Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 29.04.2021 - 2 K
426/15 = SIS 21 12 47
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die am 02.07.1965 geborene Klägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde für das Streitjahr
2012 zusammen mit dem Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) zur Einkommensteuer veranlagt. Während der
Kläger nichtselbständig tätig war, erzielte die
Klägerin aus ihrem Friseurbetrieb Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Dieser Betrieb bestand aus einer Hauptniederlassung
in (B) und einer Zweigstelle in (K).
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Bereits im Oktober 2008 hatte sich die
Klägerin wegen Beschwerden im Bereich des rechten Beins
behandeln lassen und war im Februar 2009 für mehrere Tage
stationär aufgenommen worden. In einem Gutachten zur
sozialmedizinischen Leistungsbeurteilung vom 22.10.2010 stellt der
Gutachter fest, dass die Klägerin seit dem 06.01.2010 bis auf
Weiteres in ihrem bisherigen Beruf als Friseurmeisterin nur in
einem zeitlichen Umfang von drei bis unter sechs Stunden tätig
sein könne. Diese Leistungsminderung dauere voraussichtlich
nicht weniger als drei Jahre an. Eine Besserung infolge einer
hüftendoprothetischen Versorgung sei nicht
unwahrscheinlich.
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Mit Bescheid vom 09.11.2010 lehnte die
Deutsche Rentenversicherung Nord (DRV) die Gewährung einer
Rente wegen Erwerbsminderung ab. Allerdings stellte das
Versorgungsamt am 20.12.2010 eine unbefristete Bescheinigung nach
§ 65 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) aus, wonach die Klägerin
„ein behinderter Mensch i.S. des § 33b des
Einkommensteuergesetzes“ in der für das
Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) sei. Der Grad der
Behinderung betrage 30 ab dem 01.02.2009; er beruhe nicht
überwiegend auf Alterserscheinungen, sondern auf Behinderungen
i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und/oder b
EStG.
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Am 11.12.2012 veräußerte die
Klägerin ihre Betriebsstätte in B zum 01.01.2013 und
ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 6.814 EUR. Die
Übergabe erfolgte am 29.12.2012. Das Gewerbe meldete die
Klägerin insoweit unter Hinweis auf eine Betriebsaufgabe aus
gesundheitlichen Gründen ab. Die Betriebsstätte in K
führte sie dagegen zunächst fort, bis sie sie im Jahr
2014 unentgeltlich auf den Kläger übertrug. Dieses
Gewerbe meldete sie am 30.06.2014 ab.
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Die DRV bewilligte der Klägerin mit
Bescheid vom 15.03.2012 Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben dem
Grunde nach und mit Bescheid vom 23.05.2013 Leistungen für
eine Umschulung zur Sozialversicherungsfachangestellten ab dem
01.07.2013. Diese Umschulung nahm die Klägerin nach einer
hüftendoprothetischen Versorgung in 2013 auf.
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Im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012
beantragte die Klägerin den Abzug des Freibetrags nach §
16 Abs. 4 Satz 1 EStG, den sie bislang noch nicht in Anspruch
genommen hatte. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung des
Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG fest, da es aus seiner Sicht
am Nachweis der Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des §
240 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) fehle. Der
Einspruch der Kläger blieb erfolglos, wobei das FA u.a. auch
darauf abstellte, dass die Klägerin bis ins Jahr 2014 ihre
Tätigkeit als Friseurin nicht aufgegeben habe.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2021, 1534 = SIS 21 12 47). Die Klägerin habe einen
Teilbetrieb, nämlich die Betriebsstätte in B,
veräußert. Nach der Zeugeneinvernahme sei davon
auszugehen, dass die Betriebsstätte in K ein
eigenständiger Teilbetrieb gewesen sei. Die Klägerin sei
auch als dauernd berufsunfähig anzusehen. Unabhängig von
einem entsprechenden Bescheid stehe fest, dass sie ihre
Erwerbstätigkeit nur noch weniger als sechs Stunden
täglich habe ausüben können. Das Gesetz sehe keine
formalisierten Nachweisanforderungen vor, so dass das FG im Wege
der freien Beweiswürdigung über das Vorliegen der
dauernden Berufsunfähigkeit befinden dürfe. Aus dem
für die DRV im Jahr 2010 erstellten ärztlichen Gutachten
ergebe sich eindeutig, dass die Klägerin als Friseurin nur
drei bis unter sechs Stunden habe tätig sein können. Eine
Besserung bis zum Streitjahr 2012 sei unwahrscheinlich gewesen.
