beschlüssen vom
24.11.2022 - IX ZB 11/22 (MDR 2023, 189 = SIS 23 02 10, zu einem
anwaltlichen Insolvenzverwalter), vom 31.01.2023 - XIII ZB 90/22
(Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2023, 719, zu einem
anwaltlichen Verfahrenspfleger) und vom 31.05.2023 - XII ZB 428/22
(MDR 2023, 1133, zu einem anwaltlichen Berufsbetreuer) die
Nutzungspflicht des jeweils betreffenden Rechtsanwalts bejaht hat,
ist dies mit einem Rechtsanwalt und Steuerberater, der (auch) als
Rechtsanwalt zeichnet, vergleichbar, nicht jedoch mit einem
Rechtsanwalt, der - wie vorliegend - als gesetzlicher Vertreter
einer prozessbevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft mbH
handelt.
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bb) Soweit das BAG in seinem Beschluss vom
23.05.2023 - 10 AZB 18/22 (BB 2023, 1395 = SIS 23 15 03) die
Nutzungspflicht eines Syndikusanwalts, der für einen Verband
erlaubte Rechtsdienstleistungen gegenüber den
Verbandsmitgliedern erbringt, bejaht hat, hat es sich - mangels
vergleichbarer Ausgangslage - von dem BFH-Zwischenurteil vom
25.10.2022 - IX R 3/22 (BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267 = SIS 22 21 72) - zu einer Steuerberatungsgesellschaft mbH, die, wie
vorliegend, durch ihren als Rechtsanwalt zugelassenen gesetzlichen
Vertreter handelte - ausdrücklich abgegrenzt und insoweit eine
Abweichung selbst ausgeschlossen (BAG-Beschluss vom 23.05.2023 - 10
AZB 18/22, BB 2023, 1395 = SIS 23 15 03, Rz 37).
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Soweit das BAG mit Beschluss vom 21.09.2023 -
10 AZR 512/20 (BB 2023, 2419 = SIS 23 17 52) die Nutzungspflicht
eines Verbandsvertreters, der nicht als Syndikusanwalt zugelassen
ist, selbst für den Fall verneint hat, dass dieser
außerhalb des Arbeitsverhältnisses zum Verband über
eine Zulassung als Rechtsanwalt verfügt, stimmt dies mit der
Rechtsprechung des BFH überein.
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2. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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3. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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