Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.01.2021 - 5
K 1938/19 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger hinsichtlich der
geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus den drei
streitgegenständlichen Objekten zunächst für die
Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013
erklärungsgemäß (2011 mit Bescheid vom 09.09.2014;
2012 mit Bescheid vom 12.05.2015; 2013 mit Bescheid vom
16.08.2016). In der Folge einer bei den Klägern
durchgeführten Außenprüfung versagte das FA jedoch
deren steuerliche Anerkennung (für 2011 bis 2013 mit
geänderten Bescheiden vom 15.11.2018 und für 2014 mit
Bescheid vom 15.11.2018). Der dagegen gerichtete Einspruch blieb
ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08.07.2019).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab (Urteil vom 22.01.2021). Mangels
Einkünfteerzielungsabsicht seien die bezüglich der drei
streitgegenständlichen Objekte geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse nicht zu berücksichtigen.
Auch bei den nach § 21 Abs. 2 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) als vollentgeltlich überlassen
geltenden Vermietungen der streitgegenständlichen Objekte
könne die Einkünfteerzielungsabsicht zweifelhaft sein.
Hieran habe sich auch nichts durch das Steuervereinfachungsgesetz
2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131 (StVereinfG 2011)
geändert. Ungeachtet der weiteren Ausstattungsmerkmale bestehe
eine Veranlassung zur Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht, da die jeweilige Wohnfläche
der streitgegenständlichen Objekte 250 qm
übersteige.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts
rügen. Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StVereinfG
2011 sei bei einer Miete, die mindestens 66 % der Marktmiete
betrage, nicht nur von einer Vollentgeltlichkeit, sondern auch von
der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Diese Auffassung
werde sowohl durch die Gesetzesbegründung als auch durch Teile
des Schrifttums bestätigt. Jedenfalls könne das
Überschreiten der Wohnflächengrenze von 250 qm für
sich alleine die typisierte Annahme einer
Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit nicht in Zweifel ziehen.
Steuerpflichtigen müsse zudem zumindest die Möglichkeit
zustehen, Zweifel an der Einkünfteerzielungsabsicht durch den
Nachweis zu entkräften, dass die höchste am Markt
erzielbare Marktmiete dem Wohnwert des Objekts entspreche. Das
Abstellen auf eine starre Grenze von 250 qm sei jedenfalls
gleichheitswidrig. Die Entscheidung des FG sei ferner
widersprüchlich. Einerseits komme das FG zu dem Ergebnis, dass
die tatsächlich vereinbarte und bezahlte Miete über 75 %
der Marktmiete liege, während es an anderer Stelle
ausführe, dass eine Marktmiete nicht ermittelbar sei.
Unzutreffender Weise habe das FG ferner für die
Totalüberschussprognose nicht die unter Berücksichtigung
der höchsten am Markt erzielbaren Mieten hochgerechneten
Einkünfte in der Investitionsphase beziehungsweise der
fünfjährigen Investitionsfolgephase, sondern die
tatsächlichen Einkünfte, soweit diese bekannt seien, und
ansonsten geschätzte Einkünfte
berücksichtigt.
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Mit Bescheid vom 03.09.2021 ist die
Einkommensteuerveranlagung 2011 erneut wegen der Mitteilung von
Beteiligungseinkünften geändert worden.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg
vom 22.01.2021 - 5 K 1938/19 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 (2011: vom 09.09.2014,
zuletzt geändert am 03.09.2021; 2012: vom 12.05.2015, zuletzt
geändert am 15.11.2018; 2013: vom 16.08.2016, zuletzt
geändert am 15.11.2018; 2014: vom 15.11.2018) in Gestalt der
Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die vom FA
nicht anerkannten Werbungskostenüberschüsse aus
Vermietung und Verpachtung der streitgegenständlichen Objekte
(2011: 195.173 EUR; 2012: 216.785 EUR; 2013: 172.728 EUR; 2014:
190.696 EUR) berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen Feststellungen des
FG reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden, ob das
FG zu Recht die Überschusserzielungsabsicht der Kläger
verneint hat.
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1. Das angefochtene Urteil ist hinsichtlich
des Streitzeitraums 2011 bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben, da sich während des
Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 15.11.2018 entschieden.