Unerheblich sei die Möglichkeit, dass die Leistungsminderung
durch eine (spätere) hüftendoprothetische Versorgung
behoben werden könne, da es sich insoweit im Zeitpunkt der
Gutachtenerstellung lediglich um eine Prognose gehandelt habe. Im
Übrigen liege die Vermutung nahe, dass die tatsächlich im
Jahr 2013 durchgeführte Operation keine Verbesserung gebracht
habe. Maßgeblich sei im Übrigen allein, dass die
Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung die
Voraussetzungen des § 240 Abs. 2 SGB VI erfüllt
habe.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts.
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Zur Prüfung der dauernden
Berufsunfähigkeit als Voraussetzung der Gewährung des
Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG sei ein formalisiertes
Nachweisverfahren durchzuführen. Die dauernde
Berufsunfähigkeit sei entweder durch Vorlage eines Bescheides
des Rentenversicherungsträgers, durch amtsärztliche
Bescheinigung oder durch die erbrachte Leistung einer privaten
Versicherungsgesellschaft, wenn deren Versicherungsbedingungen an
einen Grad der Berufsunfähigkeit von mindestens 50 oder an
eine Minderung der Erwerbsfähigkeit wegen Krankheit oder
Behinderung auf weniger als sechs Stunden täglich
anknüpften, nachzuweisen. Hierdurch werde eine aufgrund der
fehlenden Sachkunde des FA und des FG mögliche unrichtige
steuerrechtliche Beurteilung vermieden. Anders als im Fall des
Nachweises von krankheitsbedingten Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG vor
der Einführung des § 64 EStDV diene die Gewährung
des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG dem Ziel, kleinere
Gewinne von der steuerlichen Belastung freizustellen und so dem
Inhaber die Möglichkeit zu geben, den Gewinn
ungeschmälert für seine Altersversorgung zu verwenden.
Dieses Privileg solle nur dem begrenzten Personenkreis der dauernd
berufsunfähigen oder mindestens 55 Jahre alten
Steuerpflichtigen zugutekommen. Auch müsse berücksichtigt
werden, dass der Freibetrag bei erbrachtem Nachweis in voller
Höhe Wirkung entfalten könne. Dagegen sei bei
Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG stets auch die
zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG zu beachten, weshalb
nicht sicher sei, ob es eine steuerliche Auswirkung gebe.
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Sollte ein formalisiertes Nachweisverfahren
im Fall des § 16 Abs. 4 EStG nicht nötig sein, sei
fraglich, ob das FG zutreffend eine dauernde Berufsunfähigkeit
der Klägerin habe annehmen dürfen. Denn eine solche
Berufsunfähigkeit sei im Streitjahr 2012 nicht begutachtet
worden. Auch das Gutachten vom 22.10.2010 enthalte insoweit keine
Aussage. Es sei denkbar, dass die Klägerin ihre
Berufsfähigkeit zwischenzeitlich habe wiederherstellen
können. Auch habe sie in der Zeit von 2010 bis 2012 ihre
Berufstätigkeit als Friseurmeisterin nicht vollständig
aufgegeben. Unklar sei, ob die im Jahr 2013 durchgeführte
Operation erfolgreich gewesen sei. Etwas anderes ergebe sich nicht
daraus, dass sich die Klägerin zur
Sozialversicherungsangestellten habe umschulen lassen. Die
Leistungen der DRV hierfür könnten auch aus anderen
Gründen gewährt worden sein.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie verweisen zur Begründung auf die
Ausführungen im FG-Urteil.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise die Veräußerung der
Hauptniederlassung in B als Teilbetriebsveräußerung i.S.
des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG angesehen (unten 1.).
Auch ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass eine dauernde
Berufsunfähigkeit als Voraussetzung für die
Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG durch das
Gericht nach den allgemeinen Beweisregeln festgestellt werden kann,
ohne dass es insoweit eines formalisierten Nachweises bedarf (unten
2.). Jedoch hat das FG die dauernde Berufsunfähigkeit zum
Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung nicht auf der
Grundlage ausreichender Tatsachenfeststellungen bejaht (unten 3.).
Spruchreife ist nicht gegeben, so dass das FG-Urteil aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen ist (unten 4.).
