Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.09.2019 - 9 K
209/18 = SIS 19 20 74 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr (2015) Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Er unterhielt eine - seit Dezember
2013 angemietete - Wohnung in B. Von dieser Wohnung fuhr der
Kläger täglich zu seiner Arbeitsstelle in L. Die Wohnung
in B, die vom Kläger allein bewohnt wurde, bestand aus zwei
Zimmern sowie Küche und Bad.
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Zudem bewohnt der Kläger gemeinsam mit
seinem Bruder eine Wohnung im Obergeschoss seines Elternhauses in
X. Diese Wohnung besteht aus zwei Schlafzimmern, einem Wohnzimmer,
einem Büro, einem kleinen Zimmer mit Sportgeräten sowie
Küche und Bad. Nach dem Tod der Großeltern des
Klägers und einem Umbau im Jahr 2013 waren seine Eltern, die
zuvor mit im Obergeschoss gewohnt hatten, Anfang 2014 ins
Erdgeschoss gezogen. Die vorstehenden Räumlichkeiten im
Obergeschoss sind dem Kläger und seinem Bruder von den Eltern
unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden. Sie sind nicht
baulich getrennt von der Wohnung im Erdgeschoss, sondern über
ein Treppenhaus vom Haupteingang des Hauses frei zugänglich.
Zum Wäschewaschen nutzen der Kläger und sein Bruder die
im Erdgeschoss befindliche Waschmaschine.
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In der Wohnung in X verbringt der
Kläger seine Wochenenden sowie in der Regel seinen
Jahresurlaub. Seit seinem 16. Lebensjahr ist er Mitglied der
freiwilligen Feuerwehr X und seit dem 01.02.2007 Mitglied im
offiziellen ... Fanclub X.
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Im Streitjahr erwarb der Kläger
für sich und seinen Bruder Lebensmittel und Getränke
für 1.240,97 EUR bzw. 169,50 EUR. Im Dezember 2015
überwies er zudem 1.200 EUR mit dem Verwendungszweck
„Nebenkosten/Telekommunikation“ sowie
550 EUR mit dem Verwendungszweck „Anteil neue Fenster in
2015“ auf ein Konto seines Vaters. Mit Beginn
des Jahres 2016 richtete die Familie ein
„Haushaltskonto“ ein, auf das der
Kläger und sein Bruder monatlich 100 EUR bzw. 150 EUR
überweisen. Die Eltern zahlen monatlich 200 bis 250 EUR
ein.
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Mit der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragte der Kläger die
Berücksichtigung von Aufwendungen einer doppelten
Haushaltsführung in Höhe von 6.746 EUR sowie Kosten
für 47 Familienheimfahrten in Höhe von 1.199 EUR als
Werbungskosten.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Beträge auch im Einspruchsverfahren nicht als Werbungskosten,
da eine ausreichende finanzielle Beteiligung am gemeinsamen
Haushalt (Eltern und Brüder) in X nicht nachgewiesen worden
sei.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2020, 262 = SIS 19 20 74 veröffentlichten
Gründen statt. Es war im Wesentlichen der Ansicht, der
Kläger habe im Streitjahr einen eigenen Hausstand in X
unterhalten, in dem er zusammen mit seinem Bruder die im
Obergeschoss belegene Wohnung innegehabt und sich mit den
Einmalzahlungen sowie den Lebensmittel- und
Getränkeeinkäufen an den Kosten der Lebensführung
des Mehrgenerationenhaushalts in ausreichender Höhe finanziell
beteiligt habe.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Kläger im Streitjahr gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten
doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abziehen
kann.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1
EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen
einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung
entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung
liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes
seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand
unterhält und auch am Ort der ersten
Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz
2 EStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
setzt das Vorliegen eines eigenen Hausstands das Innehaben einer
Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der
Lebensführung voraus.
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a) Durch das Gesetz zur Änderung und
Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen
Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) hat der
Gesetzgeber den schon bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
verwendeten Begriff des eigenen Hausstands erstmals im Gesetz
definiert. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs
sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des
eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und
Streitpotenzial vermieden werden (BT-Drucks. 17/10774, S. 13). Die
Vorschrift knüpft damit einerseits an die gefestigte
Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen eines eigenen
Hausstands an, fügt dem Begriff des eigenen Hausstands aber
andererseits das Erfordernis einer finanziellen Beteiligung an den
Kosten der Lebensführung hinzu. Die Rechtsprechung des
erkennenden Senats zum Vorliegen einer doppelten
Haushaltsführung ist damit grundsätzlich auch auf §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung
und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen
Reisekostenrechts weiterhin anzuwenden (ebenso z.B. Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 9 EStG Rz 497; Oertel in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 102). Sie ist
allerdings im Hinblick auf die nunmehr gesetzlich geforderte
finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung zu
ergänzen (ebenso z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl.,
§ 9 Rz 225; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz
337). Dieser hatte der Senat in seiner früheren Rechtsprechung
lediglich eine - wenn auch gewichtige - Indizfunktion für das
Vorliegen eines eigenen Hausstands beigemessen (s. Senatsurteil vom
16.01.2013 - VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627 = SIS 13 11 48, Rz 11, m.w.N.).
