Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17.06.2020 - 5 K 2191/15 =
SIS 20 14 24 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) firmierte im Streitjahr 2014
als GmbH. Die A-GmbH erwarb mit Vertrag vom 22.12.2014 alle Anteile
der Klägerin. Mit Vertrag ebenfalls vom 22.12.2014
(Übertragungsvertrag) übertrug die A-GmbH das Eigentum an
der Gewerbeimmobilie (Objekt B) an die Klägerin. Die
Vertragsparteien gingen übereinstimmend von einem
Grundstückswert in Höhe von 42.200.000 EUR aus (vgl.
Präambel Buchst. A des Übertragungsvertrags). Für
die Übertragung stand der A-GmbH gegenüber der
Klägerin ein Zahlungsanspruch in Höhe von 6.330.000 EUR
zu, der sofort fällig war (vgl. Präambel Buchst. C und
Ziff. 7.1 des Übertragungsvertrags). Die A-GmbH stundete den
fälligen Zahlungsanspruch als verzinsliches Darlehen nach
Maßgabe eines Gesellschafterdarlehensvertrags (vgl. Ziff. 8
des Übertragungsvertrags). In Höhe von 35.870.000 EUR,
was dem Differenzbetrag zwischen dem Grundstückswert und dem
vereinbarten Zahlungsanspruch entsprach, erfolgte die
Übertragung als freiwillige Zuzahlung in die freie
Kapitalrücklage der Klägerin (vgl. Präambel Buchst.
D und Ziff. 7.2 des Übertragungsvertrags).
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Dem Übertragungsvertrag vorangegangen
war am 08.12.2014 der Abschluss eines Anteilskauf- und
Übertragungsvertrags (Anteilskaufvertrag) in Bezug auf die
Anteile der Klägerin zwischen der A-GmbH als Verkäuferin
sowie der C-AG und der D-GmbH jeweils als Käuferinnen. Die
Käuferinnen beabsichtigten, das Objekt B zu erwerben (Ziff. 1
des Anteilskaufvertrags). Die Vertragsbeteiligten gingen von einem
Grundstückswert in Höhe von 42.200.000 EUR aus (Ziff. 4.1
des Anteilskaufvertrags). Sie vereinbarten, dass die A-GmbH an die
C-AG 94,9 % der noch zu erwerbenden Anteile an der Klägerin
für einen Kaufpreis von 34.064.355 EUR verkauft und abtritt.
Im Hinblick auf die verbleibenden 5,1 % der Anteile an der
Klägerin vereinbarte die A-GmbH mit der D-GmbH die Abtretung
für einen Kaufpreis von 1.830.645 EUR. Die Abtretung der
Gesellschaftsanteile sollte aufschiebend bedingt sein durch die
Zahlung des Kaufpreises und den Eintritt der Vollzugsbedingungen
(Ziff. 2 i.V.m. Ziff. 5, 7, 8 des Anteilskaufvertrags). Diese
Vereinbarungen verlangten unter anderem, dass die Klägerin als
Eigentümerin des Objekts B im Grundbuch eingetragen war oder
zumindest der Notar bestätige, dass die Eintragung beantragt
war und dieser keine Hindernisse entgegenstanden. Darüber
hinaus veräußerte die A-GmbH der C-AG ihren
Rückzahlungsanspruch aus dem noch zu gewährenden
Gesellschafterdarlehen an die Klägerin in Höhe von
6.330.000 EUR. Nach Ziff. 3 des Anteilskaufvertrags erfolgte die
Umstrukturierung auf Wunsch der C-AG und der D-GmbH. Dafür
hatten die C-AG und die D-GmbH einen
„Umstrukturierungsbeitrag“ zur Deckung
der anfallenden Grunderwerbsteuer und anderer Kosten zu erbringen
(Ziff. 5.2 des Anteilskaufvertrags). Sofern der Anteilskaufvertrag
nicht vollzogen oder rückabgewickelt würde, verpflichtete
sich die A-GmbH, die Grundstücksübertragung
rückabzuwickeln und entsprechende Anträge auf Aufhebung
der Grunderwerbsteuerfestsetzung zu stellen. Ein nicht verbrauchter
Umstrukturierungsbeitrag sollte erstattet werden (Ziff. 3 des
Anteilskaufvertrags).
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In der Präambel Buchst. E des
Übertragungsvertrags des Objekts B auf die Klägerin wurde
auf den Abschluss des Anteilskaufvertrags am 08.12.2014 hingewiesen
und zusätzlich angeführt, dass die Anteile an einem im
Anteilskaufvertrag näher bestimmten Vollzugstag übergehen
sollten.