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1. Im Rahmen seiner Würdigung ist das FG
unter Berücksichtigung der räumlichen Trennung der beiden
Betriebsstätten und des Vorhandenseins eines jeweils eigenen
Kundenstamms vertretbar zu der Überzeugung gekommen, dass die
Klägerin mit der Betriebsstätte in B einen Teilbetrieb
gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
veräußert hat. Dies wird vom FA im Rahmen seiner
Revision auch nicht weiter in Frage gestellt. Der Senat sieht daher
von weiteren Ausführungen ab.
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2. Die dauernde Berufsunfähigkeit der
Klägerin im Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung
ist Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach
§ 16 Abs. 4 EStG (unter a). Eines formalisierten Nachweises
der dauernden Berufsunfähigkeit zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung bedarf es nicht (unter b).
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a) Gemäß § 16 Abs. 4 Satz 1
EStG wird der sich bei einer (Teilbetriebs-)Veräußerung
ergebende Gewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er
45.000 EUR übersteigt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4
Satz 1 EStG ermäßigt sich um den Betrag, um den der
Veräußerungsgewinn 136.000 EUR übersteigt (§
16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Da Letzteres nicht der Fall ist, kann die
Klägerin einen Freibetrag, der sich im Streitfall auf 6.814
EUR belaufen würde, in Anspruch nehmen, wenn sie im
sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig
ist.
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aa) Seit der Neufassung des § 16 Abs. 4
EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11.10.1995 (BGBl
I 1995, 1250) setzt die Gewährung des Freibetrags nach Satz 1
der Vorschrift voraus, dass der Steuerpflichtige „im
sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd
berufsunfähig“ ist.
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Hintergrund der Anknüpfung der dauernden
Berufsunfähigkeit an eine solche „im
sozialversicherungsrechtlichen Sinne“ und
folglich die Verweisung in das Sozialversicherungsrecht bei der
Neufassung des § 16 Abs. 4 EStG durch das JStG 1996 war der
erkennbare Wille des Gesetzgebers, einer Ausweitung der
steuerlichen Vorteile aus § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG
entgegenzutreten (Kanzler, FR 1995, 851 (852) spricht insoweit von
einer „Verschärfung“ zur
bisherigen Auslegung des Begriffs der Berufsunfähigkeit durch
die Rechtsprechung). Denn die höchstrichterliche
Rechtsprechung hatte den Begriff der Berufsunfähigkeit, der
sich auch in § 1246 Abs. 2 der Reichsversicherungsordnung als
Voraussetzung für die Gewährung einer
Berufsunfähigkeitsrente fand, für Zwecke des § 16
Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. eigenständig ausgelegt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.08.1981 - VIII R 25/79, BFHE 134,
548, BStBl II 1982, 293 = SIS 82 14 14; nachfolgend BFH-Urteile vom
13.03.1986 - IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601 = SIS 86 15 27, und vom 25.08.1993 - IV R 45/91, BFH/NV 1994, 614 = SIS 94 01 17).
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bb) § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verweist auf
§ 240 Abs. 2 SGB VI, der den Rentenanspruch wegen teilweiser
Erwerbsminderung bei Berufsunfähigkeit regelt.
Berufsunfähig nach § 240 Abs. 2 Satz 1 SGB VI sind
Versicherte, deren Erwerbsfähigkeit wegen Krankheit oder
Behinderung im Vergleich zur Erwerbsfähigkeit von
körperlich, geistig und seelisch gesunden Versicherten mit
ähnlicher Ausbildung und gleichwertigen Kenntnissen und
Fähigkeiten auf weniger als sechs Stunden gesunken ist. Der
Kreis der Tätigkeiten, nach denen die Erwerbsfähigkeit
von Versicherten zu beurteilen ist, umfasst alle Tätigkeiten,
die ihren Kräften und Fähigkeiten entsprechen und ihnen
unter Berücksichtigung der Dauer und des Umfangs ihrer
Ausbildung sowie ihres bisherigen Berufs und der besonderen
Anforderungen ihrer bisherigen Berufstätigkeit zugemutet
werden können. Zumutbar ist stets eine Tätigkeit,
für die die Versicherten durch Leistungen zur Teilhabe am
Arbeitsleben mit Erfolg ausgebildet oder umgeschult worden sind.