An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der
Änderungsbescheid vom 03.09.2021 getreten, der nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden ist. Damit liegt der Vorentscheidung ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher
insoweit gegenstandslos geworden und aufzuheben (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260,
532, BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75, Rz 17, m.w.N.). Da sich
durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts
keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen
weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein deshalb
keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß
§ 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an
einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats in der Sache (BFH-Urteil vom
15.03.2007 - VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28, unter
II.1.).
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2. Die Vorentscheidung verletzt im
Übrigen § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Zwar hat das FG im
Ergebnis zutreffend eine Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht für erforderlich gehalten
(hierzu unter a), diese genügt jedoch nicht in vollem Umfang
den hierfür durch die Rechtsprechung aufgestellten
Maßstäben (hierzu unter b).
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a) Die Einkünfteerzielungsabsicht der
Kläger war hinsichtlich der drei streitgegenständlichen
Objekte - wovon auch das FG ausgegangen ist - zu
überprüfen.
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aa) Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder
Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und
beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
erzielen (z.B. Senatsurteil vom 17.04.2018 - IX R 9/17, BFHE 261,
400, BStBl II 2019, 219 = SIS 18 11 95, Rz 13, m.w.N.). Nach dem
Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer
auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich
und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige
beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften,
auch wenn sich über längere Zeiträume
Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 06.10.2004 - IX R
30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35, unter
II.2.b aa; vom 16.09.2015 - IX R 31/14 = SIS 16 00 32, Rz 9 und vom 17.04.2018 - IX R
9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219 = SIS 18 11 95, Rz 14).
Diese Aussage bezieht sich auf Wohnungen, die üblicherweise
vermietet werden. Der Gebrauchswert solcher Wohnungen spiegelt sich
in der ortsüblichen Marktmiete wider (Senatsurteil vom
06.10.2004 - IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35, unter II.2.b aa).
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bb) Ist die Marktmiete aber keine angemessene
Gegenleistung für den besonderen Gebrauchswert der Wohnung, so
fehlt die Grundlage für die typisierende Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht. Es liegt ein Ausnahmefall vor, der
für eine private Veranlassung und indiziell gegen das
Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht spricht
(Senatsurteil vom 06.10.2004 - IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II
2005, 386 = SIS 05 08 35, unter II.2.b aa; vgl. auch
Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 21 Rz 47; Schallmoser in
Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, 4. Aufl. 2023, Rz
1.861). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats ist dies bei
der Vermietung einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten
Wohnung der Fall (vgl. Senatsurteil vom 06.10.2004 - IX R 30/03,
BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35, unter II.2.c).
Bei einem solchen Objekt spiegelt die Marktmiete den besonderen
Wohnwert offensichtlich nicht angemessen wider (Senatsurteil vom
06.10.2004 - IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35, unter II.2.b).
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cc) Ob eine aufwendig gestaltete oder
ausgestattete Wohnung gegeben ist, bemisst sich nach den Kriterien,
die der Senat in der Vergangenheit zum Ansatz der Kostenmiete bei
eigengenutztem Wohnraum entwickelt hat (Senatsurteil vom 06.10.2004
- IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35,
unter II.2.b bb, m.w.N.). Danach ist eine aufwendig gestaltete oder
ausgestattete Wohnung unter anderem anzunehmen, wenn das Objekt
eine Wohnfläche von mehr als 250 qm aufweist (Senatsurteil vom
06.10.2004 - IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 = SIS 05 08 35, unter II.2.b cc, m.w.N.).
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dd) Die Bezugnahme auf diese
Senatsrechtsprechung wegen der Annahme einer aufwendig gestalteten
oder ausgestatteten Wohnung bei einer Wohnfläche von mehr als
250 qm ist entgegen dem klägerischen Vorbringen auch nicht
widersprüchlich. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis
zum 31.12.1999 gültigen Fassung (EStG 1999) gehörte zu
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der
Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert
einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich
überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen
sonstigen Räume und Gärten. Diese gesetzlich angeordnete
Besteuerung des Nutzungswerts durfte nicht durch die Anwendung der
Grundsätze der sogenannten Liebhaberei unterlaufen werden
(Senatsurteil vom 22.10.1993 - IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II
1995, 98 = SIS 94 12 13, unter II.1.e). Diese Versagung der
Anwendung der Grundsätze der sogenannten Liebhaberei bezieht
sich nach der genannten Senatsrechtsprechung jedoch nur auf die
Besteuerung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
1999, schränkt deren Anwendung im Übrigen jedoch nicht
ein.