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Mit Bescheid vom 20.04.2015 setzte das
damals zuständige Finanzamt gegen die Klägerin für
den Erwerb des Objekts B von der A-GmbH vom 22.12.2014
Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.532.000 EUR fest. In den
Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, dass neben
dem Kaufpreis in Höhe von 6.330.000 EUR ein Betrag in
Höhe von 35.870.000 EUR als Gegenleistung zu
berücksichtigen sei, weil es sich dabei um eine Leistung der
C-AG und D-GmbH im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 4 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) handele.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren
(Einspruchsentscheidung vom 10.11.2015) wies das Finanzgericht (FG)
die Klage gegen den mittlerweile zuständig gewordenen
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) als
unbegründet zurück. Das Urteil ist in EFG 2020, 1435 =
SIS 20 14 24
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG geltend. Die C-AG
und die D-GmbH hätten mit der Zahlung des Anteilskaufpreises
ausschließlich den Erwerb der Anteile an der Klägerin,
nicht hingegen die Übertragung des Objekts B auf die
Klägerin bezweckt.
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In Bezug auf den Verkauf des Objekts B an
die Klägerin sei es grunderwerbsteuerrechtlich nicht notwendig
gewesen, dass der Kaufpreis dem vollen Wert des Grundstücks
entsprochen habe. Der Gesetzgeber habe die Übertragung eines
Grundstücks zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis
nicht unterbunden. Der niedrigere Kaufpreis werde durch die mittels
Grundstückseinbringung und Dotation in die
Kapitalrücklage der Klägerin erfolgte Werterhöhung
der Anteile ausgeglichen, die der Verkäuferin des
Grundstücks, der A-GmbH, als Anteilseignerin der Klägerin
zu Gute gekommen sei. Zwar sei der Zweck der Transaktionen gewesen,
dass die C-AG und die D-GmbH die Anteile der Klägerin erwerben
würden. Die Kaufpreiszahlung für das Grundstück sei
aber vor dem Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung für die Anteile
erfolgt; es habe keine Sicherheit gegeben, dass das Grundstück
nur dann übertragen würde, wenn auch die Anteile
übertragen würden.
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Die Auslegung der beiden Verträge
durch das FG entspreche weder dem objektiven Geschehen noch dem
subjektiven Willen der Klägerin. Aus den beiden Verträgen
ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das
Grundstück zu dem Zweck übertragen worden sei,
später eine Übertragung der Anteile der Klägerin
durchzuführen. Die Klägerin habe zwar grundbesitzend sein
sollen. An einer finalen Verknüpfung zwischen der
Grundstücksübertragung und dem Anteilserwerb habe es aber
gefehlt. Ein Interesse an der Grundstücksübertragung auf
die Klägerin habe nur mittelbar und insoweit bestanden, als
dass die Klägerin in Bezug auf den Verkauf ihrer Anteile eine
grundbesitzende Gesellschaft sein sollte. Der Vollzug des
Übertragungsvertrags in Bezug auf das Objekt B habe auch ohne
die Zahlung des Anteilskaufpreises erfolgen sollen.
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Die Rückabwicklungspflicht der
Grundstücksübertragung einschließlich des Antrags
auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung für den Fall
eines Scheiterns des Anteilskaufvertrags habe nur in Zusammenhang
mit dem Umstrukturierungsbeitrag gestanden. Würden die
Anteilskaufpreise als Gegenleistung für die Übertragung
des Grundstücks auf die Klägerin angesehen, würden
sie im Ergebnis doppelt der Grunderwerbsteuer unterliegen, falls
die Anteilsübertragung grunderwerbsteuerbar wäre. Die
Grundstücksübertragung und der Anteilskauf seien
zivilrechtlich eigenständige Rechtsvorgänge. Hieran
ändere auch die zeitliche Abfolge der Vertragsschlüsse
nichts.
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Die Voraussetzungen für eine Bemessung
der Steuer nach dem Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
und 2 GrEStG) lägen ebenfalls nicht vor. Der vereinbarte
Kaufpreis stelle eine Gegenleistung dar, auch wenn er deutlich
unter dem Verkehrswert des Objekts B liege. Es sei kein derartiges
Missverhältnis gegeben, dass von einem lediglich symbolischen
Kaufpreis auszugehen sei.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 10.11.2015 aufzuheben und den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 20.04.2015 dahingehend zu
ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 379.800 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, dass auch
der von der C-AG und D-GmbH an die A-GmbH gezahlte Betrag in
Höhe von 35.870.000 EUR gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4
GrEStG eine Gegenleistung für die Übertragung des Objekts
B von der A-GmbH auf die Klägerin darstellt, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt der Grunderwerbsteuer unter anderem ein Kaufvertrag, der
den Anspruch auf Übereignung eines inländischen
Grundstücks begründet. Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die
Gegenleistung für das Grundstück.