Berufsunfähig ist nicht, wer eine zumutbare Tätigkeit
mindestens sechs Stunden täglich ausüben kann; dabei ist
die jeweilige Arbeitsmarktlage nicht zu berücksichtigen
(§ 240 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 SGB VI).
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cc) § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verweist zwar
auf das Sozialversicherungsrecht, eine Tätigkeit in einem
Verweisungsberuf i.S. von § 240 Abs. 2 SGB VI kann im Rahmen
des § 16 Abs. 4 EStG aber nur dann zu berücksichtigen
sein, wenn sie in dem veräußerten bzw. aufgegebenen
Betrieb ohne größere Schwierigkeiten ausgeübt
werden könnte (ebenso FG Düsseldorf vom 20.02.2002 - 16 K
5432/99 E, EFG 2002, 823 = SIS 02 72 09; s.a. Schmidt/Wacker, EStG,
41. Aufl., § 16 Rz 575; Maetz in Bordewin/Brandt, § 16
EStG Rz 386.
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dd) Dem SGB VI fehlt zudem eine Aussage, wann
die Berufsunfähigkeit dauernd ist, da § 240 Abs. 2 SGB VI
zur Dauer der Minderung der Erwerbsfähigkeit schweigt.
Aufgrund des Zusammenspiels mit der Vorschrift des § 101 Abs.
1 SGB VI ist allerdings davon auszugehen, dass die verminderte
Erwerbsfähigkeit mehr als sechs Monate andauern muss. Denn
§ 101 Abs. 1 SGB VI lässt die Leistung einer befristeten
Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit nicht vor Beginn des
siebten Kalendermonats nach dem Eintritt der Einschränkung des
Eintritts der beruflichen Leistungsfähigkeit zu (vgl. nur
Nazarek in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, § 240 SGB VI, Rz
27).
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Anders als § 240 Abs. 2 SGB VI stellt die
Begünstigung der Betriebsveräußerung nach § 16
Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich auf die Dauerhaftigkeit einer
Berufsunfähigkeit ab. Beachtet man weiter, dass der Freibetrag
regelmäßig im Zusammenhang mit der Beendigung einer
gewerblichen Betätigung zum Tragen kommt, wird mehr als nur
eine zeitlich befristete Erwerbsminderung von wenigen Monaten zu
verlangen sein. Entscheidend ist, dass erst eine dauernde
Berufsunfähigkeit zur Gewährung des Freibetrags
führen darf.
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ee) Die dauernde Berufsunfähigkeit muss
zum Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung bereits
gegeben sein. § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verlangt von seinem
Wortlaut her nicht, dass der Steuerpflichtige
„wegen“ einer dauernden
Berufsunfähigkeit seinen Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil veräußert hat. Die Norm geht
lediglich davon aus, dass der Steuerpflichtige bei der
Veräußerung dauernd berufsunfähig
„ist“.
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(1) Vorliegend kann offen bleiben, ob die
dauernde Berufsunfähigkeit zum Zeitpunkt des
Erfüllungsgeschäfts (so für § 14a EStG:
BFH-Urteil vom 12.05.2011 - IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41 = SIS 11 38 95, Rz 23 f., m.w.N.; ebenso für den Fall der dauernden
Berufsunfähigkeit: Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 575)
oder schon bei Abschluss des Kaufvertrags (so für den Fall der
dauernden Berufsunfähigkeit: BFH-Urteil vom 21.09.1995 - IV R
1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893 = SIS 96 01 17, unter 1.)
vorliegen muss. Sowohl der Verkauf des Teilbetriebs in B als auch
dessen Vertragserfüllung sind im Streitjahr erfolgt.
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(2) Dass die dauernde Berufsunfähigkeit
im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung vorliegen muss,
bedeutet nicht, dass sie auch den Entschluss zur
Veräußerung beeinflusst haben muss (überwiegende
Kausalität verlangt hingegen Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 16 EStG Rz 709; von einem bestimmenden Grund geht
Maetz in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 386 aus; keine
Kausalität verlangen dagegen Stahl in Korn, § 16 EStG Rz
416, und Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG,
§ 16 Rz I 10; von einer Typisierung geht Kanzler, FR 1995, 851
(853) aus).
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b) Der Steuerpflichtige, der die Anwendung des
§ 16 Abs. 4 EStG begehrt, trägt die Feststellungslast
für die Erfüllung der hierfür erforderlichen
Voraussetzungen einschließlich des Erfordernisses,
„im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd
berufsunfähig“ zu sein.