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ee) Die Grenze von 250 qm findet ihre
Rechtfertigung darin, dass im Regelfall Mietspiegel für
Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen
nicht anwendbar oder aussagekräftig sind. Unerheblich ist
dabei, dass solche Wohnungen ausnahmsweise vermietet werden
(Senatsurteil vom 22.10.1993 - IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II
1995, 98 = SIS 94 12 13, unter II.1.c aa). Zudem handelt es sich
bei der Ausnahme von der typisierten Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht aufgrund eines aufwendig
gestalteten oder ausgestatteten Objekts bei einer Wohnfläche
von über 250 qm nicht um eine unwiderlegbare Vermutung, die
allein dem Gesetzgeber vorbehalten wäre (BFH-Urteil vom
18.01.2001 - IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393 = SIS 01 05 10, unter 3.). Es liegt lediglich eine Ausnahme von der von der
Rechtsprechung entwickelten typisierten Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht vor. Es bleibt den
Steuerpflichtigen in diesen Fällen unbenommen, die
Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen.
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ff) Verfassungsrechtliche Zweifel an dieser
Rechtsprechung vor dem Hintergrund des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) bestehen nicht.
Bei Fragen der Einkünfteerzielungsabsicht nach der Art des
vermieteten Objekts zu unterscheiden, stellt einen tauglichen
Unterscheidungsgrund dar.
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gg) An den von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätzen zur typisierten Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit und den diesbezüglichen Ausnahmen,
insbesondere bei der Vermietung eines aufwendig gestalteten oder
ausgestatteten Objekts, hält der Senat auch nach der
Einfügung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das
StVereinfG 2011 zum 01.01.2012 fest. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG
i.d.F. des StVereinfG 2011 (EStG 2012) fingiert bei einer auf Dauer
angelegten Wohnungsvermietung zu mindestens 66 % der
ortsüblichen Miete deren Vollentgeltlichkeit. Die von der
Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur typisierten Annahme
der Einkünfteerzielungsabsicht unter Einbeziehung von deren
Ausnahmen gelten hiervon unberührt fort (so wohl auch
Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 211 i.V.m.
Rz 70a, 74; vgl. Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 21 Rz C8; Stein, Deutsche Steuerzeitung 2012, 19, 26;
Eggers in Korn, § 21 EStG Rz 134; a.A. [wohl]
Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 194 und 549; Egner
in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Ab VZ 2021, § 21 EStG Rz
49 [Aktualisierung v. 25.04.2021]).
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aaa) Der Wortlaut von § 21 Abs. 2 Satz 2
EStG 2012 schließt die Durchführung einer
Totalüberschussprognose zur Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einer Vermietung zu mehr
als 66 % der ortsüblichen Miete nicht aus. Der
Regelungsbereich betrifft ausweislich des eindeutigen Wortlauts nur
den Umfang der objektiven Entgeltlichkeit der
Vermietungstätigkeit. Beträgt das Entgelt bei auf Dauer
angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 % der ortsüblichen
Miete, gilt die Wohnungsvermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 2
EStG 2012 als entgeltlich. Die subjektive
Einkünfteerzielungsabsicht ist hingegen ausweislich des
Wortlauts nicht Regelungsgegenstand des § 21 Abs. 2 Satz 2
EStG 2012.
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bbb) Aus den Gesetzesmaterialien zur
Einfügung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 durch das
StVereinfG 2011 kommt nichts Gegenteiliges zum Ausdruck.
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(1) Ziel der Änderung war nach der
Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf die Vereinfachung der
Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei
verbilligter Vermietung sowie die Vermeidung von Streitigkeiten
hinsichtlich der bis zur Änderung bei einem Mietzins zwischen
56 % und 75 % der ortsüblichen Miete vorzunehmenden
Totalüberschussprognose (BT-Drucks. 17/5125, S. 38). Durch die
Einführung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 sollte die
bislang nach der Rechtsprechung (Senatsurteil vom 05.11.2002 - IX R
48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646 = SIS 03 07 80, unter
II.1.b dd) und Verwaltungsauffassung (Bundesministerium der
Finanzen, Schreiben vom 08.10.2004, BStBl I 2004, 933 = SIS 04 39 32, Rz 13) in der letztgenannten Spanne vorzunehmende
Totalüberschussprognoseprüfung entfallen (BT-Drucks.