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a) Bei einem Grundstückskauf gilt nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis. Zum
Kaufpreis gehört alles, was der Käufer
vereinbarungsgemäß an den Verkäufer leisten muss,
um den Kaufgegenstand zu erhalten (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 10.05.2017 - II R 16/14, BFHE 258, 92, BStBl II 2017, 964
= SIS 17 12 37, Rz 9). Auch ein im Verhältnis zum
Grundstückswert niedriger Kaufpreis kann als Gegenleistung
nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusehen sein. Von einem rein
„symbolischen“ Kaufpreis, bei dem
§ 8 Abs. 1 GrEStG nicht herangezogen wird, sondern sich die
Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG
bestimmt, kann nur gesprochen werden, wenn der vereinbarte
Kaufpreis in einem krassen Missverhältnis zu dem
Grundstückswert steht (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1994 - II R
9/92, BFHE 176, 456, BStBl II 1995, 268 = SIS 95 09 18, unter
II.1.b). Ein rein symbolischer Kaufpreis ist nicht anzunehmen, wenn
besondere Umstände vorliegen, aus denen sich die
Ernsthaftigkeit der Kaufpreisvereinbarung ergibt (vgl.
BFH-Beschluss vom 02.11.2010 - II B 61/10 = SIS 11 01 33, Rz 8).
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b) Gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4
GrEStG gehören zur Gegenleistung auch Leistungen, die ein
anderer als der Erwerber des Grundstücks dem
Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt,
dass der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück
überlässt. Die Leistung des Dritten muss demnach in ihrem
Hauptzweck darauf gerichtet sein, dass der Verkäufer das
Grundstück dem Erwerber überlässt (BFH-Urteil vom
18.09.1985 - II R 168/82, BFH/NV 1986, 698, unter 2.). Der finale
Bezug ist weder aus der Sicht des Veräußerers als
Leistungsempfänger noch aus der Sicht des Erwerbers zu
beurteilen. Die Zweckrichtung einer Leistung ist vielmehr aus der
Sicht des Leistenden (das heißt eines Dritten) zu bestimmen.
Das Interesse, das der Dritte mit seiner auf Überlassung des
Grundstücks an den Erwerber gerichteten Leistung verfolgt,
muss nicht in der Förderung (gleichgerichteter) Interessen des
Erwerbers bestehen, sondern kann ausschließlich auf die
eigene Person bezogen sein (BFH-Beschluss vom 22.10.2003 - II B
158/02, BFH/NV 2004, 228 = SIS 04 05 17, unter II.1.).
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c) Für die Bestimmung der Gegenleistung
ist nicht maßgebend, was die Vertragschließenden als
Gegenleistung für das Grundstück bezeichnen, sondern zu
welchen Leistungen sie sich tatsächlich verpflichtet haben.
Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen
gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und
bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt, das heißt
jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob
das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und
Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom
05.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236 = SIS 20 02 45, Rz 15).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden,
dass als Gegenleistung für die Übertragung des Objekts B
an die Klägerin neben dem im Übertragungsvertrag vom
22.12.2014 vereinbarten Zahlungsanspruch in Höhe von 6.330.000
EUR gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG der von der C-AG
und der D-GmbH an die A-GmbH gezahlte Betrag in Höhe von
zumindest 35.870.000 EUR in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuerfestsetzung einzubeziehen ist. Das FG ist bei der
Auslegung des Anteilskaufvertrags und des Übertragungsvertrags
zu dem Schluss gelangt, dass Hauptzweck sämtlicher Leistungen
der C-AG und der D-GmbH an die A-GmbH gewesen sei, die A-GmbH zu
veranlassen, das Eigentum am Objekt B auf die Klägerin zu
übertragen. Diese Auslegung ist möglich. Sie
verstößt nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze und bindet daher den BFH nach § 118 Abs.
2 FGO. Die Klägerin hat keine durchgreifenden Gründe
vorgebracht, die eine andere Würdigung im Streitfall als
zwingend erscheinen lassen.
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a) Wie das FG zutreffend ausführt, ergibt
sich bereits aus Ziff. 1 des Anteilskaufvertrags, dass die C-AG und
die D-GmbH ein Immobilienportfolio erwerben wollten, zu dem unter
anderem das Objekt B gehörte. Schon im Anteilskaufvertrag
hatten die Vertragsparteien den Grundstückswert für das
Objekt B mit 42.200.000 EUR festgelegt. In der Präambel
Buchst. E des Übertragungsvertrags wurde dann auch auf den
Abschluss des Anteilskaufvertrags am 08.12.2014 hingewiesen. Dem
Vorbringen der Klägerin, mit der Zahlung des
Anteilskaufpreises hätten die C-AG und die D-GmbH lediglich
den Erwerb der Anteile der grundbesitzenden A-GmbH an der
Klägerin und nicht die Übertragung des Grundstücks
auf die Klägerin bezweckt, ist entgegenzuhalten, dass die
Klägerin zum Zeitpunkt des Abschlusses des Anteilskaufvertrags
noch nicht grundbesitzend war und die C-AG sowie die D-GmbH deshalb
sehr wohl das Anliegen hatten, dass die Klägerin das Objekt B
übertragen erhält.