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aa) Unabhängig von der Frage, ob
Feststellungen des Sozialversicherungsträgers für
steuerliche Zwecke gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 der
Abgabenordnung bindend sind (so Kanzler, FR 1995, 851; Wendt, FR
2000, 1199; HHR/Kobor, § 16 EStG Anm. 709; a.A. Seer in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 16 Rz 280; Graw in KSM,
EStG, § 16 Rz I 12; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., §
16 Rz 575; unklar Maetz in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 387,
da nur Verweis auf R 16 Abs. 14 der Einkommensteuer-Richtlinien -
EStR - ), stellt sich die Frage, wie der Nachweis einer
Berufsunfähigkeit zu führen ist (vgl. nur FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2008 - 2 K 2140/07, EFG 2008,
1954 = SIS 08 40 00). Insoweit besteht kein Streit darüber,
dass neben Bescheiden der Sozialversicherungsträger u.a. auch
amtsärztliche Bescheinigungen, wie von der Finanzverwaltung in
R 16 Abs. 14 EStR vorgesehen, als Nachweis geeignet sind.
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bb) Darüber hinaus sind jedoch weitere
Nachweise, insbesondere in Form von fachärztlichen
Bescheinigungen, möglich. Etwas anderes ergibt sich nicht aus
dem Gesetzeswortlaut, aufgrund der Systematik des Gesetzes oder dem
Sinn und Zweck der Regelung des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG.
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(1) Weder der Wortlaut des § 240 Abs. 2
Satz 1 SGB VI noch der des § 16 Abs. 4 EStG verlangen einen
bestimmten formalen Nachweis für das Vorliegen der
Berufsunfähigkeit. § 240 Abs. 2 Satz 1 SGB VI
enthält lediglich die sozialversicherungsrechtliche Definition
der Berufsunfähigkeit eines (Renten-)Versicherten, jedoch
keine Regelung zur Art des Nachweises. Dasselbe gilt für
§ 16 Abs. 4 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift stellt durch Verweis
auf das Sozialversicherungsrecht lediglich klar, welche Art der
Berufsunfähigkeit steuerlich relevant sein soll. Hieraus kann
nicht auf ein besonderes Nachweiserfordernis geschlossen werden (so
aber FG Rheinland-Pfalz in EFG 2008, 1954 = SIS 08 40 00).
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(2) Die gesetzliche Regelung des § 34
Abs. 3 Satz 1 EStG, die eine ermäßigte Besteuerung
außerordentlicher Einkünfte ebenfalls für den Fall
dauernder Berufsunfähigkeit vorsieht und häufig in
Verbindung mit § 16 Abs. 4 EStG steht, verlangt auch keinen
Nachweis durch eine amtliche Bescheinigung (a.A. die
Finanzverwaltung in R 34.5 Abs. 3 EStR, indem auf die
Nachweisanforderungen des R 16 Abs. 14 EStR verwiesen wird).
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(3) Entsprechendes galt bis zur Einfügung
des § 33 Abs. 4 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011
vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) für den Nachweis von
Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG, insbesondere für
Krankheitskosten. Nunmehr regelt § 64 Abs. 1 EStDV den
Nachweis von Krankheitskosten als Folge der seinerzeit
geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der BFH
hatte in seinem Urteil vom 11.11.2010 - VI R 17/09 (BFHE 232, 40,
BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54, Rz 18) seine Rechtsprechung,
wonach Aufwendungen nach § 33 EStG nur abzugsfähig seien,
wenn die medizinische Indikation der ihnen zugrundeliegenden
Behandlung durch amts- oder vertrauensärztliches Gutachten
oder ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen
Trägers nachgewiesen sei, aufgegeben, da sich ein solches
formalisiertes Nachweisverlangen nicht aus dem Gesetz ergebe und
dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geregelten Grundsatz der freien
Beweiswürdigung widerspreche. Der Gesetzgeber nahm das Urteil
zum Anlass, in § 33 Abs. 4 EStG eine
Ermächtigungsgrundlage für ein solches formalisiertes
Nachweisverlangen erstmalig zu schaffen. Die bisherige
Verwaltungsanweisung des R 33.4 EStR 2008 wurde in § 64 EStDV
gesetzlich festgeschrieben (BT-Drucks. 17/6146, S. 15 und 17).