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b) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands
setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG -
wie nach der bisherigen Senatsrechtsprechung - das Innehaben einer
Wohnung voraus.
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aa) Unter einer Wohnung in diesem Sinne sind
alle den Lebensbedürfnissen des Steuerpflichtigen
entsprechenden Räumlichkeiten zu verstehen. Erforderlich, aber
auch ausreichend ist ein räumlicher Bereich, in dem der
Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen verortet werden kann (s.
Senatsurteil vom 27.07.1990 - VI R 5/88, BFHE 161, 521, BStBl II
1990, 985 = SIS 90 20 44). Den bewertungsrechtlichen Anforderungen
an eine Wohnung müssen diese Räumlichkeiten jedoch nicht
genügen (Senatsurteile vom 14.10.2004 - VI R 82/02, BFHE 207,
292, BStBl II 2005, 98 = SIS 04 41 15, und vom 14.11.2013 - VI R
10/13 = SIS 14 07 07, Rz 15).
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bb) Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne,
wenn er sie aus eigenem Recht (z.B. als Eigentümer oder
Mieter) nutzt. Allerdings kann auch ein abgeleitetes Recht im Sinne
einer geschützten Rechtsposition ausreichen (Senatsurteil vom
05.10.1994 - VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180 = SIS 95 01 33, unter 6.; ebenso BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020,
1228 = SIS 20 19 29, Rz 101; s.a. Avvento in Gosch, AO § 8 Rz
22 und 33). Davon ist insbesondere auszugehen, wenn der Ehepartner,
Lebensgefährte oder - wie vorliegend - ein sonstiger
Familienangehöriger (hier: die Eltern des Klägers)
Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist und diese dem
Steuerpflichtigen - wie im Streitfall - zur Nutzung
überlässt.
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cc) In der Wohnung, die der Steuerpflichtige
außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte
inne hat, muss sich auch nach der gesetzlichen Neuregelung des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG weiterhin der Haushalt befinden,
den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder
Haupthaushalt.
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Es ist daher nach wie vor entscheidend, dass
sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im
Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und
urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; allein das Vorhalten
einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für
Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend. Der
Steuerpflichtige muss des Weiteren als die Haushaltsführung
wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil anzusehen sein.
Er darf nicht lediglich in einen anderen Hausstand eingegliedert
sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der
Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im
elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung
kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das
Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie
bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber
nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (vgl.
Senatsurteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180 = SIS 95 01 33).
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Allerdings kann der Steuerpflichtige einen
eigenen Hausstand auch dann unterhalten, wenn der Erst- oder
Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil
geführt wird (Senatsurteile vom 26.07.2012 - VI R 10/12, BFHE
238, 413, BStBl II 2013, 208 = SIS 12 30 60, und vom 05.06.2014 -
VI R 76/13 = SIS 14 29 96, Rz 11).
Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen,
berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem
Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist
regelmäßig davon auszugehen, dass sie die Führung
des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser
Hausstand als „eigener“
zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere,
wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im
Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist
regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt
der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht
die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am
Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder
übertrifft sie diese, ist dies ein wesentliches Indiz
dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an
den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der
Haupthausstand dort fortgeführt wird (Senatsurteil in BFHE
175, 430, BStBl II 1995, 180 = SIS 95 01 33). Dies gilt umso mehr,
wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil
zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen,
beispielsweise wegen der - mit steigender Lebenserwartung immer
häufiger - alten, betreuungs- oder sogar
pflegebedürftigen Eltern (Senatsurteile in BFHE 240, 241,
BStBl II 2013, 627 = SIS 13 11 48, Rz 9, m.w.N., und vom 05.06.2014
- VI R 76/13 = SIS 14 29 96, Rz
10). Einem Haupthausstand steht es bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen dann auch nicht entgegen, wenn die
Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines
Lebensmittelpunkts vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten
(Senatsurteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98 = SIS 04 41 15,
m.w.N.).
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c) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands
erfordert des Weiteren eine finanzielle Beteiligung an den Kosten
der Lebensführung.
