Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 13.10.2021 - 2 K 942/20
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Dabei ging das FG für alle Streitjahre
(auch für das Jahr 2014) von einem Ersatzwirtschaftswert in
Höhe von 380.759 EUR aus.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Sächsischen FG vom
13.10.2021 - 2 K 942/20 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zutreffend hat das FG für die Bestimmung
des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zwar
dem Grunde nach eine Anpassung des Ersatzwirtschaftswertes an die
Eigentumsverhältnisse bejaht. Entgegen der Ansicht des FG
ergibt sich der Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen
des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes im Sinne des §
9 Nr. 1 Satz 1 GewStG aber allein aus dem prozentualen Anteil der
Eigentumsfläche an der Gesamtfläche (eigene und
zugepachtete Flächen).
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1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 %
des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten
Grundbesitzes gekürzt (sogenannte einfache Kürzung);
maßgebend ist der Einheitswert des letzten
Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums.
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In den neuen Bundesländern wird jedoch
kein Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt, sondern
es werden nach § 125 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 BewG für
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft abweichend von § 19
Abs. 1 BewG Ersatzwirtschaftswerte anstelle der Einheitswerte
für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen ermittelt und ab
01.01.1991 der Besteuerung zugrunde gelegt. Diese
Ersatzwirtschaftswerte gelten nicht nur für die Grundsteuer
(§ 126 Abs. 1 BewG). Gemäß § 126 Abs. 2 Satz 1
BewG ist auch für andere Steuern bei demjenigen, dem
Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen
Vermögens zuzurechnen sind, der Ersatzwirtschaftswert oder ein
entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen. Die
Eigentumsverhältnisse und der Anteil am Ersatzwirtschaftswert
sind im Festsetzungsverfahren der jeweiligen Steuer zu ermitteln
(§ 126 Abs. 2 Satz 2 BewG).
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2. Im Rahmen der Kürzung gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG kann der maßgebliche
Ersatzwirtschaftswert nur insoweit für die Berechnung des
Prozentwertes zugrunde gelegt werden, als er sich auf solchen
Grundbesitz bezieht, der zum Betriebsvermögen des Unternehmens
gehört. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut,
wonach der Kürzungsbetrag nur auf den zum
Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz entfällt.
Bei angepachtetem Grundbesitz, der nicht im Eigentum des
Unternehmens steht, ist das nicht der Fall, da gepachtete
Flächen regelmäßig dem Verpächter zuzurechnen
sind und nicht zu dem Betriebsvermögen der Nutzer gehören
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.05.2002 - I R 63/01,
BFH/NV 2003, 82 = SIS 03 07 04, unter II.2.).
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a) Für die Kürzung nach § 9 Nr.
1 Satz 1 GewStG ist danach der Anteil am Ersatzwirtschaftswert
maßgebend, der auf den Grundbesitz entfällt, der im
Eigentum des Gewerbesteuerpflichtigen steht und damit zu seinem
Betriebsvermögen gehört. Dementsprechend ist der
Ersatzwirtschaftswert, der auf die gepachteten Flächen
entfällt, für die Ermittlung des Kürzungsbetrages
vollständig auszuscheiden. Das Erfordernis einer Aufteilung
des Ersatzwirtschaftswertes nach den Eigentumsverhältnissen
für Zwecke des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist zwischen den
Beteiligten unstreitig.
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b) Allerdings ist zwischen den Beteiligten
streitig, wie die Höhe des Eigentumsanteils am
Ersatzwirtschaftswert im Rahmen der (einfachen)
gewerbesteuerrechtlichen Kürzung gemäß § 9 Nr.
1 Satz 1 GewStG zu ermitteln ist.
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aa) Die Klägerin teilt den
Ersatzwirtschaftswert für Zwecke des § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG nach Gruppen von Wirtschaftsgütern (36 % für
Wirtschaftsgebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel; 64
% für Grundstücke) gemäß Anlage 1 zu Abschn.
59 Abs. 4 GewStR 1998 auf. Ausgehend von diesem
Aufteilungsmaßstab rechnet die Klägerin dann den
Ersatzwirtschaftswert nach Eigentumsanteilen um.
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bb) Demgegenüber vertritt das FA die
Ansicht, dass eine Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes für
die Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung allein
nach dem Verhältnis der eigenen zu den gepachteten
Flächen aufzuteilen sei. Eine vorherige Aufteilung nach
Wirtschaftsgutsgruppen komme nicht in Betracht.
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c) Der erkennende Senat hält die
Auffassung des FA für zutreffend.