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§ 64 EStDV ist auf den hier zu
beurteilenden Fall nicht unmittelbar anwendbar. Auch eine
entsprechende Anwendung ist nicht möglich, da sich die
dauernde Berufsunfähigkeit nach anderen Grundsätzen als
eine Krankheit beurteilt (ebenso zur Nichtanwendung des für
die Feststellung einer Behinderung geltenden § 65 EStDV auf
die Vorgängerregelung des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG bereits
BFH-Urteil in BFHE 134, 548, BStBl II 1982, 293 = SIS 82 14 14).
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(4) Ein formalisiertes Nachweisverlangen kann
den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden. Dieses ergibt sich
auch nicht aus dem Sinn und Zweck des Freibetrags nach § 16
Abs. 4 EStG.
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Dieser Freibetrag soll den zu besteuernden
Veräußerungsgewinn u.a. im Fall einer dauernden
Berufsunfähigkeit mindern und dient somit der Erleichterung
von Betriebsveräußerungen für diese
Steuerpflichtigen. Da der Gesetzgeber den Freibetrag bei Vorliegen
der weiteren Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw.
dauernde Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen
Sinn) auf Antrag nur noch „einmal im
Leben“, und zwar in Bezug auf die gesamte
betriebliche Sphäre des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom
21.07.2009 - X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963 = SIS 09 29 83, unter II.3.) gewährt, werden die
Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen begrenzt. Hinzu
kommt, dass der Freibetrag angesichts seiner maximalen Höhe
von 45.000 EUR und der ab einem Veräußerungsgewinn von
136.000 EUR einsetzenden Abschmelzung im Wesentlichen bei der
Veräußerung eher kleiner betrieblicher Einheiten zur
Anwendung kommt. Im Hinblick darauf erscheint es nicht als geboten,
über den Gesetzeswortlaut hinausgehende formalisierte - und
damit besonders strenge - Nachweisanforderungen zu stellen.
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cc) Unabhängig hiervon widerspricht ein
formalisiertes Nachweisverlangen dem Grundsatz der freien
Beweiswürdigung i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Auch aus
nichtamtlichen Unterlagen von Fachärzten und anderen
Medizinern kann das Gericht eine dauernde Berufsunfähigkeit
des Steuerpflichtigen - auch im sozialversicherungsrechtlichen
Sinne - im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung ermitteln.
Dabei hat das Gericht seine eigene Sachkunde darzulegen, ansonsten
ist ggf. ein Sachverständigengutachten einzuholen.
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3. Da das FG seine Auffassung, die
Klägerin sei bereits zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung dauerhaft berufsunfähig im
sozialversicherungsrechtlichen Sinne gewesen, nicht auf
ausreichende tatsächliche Feststellungen gestützt hat,
ist das Urteil aufzuheben.
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a) Die Entscheidung des FG muss die Tatsachen
enthalten, die erforderlich sind, um überprüfen zu
können, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm
rechtsfehlerfrei angewandt worden ist. Denn es ist Aufgabe des
Revisionsgerichts, die Anwendung des Rechts auf den Einzelfall
nachzuprüfen, und zwar dahin, ob die Rechtsanwendung auf den
Sachverhalt fehlerfrei erfolgt ist. Fehlen erforderliche
Feststellungen oder sind sie widersprüchlich oder unklar, ist
die Nachprüfung unmöglich, mit der Folge, dass das
angefochtene Urteil aufgehoben werden muss. Es liegt ein
materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung vor, den das
Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge von Amts
wegen zu berücksichtigen hat (vgl. nur Senatsurteil vom
17.06.2020 - X R 18/19, BFHE 269, 305, BStBl II 2021, 313 = SIS 20 21 29, Rz 12, m.w.N.).
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b) Die vom FG getroffenen Feststellungen
tragen seine Würdigung einer dauernden Berufsunfähigkeit
der Klägerin zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung nicht.
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aa) Das FG hat sich bei seiner Würdigung
allein auf ein Gutachten aus dem Jahr 2010 gestützt, welches
jedoch noch keine abschließende Aussage zur dauernden
Berufsunfähigkeit der Klägerin getroffen hat. Vielmehr
hat das Gutachten ausdrücklich darauf verwiesen, dass eine
hüftendoprothetische Versorgung, also eine entsprechende
Operation, zur Heilung führen könne. Aufgrund der
erheblichen zeitlichen Distanz des Gutachtens zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung von über zwei Jahren
hätte es allerdings weitergehender Feststellungen des FG
bedurft, die diese Würdigung tragen.