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b) Auch die Würdigung des FG, der
Hauptzweck der Zahlung der C-AG und der D-GmbH an die A-GmbH
für die Anteile an der Klägerin sei in der
Übertragung des Objekts B auf die Klägerin zu sehen,
verstößt bei der Zusammenschau des Anteilskaufvertrags
und des Übertragungsvertrags nicht gegen Denkgesetze, sondern
ist vertretbar. Sie wird - entgegen der Ansicht der Klägerin -
zudem von dem Argument getragen, dass für den Fall des
Scheiterns des Anteilskaufvertrags eine Pflicht zur
Rückabwicklung der Grundstücksübertragung
einschließlich eines Antrags auf Aufhebung der
Grunderwerbsteuerfestsetzung bestanden hat. Die Verpflichtung der
Vertragsparteien zur Zahlung des Umstrukturierungsbeitrags, der
insbesondere auch die durch die Übertragung des
Grundstücks auf die Klägerin anfallende Grunderwerbsteuer
abdecken sollte, ist ein weiteres Indiz für das
durchschlagende Interesse der C-AG und der D-GmbH an der
Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin.
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c) Nicht entscheidungserheblich ist entgegen
der Auffassung der Klägerin, dass als Gegenleistung für
einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG auch ein ernsthaft
vereinbarter Kaufpreis anerkannt werden kann, der unter dem
Verkehrswert des übertragenen Grundstücks liegt (vgl. auch BFH-Beschluss vom
26.02.2003 - II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483 = SIS 03 22 80, im Tatbestand und unter II.1. der Entscheidungsgründe).
In der zu der Frage eines symbolischen Kaufpreises ergangenen
BFH-Rechtsprechung (vgl. unter II.1.a) geht es um die Frage, ob
ein vereinbarter Kaufpreis Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG sein kann. Das betrifft hier den Zahlungsanspruch zwischen
der A-GmbH und der Klägerin in Höhe von 6.330.000 EUR.
Dessen Anerkennung als Gegenleistung ist aber unstreitig. Streitig
ist lediglich die Frage, ob Zahlungen Dritter - der C-AG und der
D-GmbH - nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG zur Gegenleistung
gehören. Dabei kommt es jedoch nicht auf das Verhältnis
der Höhe der Zahlungen zu dem Wert des Grundstücks,
sondern darauf an, zu welchem Zweck die Dritten die Leistung
erbringen.
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d) Die Würdigung des FG missachtet auch
nicht die zivilrechtliche Selbständigkeit des
Anteilskaufvertrags und des Übertragungsvertrags. Die in die
Bemessungsgrundlage für die Übertragung eines
Grundstücks einzubeziehende Leistung eines Dritten nach §
9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG muss sich nicht aus dem
Übertragungsvertrag selbst, sondern kann sich - wie im
Streitfall - auch aus einer anderen vertraglichen Vereinbarung -
hier dem Anteilskaufvertrag - ergeben. Die zeitliche Abfolge der
Vertragsschlüsse - zunächst der Anteilskaufvertrag und im
Anschluss der Übertragungsvertrag - ist - entgegen der
Auffassung der Klägerin - ein weiteres Indiz für die
Richtigkeit der finanzgerichtlichen Auslegung.
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e) Anders als die Klägerin meint, kommt
es nicht darauf an, dass die A-GmbH aufgrund ihrer kontinuierlichen
Beteiligung an der Klägerin das Objekt B nur für eine
Gegenleistung in Höhe von 15 % seines Verkehrswerts
übertragen habe. Dies würde lediglich ein Motiv der
A-GmbH als Verkäuferin darstellen. Im Rahmen der Bestimmung
der Gegenleistung nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG kommt es aber
nicht auf die Motivation der Verkäuferin, sondern nur auf die
der C-AG und der D-GmbH als Dritte an.
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f) Es liegt entgegen dem Vorbringen der
Klägerin auch keine unzulässige Doppelbesteuerung vor.
Die Besteuerung der Übertragung des Grundstücks (Objekt
B) von der A-GmbH auf die Klägerin nach § 1 Abs. 1 GrEStG
und die Übertragung der Anteile an der Klägerin von der
A-GmbH auf die D-GmbH und C-AG nach § 1 Abs. 3 GrEStG - wenn
der Anteilserwerb steuerbar wäre - stehen eigenständig
nebeneinander, sodass die jeweiligen Gegenleistungen im Sinne des
§ 8 GrEStG gesondert zu ermitteln wären.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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