17/5125, S. 38). Soweit es in der Gesetzesbegründung
heißt, dass mit der Änderung in § 21 Abs. 2 EStG
generell die bislang erforderliche Prüfung der zweiten
Prozentgrenze entfalle (BT-Drucks. 17/5125, S. 38), bezieht sich
dies auf die vorgenannte Obergrenze des Korridors von 56 % bis 75
%. Folgerichtig wird in der Gesetzesbegründung auch
ausgeführt, dass damit insbesondere die im Korridor von 56 %
bis 75 % vorzunehmende Totalüberschussprognose entfällt
(BT-Drucks. 17/5125, S. 38).
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(2) Im Übrigen kommt in den
Gesetzesmaterialien nicht zum Ausdruck, dass durch die
Änderungen des § 21 Abs. 2 EStG durch das StVereinfG 2011
über die verbilligte Vermietung hinaus eine
Totalüberschussprognose auch in anderen
Ausnahmekonstellationen von der typisierten Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht entfallen sollte. Anhaltspunkte,
dass der Gesetzgeber neben der Teilentgeltlichkeit auch in anderen
Fällen, in denen nach der ständigen Rechtsprechung
Ausnahmen von der typisierten Annahme der
Einkünfteerzielungsabsicht bestehen (vgl. Senatsurteil vom
17.04.2018 - IX R 9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219 = SIS 18 11 95, Rz 20, m.w.N.), eine Totalüberschussprognose entfallen
lassen wollte, bestehen nicht. Die Begründung zum
Gesetzentwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 nimmt lediglich
auf die Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur verbilligten
Wohnraumüberlassung, nicht jedoch auf die Rechtsprechung zur
typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer
auf Dauer angelegten Vermietung sowie deren Ausnahmen im
Übrigen Bezug.
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ccc) Auch der Sinn und Zweck der Fiktion der
Vollentgeltlichkeit steht einer Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht in den von der Rechtsprechung
entwickelten Fällen nicht entgegen. § 21 Abs. 2 Satz 2
EStG 2012 dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei
teilentgeltlichen Vermietungen, indem insbesondere die bis dahin im
Korridor von 56 % bis 75 % vorzunehmende
Totalüberschussprognose entfällt (vgl. BT-Drucks.
17/5125, S. 38). Dass darüber hinaus das Besteuerungsverfahren
durch das Entfallen der Totalüberschussprognose in den von der
Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen von der typisierten Annahme
der Einkünfteerzielungsabsicht vereinfacht werden sollte, ist
vom Zweck der Vorschrift nicht umfasst.
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hh) Daran gemessen hat das FG hier zu Recht
die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger geprüft.
Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen, die den Senat nach
§ 118 Abs. 2 FGO binden, betrug die vermietete Wohnfläche
der drei streitgegenständlichen Objekte jeweils deutlich mehr
als 250 qm.
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ii) Die Rechtfertigung, die von den
Klägern durchgeführte Vermietung der drei Objekte einer
Überschussprognose zu unterwerfen, zeigt sich im Urteilsfall
auch darin, dass nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG der Mietspiegel 2019/2020 der Stadt …
unter anderem für Wohnungen mit mehr als 160 qm aufgrund der
geringen Fallzahlen nicht anwendbar ist. Wenn die Anzahl der
Vermietungsobjekte mit mehr als 160 qm bereits so gering ist, dass
keine statistische Erfassung im Mietspiegel erfolgt, ist davon
auszugehen, dass die Anzahl der Vermietungsobjekte mit mehr als 250
qm noch geringer ist und sich die Vermietung entsprechender Objekte
damit als Ausnahme darstellt.
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jj) Die Annahme eines aufwendig gestalteten
oder ausgestatteten Objekts bei mehr als 250 qm Wohnfläche
kann entgegen dem klägerischen Vorbringen nicht durch eine
„Hochrechnung“ der Mieteinnahmen
zum Nachweis eines marktgerechten Verhaltens entkräftet
werden. Wird eine Immobilie verbilligt vermietet, mag dies zwar
nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG als vollentgeltlich zu behandeln
sein, ist aber dennoch kein Zeugnis für eine marktgerechte
Ausrichtung. Eine marktgerechte Ausrichtung kann als
tatsächliches Geschehen nur anhand tatsächlicher
Umstände bestimmt werden. Entgegen der Annahme der Kläger
ist die Vorentscheidung im Übrigen auch nicht
widersprüchlich, als die Miete jeweils über 75 % der
ortsüblichen Miete liege, während sie in der Folge
ausführen, dass für aufwendig gestaltete oder
ausgestattete Wohngebäude keine Marktmiete feststellbar sei.