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bb) Soweit das FG den Aspekt einer
Hüftendoprothesenimplantation angesprochen und diesen in
seinem Urteil ausdrücklich nicht als Ausschluss für eine
im Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung vorliegende
dauernde Berufsunfähigkeit angesehen hat, fehlen ausreichende
Feststellungen, die diesen Schluss zulassen.
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Das FG vermutet zwar, die tatsächlich
durchgeführte Operation im Jahr 2013 habe nicht zu einer
tatsächlichen Verbesserung geführt, diese
Schlussfolgerung lässt sich indes - anders als die Vorinstanz
meint - dem ärztlichen Entlassungsbericht gerade nicht
entnehmen.
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cc) Zur Frage, ob eine Verbesserung des
Zustandes der Klägerin bereits vor der Operation am
15.02.2013, aufgrund der Operation oder erst nach der
anschließenden Rehabilitation vom 27.02.2013 bis
(voraussichtlich) zum 15.03.2013 eingetreten war oder erreicht
wurde, finden sich im genannten ärztlichen Entlassungsbericht
keine Angaben.
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dd) Weitere ärztliche Stellungnahmen, die
in einem engeren zeitlichen Zusammenhang mit der
Teilbetriebsveräußerung verfasst wurden, hat das FG
nicht erwähnt, obwohl sie Inhalt der Akten waren (z.B. der
Bericht des Dipl.-Med. S vom 26.09.2011).
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ee) Soweit das FG darauf verweist, dass die
Klägerin im Jahr 2013 trotz der Operation nicht mehr als
Friseurin tätig gewesen sei, sondern sich habe umschulen
lassen, führt dies ebenfalls nicht dazu, von einer dauernden
Berufsunfähigkeit ausgehen zu können. Auch die
Gewährung von Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben - dem
Grunde nach noch im Streitjahr vor der
Teilbetriebsveräußerung - lässt es nicht als
zwingend erscheinen, eine dauernde Berufsunfähigkeit annehmen
zu können. Ebenfalls lässt die später
durchgeführte Umschulung nicht den eindeutigen Schluss auf
eine bereits im Streitjahr zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung feststehende dauernde
Berufsunfähigkeit zu. Insoweit liegt lediglich eine Vermutung
des FG vor.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Der Senat kann aufgrund fehlender
finanzgerichtlicher Feststellungen zum Vorliegen einer dauernden
Berufsunfähigkeit nicht selbst entscheiden, ob diese im
Streitjahr 2012 zum Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung gegeben war.
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Insbesondere ist eine solche Feststellung
nicht aufgrund der unbefristeten Bescheinigung des Versorgungsamtes
vom 20.12.2010 möglich, wonach die Klägerin „ein
behinderter Mensch i.S. des § 33b des
Einkommensteuergesetzes“ ist. Diese Bescheinigung nach
§ 65 Abs. 1 Nr. 2 EStDV weist zwar auch eine Behinderung wegen
einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit
aus. Die Kriterien hierfür sind aber zum einen nicht identisch
mit denen einer Berufsunfähigkeit i.S. des § 240 Abs. 2
SGB VI. Zum anderen werden in dieser Bescheinigung Behinderungen
i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und/oder b EStG
festgestellt, so dass eine alternative Begründung für das
Vorliegen einer Behinderung gegeben wird. Darüber hinaus ist
davon auszugehen, dass eine Bescheinigung nach § 65 EStDV
nicht als Nachweis für eine dauernde Berufsunfähigkeit
geeignet ist, weil eine Behinderung stets nach eigenen Kriterien
beurteilt wird.
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b) Es kann allerdings nicht gänzlich
ausgeschlossen werden, dass die Klägerin im Zeitpunkt der
Teilbetriebsveräußerung - trotz der noch ausstehenden
Operation - bereits dauernd berufsunfähig i.S. des § 16
Abs. 4 Satz 1 EStG war. Folglich hat das FG entsprechende
Feststellungen nachzuholen und unter Würdigung sämtlicher
Unterlagen erneut darüber zu befinden. Die Sache wird deshalb
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG
zurückverwiesen.
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5. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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