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aa) Die Kürzung ist ausgehend vom
Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG pauschaliert vom
Einheitswert beziehungsweise
„Ersatzwirtschaftswert“
(Ersatzbemessungsgrundlage) vorzunehmen. Einen besonderen
Aufteilungsmaßstab geben weder § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
noch § 126 BewG vor. Aus § 126 Abs. 2 Satz 1 BewG ergibt
sich lediglich, dass für andere Steuern - wie hier für
die Gewerbesteuer - der Ersatzwirtschaftswert oder ein
entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen ist. Mangels eines
besonderen Aufteilungsmaßstabs sind die in fremdem Eigentum
stehenden Wirtschaftsgüter daher spiegelbildlich mit dem Wert
auszuscheiden, mit dem sie auf der Grundlage des vereinfachten
Ertragswertverfahrens gemäß § 125 Abs. 4 bis 7 BewG
in den Ersatzwirtschaftswert eingeflossen sind (vgl. BFH-Urteil vom
22.06.2017 - VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181 = SIS 17 16 23, Rz 32 f., m.Anm. Geserich, HFR 2017, 1003, 1004). Ist der
dabei in Ansatz gebrachte Wert je Hektar für die gepachteten
und die im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Flächen
identisch, folgt daraus, dass der Ersatzwirtschaftswert nach dem
Verhältnis der Größe der gepachteten und der im
Eigentum stehenden Flächen aufzuteilen ist.
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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin und
des FG erfolgt zur Ermittlung des Eigentumsanteils am
Ersatzwirtschaftswert (§ 126 Abs. 2 BewG) daher zunächst
keine Aufteilung der bewirtschafteten Flächen in eigenen Grund
und Boden, Wirtschaftsgebäude sowie Anlagevermögen und
Umlaufvermögen. Ausgangspunkt für die Berechnung der
gewerbesteuerrechtlichen Kürzung ist nicht ein angepasster
(fiktiver) Ersatzwirtschaftswert, sondern der für die
Gesamtfläche einheitlich berechnete Wert.
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(1) Bei der Festlegung, welche
Vermögensgegenstände zum Ersatzwirtschaftswert des land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens in den Beitrittsgebieten
zu zählen sind, wird von einer Nutzungseinheit ausgegangen.
Gemäß § 125 Abs. 2 Satz 2 BewG handelt es sich
hierbei um die dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen
dienenden Wirtschaftsgüter, auch wenn der Nutzer nicht der
Eigentümer ist. Insoweit haben bei der Ermittlung des
Ersatzwirtschaftswertes die Eigentumsverhältnisse der
Flächen und Wirtschaftsgüter keine Bedeutung (Stephany in
Kreutziger/Schaffner/Stephany, 5. Aufl. 2021, § 125 BewG Rz
6). Hintergrund der Schaffung von Ersatzwirtschaftswerten für
land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Beitrittsgebiet
waren die ungeklärten Eigentumsverhältnisse sowie die
noch fehlenden verwaltungsmäßigen Voraussetzungen bei
der Vermessungsverwaltung und der erst im Aufbau befindlichen
Finanzverwaltung (Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht,
§ 125 BewG Rz 4; BFH-Urteil vom 06.03.2014 - IV R 11/11, BFHE
244, 426, BStBl II 2017, 1177 = SIS 14 12 94, Rz 26). Die
Ersatzbemessungsgrundlage des Ersatzwirtschaftswertes wird nach dem
Bewertungsgesetz als ein von der Fläche abhängiger
Ertragswert ermittelt, der sich am Hektarwert orientiert (vgl.
BFH-Urteil vom 22.06.2017 - VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II
2017, 1181 = SIS 17 16 23, Rz 32) und allein durch Multiplikation
der genutzten Fläche mit einem pauschaliert nach der
Ertragskraft des Grund und Bodens bestimmten ha-Satz berechnet wird
(§ 125 Abs. 4, Abs. 6 BewG i.V.m. den dort genannten
bewertungsrechtlichen Vorschriften). Dabei wurde bei der Ableitung
der Ansätze für die Vergleichswerte bei der land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung eine Ertragsfähigkeit
unterstellt, die unter dem mittleren Niveau der jeweiligen Nutzung
im Bundesgebiet liegt (BR-Drucks. 605/90, S. 114). Der Gesetzgeber
hat ausdrücklich in § 125 Abs. 4 BewG vorgegeben, welche
Vorschriften des Bewertungsgesetzes bei der Ermittlung des
Ersatzwirtschaftswertes sinngemäß anzuwenden sind.