Denn Letzteres stellt nach den Ausführungen der
Vorentscheidung nur den Regelfall dar, was impliziert, dass auch
Ausnahmen möglich sind.
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29
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b) Allerdings genügt die vom FG
durchgeführte Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer
Totalüberschussprognose nicht in vollem Umfang den
Anforderungen, die hieran nach der Rechtsprechung des Senats zu
stellen sind (vgl. Senatsurteil vom 06.11.2001 - IX R 97/00, BFHE
197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94, unter II.1.e ff). Die
nicht spruchreife Sache ist daher aufzuheben und zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuweisen.
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aa) In zutreffender Weise hat das FG keine
„Hochrechnung“ der Einkünfte
wegen einer verbilligten Vermietung vorgenommen. Wie bereits
dargelegt, kann auch die Einkünfteerzielungsabsicht als
subjektives tatsächliches Element nur auf tatsächlichen
Umständen beruhen. Ein Steuerpflichtiger wird sich
hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht nur fragen, ob ein
Totalüberschuss tatsächlich und nicht rein fiktiv erzielt
werden kann.
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bb) Das FG ist zutreffend von einem
Prognosezeitraum von 30 Jahren jeweils ab dem Erwerb der
streitgegenständlichen Objekte ausgegangen. Der
Prognosezeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Erwerb oder der
Herstellung des für die Prognoseentscheidung
maßgeblichen Objekts (Senatsurteile vom 06.11.2001 - IX R
97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94, unter
II.1.e cc sowie vom 19.02.2019 - IX R 16/18 = SIS 19 08 66, Rz 18). Daran gemessen hat es
diesen jedoch nicht zutreffend ermittelt. Für das Objekt I
nimmt die Vorentscheidung einen im Jahr 2036 endenden
Prognosezeitraum an. Hieraus ist zu folgern, dass die
Vorentscheidung, was diese nicht explizit zum Ausdruck bringt, von
einem Beginn des Prognosezeitraums im Jahr 2007 ausgeht. Nach den
für die Revision bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) wurde das Objekt I jedoch bereits aufgrund des
Kaufvertrags vom 13.12.2005 erworben und ab dem 01.07.2006
vermietet.
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cc) Zwar ist es trotz des Grundsatzes, dass
die Totalüberschussprognose zum Schluss des jeweils streitigen
Veranlagungszeitraums aufzustellen ist, nicht generell zu
beanstanden, wenn die Überprüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht - wie vom FG vorgenommen - für
mehrere Veranlagungszeiträume nur anhand einer
Totalüberschussprognose für alle Zeiträume
überprüft wird. Dies gilt jedoch nur, wenn innerhalb der
streitigen Veranlagungszeiträume keine Änderung der
für die Totalüberschussprognose relevanten Umstände
eingetreten ist (vgl. Senatsurteile vom 08.01.2019 - IX R 37/17 =
SIS 19 02 25, Rz 23 und vom
19.02.2019 - IX R 16/18 = SIS 19 08 66, Rz 18).
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33
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aaa) Die Totalüberschussprognose ist aus
der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweils streitigen
Veranlagungszeitraums aufzustellen (Senatsurteil vom 19.02.2019 -
IX R 16/18 = SIS 19 08 66, Rz 17).
Nachträgliche tatsächliche Veränderungen wirken auf
sie nicht zurück (Senatsurteil vom 12.07.2016 - IX R 21/15 =
SIS 16 23 37, Rz 34).
Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur
einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar
waren (BFH-Urteil vom 15.12.1999 - X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl
II 2000, 267 = SIS 00 04 81, unter II.4.a cc).
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bbb) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze fehlt es der Vorentscheidung an Feststellungen,
inwieweit die Mieterhöhungen in den Streitjahren bereits
objektiv vorhersehbar waren. Entsprechendes gilt hinsichtlich der
Berücksichtigung der Zinsanpassungen zum 01.12.2017
beziehungsweise 01.12.2019 für den Abzug der Schuldzinsen.
Auch fehlt es an erforderlichen Feststellungen zur
berücksichtigten Gebäudeabschreibung. Soweit das FG die
in den Veranlagungszeiträumen steuerlich berücksichtigten
Abschreibungen auch für die Totalüberschussprognose
anzuwenden scheint, fehlt es an Ausführungen, wieso die
Erhöhung der Abschreibung des Objekts II im
Veranlagungszeitraum 2014 unterblieben ist.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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