Danach sind die tatsächlichen Verhältnisse (§ 38
Abs. 2 Nr. 1 BewG) nicht zu berücksichtigen (§ 125 Abs. 4
Satz 2 BewG), auch nicht etwaige Korrekturmöglichkeiten von
Ab- und Zuschlägen nach § 41 BewG (§ 125 Abs. 4 Satz
1 BewG, vgl. BR-Drucks. 605/90, S. 114). Darüber hinaus
verweist § 125 Abs. 4 BewG auch nicht auf § 142 BewG, der
den Betriebswert teilweise wieder korrigiert (vgl. § 142 Abs.
4 BewG i.V.m. § 34 Abs. 4 BewG). Weder Gebäude noch
Betriebsmittel gehen bei diesem Ertragswertverfahren mit einem
gesonderten Wert in die Berechnung des Ersatzwirtschaftswertes ein
(Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 126 Rz 7).
Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel - unabhängig vom
Eigentum - beeinflussen den Ersatzwirtschaftswert somit nicht. Das
bedeutet zugleich, dass durch die Bewirtschaftung der gepachteten
Flächen mit eigenen Betriebsmitteln weder der Wert für
die eigenen Flächen erhöht noch jener für die
gepachteten Flächen vermindert wird. Die im Eigentum der
Klägerin stehenden Flächen und die gepachteten
Flächen gehen daher mit demselben Wert je Hektar in den
Ersatzwirtschaftswert ein. Mangels abweichender gesetzlicher
Regelungen in § 126 BewG oder § 9 GewStG ergibt sich der
Ersatzwirtschaftswert des zum Betriebsvermögen gehörenden
Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG daher
allein aus dem prozentualen Anteil der Eigentumsflächen (vgl.
Wackerbeck, EFG 2022, 1056).
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(2) Entgegen der Ansicht des FG spricht auch
nicht die Entscheidung des BFH vom 27.03.1968 - I 136/65 (BFHE 92,
231, BStBl II 1968, 479 = SIS 68 03 22) gegen die vorliegende
Auffassung. In dieser Entscheidung betont der BFH, dass die
Maßgeblichkeit des Einheitswertes des Grundbesitzes für
die Berechnung des Kürzungsbetrages nach dem
maßgeblichen Wortlaut des Gesetzes außer Zweifel stehe.
Was im Einzelnen zum Einheitswert des Grundbesitzes gehöre,
ergebe sich aus den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Hiernach
wird die Ersatzbemessungsgrundlage
„Ersatzwirtschaftswert“
ausschließlich durch den Hektarwert der genutzten
Flächen im Rahmen eines reinen Ertragswertverfahrens
bestimmt.
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cc) Diesem Ergebnis steht auch nicht der
Gesetzeszweck entgegen. Zum einen hat die Klägerin schon nicht
substantiiert dargelegt, dass Wirtschaftsgebäude und
Betriebsmittel zu einer Erhöhung der Grundsteuer geführt
hätten. Zum anderen ist der Gesetzgeber in der Begründung
zwar von der Vermeidung der Doppelbelastung von Gewerbesteuer und
Grundsteuer beim Grundbesitz ausgegangen; im Gesetz selbst hat er
dies aber nicht zur Voraussetzung für die Inanspruchnahme
gemacht (Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9
Nr. 1 Rz 16a). Zudem bezweckt § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nur eine
Verminderung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grund- und
Gewerbesteuer, wohingegen § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die
Doppelbelastung unter bestimmten Voraussetzungen in vollem Umfang
vermeiden will (BFH-Urteil vom 20.09.2007 - IV R 19/05, BFHE 219,
190, BStBl II 2010, 985 = SIS 08 08 33, unter II.1.d).
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3. Soweit das FA im Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2014 vom 28.11.2019 den
Kürzungsbetrag mit 1.106 EUR ermittelt hat, hat es ausgehend
von R 9.1 Abs. 2 GewStR 1998 der Ermittlung einen
Ersatzwirtschaftswert in Höhe von 447.738 EUR zugrunde gelegt
(20,58 % von 447.738 EUR = 92.144 EUR x 1,2 % = 1.106 EUR). Das FG
und die Klägerin sind hingegen für das Streitjahr 2014
von einem Ersatzwirtschaftswert von 380.759 EUR ausgegangen, der
rechnerisch nach den unter II.2. dargestellten Grundsätzen zu
einem Kürzungsbetrag von lediglich 940 EUR führen
würde. Der Senat kann dahinstehen lassen, welcher Ausgangswert
für den Ersatzwirtschaftswert im Jahr 2014 anzusetzen ist, da
das Verböserungsverbot der Berücksichtigung eines
reduzierten Ersatzwirtschaftswertes, der zu einer geringeren
Kürzung führt, entgegenstünde.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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