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aa) Im Kontext des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 Satz 3 EStG sind unter Kosten der Lebensführung dabei
lediglich die Kosten des Haushalts und der sonstigen Lebenshaltung
des Haupthausstands zu verstehen (so auch HHR/Bergkemper, § 9
EStG Rz 497 zur Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2014;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 227). Hierzu zählen
vornehmlich die Kosten, die für die Nutzung des Wohnraums
aufgewendet werden müssen bzw. die durch dessen Nutzung
entstehen (z.B. Finanzierungs- oder Mietkosten, Betriebs- und
sonstige Nebenkosten, Kosten für die Anschaffung und Reparatur
von Haushaltsgegenständen, Renovierungs- und
Instandhaltungskosten), sowie die sonstigen Kosten der
Haushaltsführung in der Wohnung (z.B. Aufwendungen für
Lebensmittel, Hygiene, Zeitung, Rundfunk, Telekommunikation etc.).
Nicht umfasst sind dagegen insbesondere Aufwendungen für
Kleidung, Urlaub, Freizeitgestaltung, PKW und
Gesundheitsvorsorge.
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bb) Bezüglich der Kostenbeteiligung sieht
das Gesetz weder eine bestimmte betragsmäßige Grenze vor
noch, dass es sich um eine laufende Beteiligung im Sinne einer -
wie das FA meint - mietgleichen Zahlung handeln muss. Auch aus der
Gesetzesbegründung ergibt sich ein derartiges Erfordernis
nicht. Deshalb kann sich der Steuerpflichtige dem Grunde nach auch
durch Einmalzahlungen - einschließlich solcher am Jahresende
- an den Kosten der Haushaltsführung finanziell beteiligen (so
bereits Senatsurteil vom 16.12.1983 - VI R 3/81, BFHE 140, 241,
BStBl II 1984, 521 = SIS 84 08 32). Eine Haushaltsbeteiligung in
sonstiger Form (z.B. durch die Übernahme von Arbeiten im
Haushalt oder Dienstleistungen für den Haushalt) genügt
insoweit jedoch nicht.
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Auch darf die finanzielle Beteiligung des
Steuerpflichtigen an den Kosten des (Haupt-)Hausstands nicht
erkennbar unzureichend sein (Senatsurteil vom 02.09.1977 - VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II
1978, 26 = SIS 78 00 16; Geserich in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 54). Ob dies
der Fall ist, lässt sich nicht pauschal beantworten, sondern
bedarf einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls
durch das FG als Tatsacheninstanz.
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cc) Als Vergleichsmaßstab für eine
nicht erkennbar unzureichende finanzielle Beteiligung dienen die im
Jahr tatsächlich entstandenen Haushalts- und sonstigen
Lebenshaltungskosten in dem vorgenannten Umfang. Diese hat der
Steuerpflichtige darzulegen und ggf. nachzuweisen. Dies ist ihm in
Bezug auf die Wohnkosten einschließlich der Betriebskosten
für die Wohnung sowie für regelmäßig in festen
Beträgen anfallende Haushaltskosten (z.B. Strom, Fernsehen,
Telefon), aber auch für außergewöhnliche
Haushaltskosten (z.B. Instandhaltungs-/Renovierungsaufwendungen
oder größere Anschaffungen) möglich und zumutbar.
Regelmäßig in schwankender Höhe anfallende Kosten
(wie insbesondere für Lebensmittel und sonstigen
Haushaltsbedarf) können dagegen grundsätzlich unter
Rückgriff auf statistische Erfahrungswerte geschätzt
werden. Wird eine Wohnung dem Steuerpflichtigen unentgeltlich
überlassen, entstehen ihm insoweit keine Kosten, an denen er
sich beteiligen könnte.
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2. Bei Heranziehung dieser
Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen
einer doppelten Haushaltsführung im Sinne der gesetzlichen
Neuregelung bejaht.
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a) Es ist zunächst davon ausgegangen,
dass der Kläger im Streitjahr in B und damit am Ort seiner
ersten Tätigkeitsstätte in L einen beruflich veranlassten
doppelten Haushalt unterhielt, während sich sein
Lebensmittelpunkt in seinem Heimatort X befand. Da dies zwischen
den Beteiligten zu Recht nicht im Streit steht, sieht der Senat
insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Das FG hat im Ergebnis zutreffend auch das
Unterhalten eines eigenen Hausstands in X durch den Kläger
bejaht.
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aa) Vorliegend hatten die Eltern des
Klägers diesem und seinem Bruder die Wohnung im Obergeschoss
zur Nutzung überlassen. Der Senat hat keine Zweifel, dass der
Kläger und sein Bruder diese von den Eltern überlassene
Wohnung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im
Streitjahr innehatten.
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Soweit das FG allerdings von einem
Mehrgenerationenhaushalt im Sinne eines gemeinsamen Haushalts der
Brüder und der Eltern ausgegangen ist, wird diese
Würdigung von den den Senat bindenden Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz nicht getragen. Denn das FG hat
festgestellt, dass die Brüder (nur) die Wohnung im
Obergeschoss bewohnten, während die Eltern die Räume im
Erdgeschoss nutzten. Der Umstand, dass die von den Brüdern
bewohnte Wohnung im Obergeschoss nicht gegenüber der von den
Eltern bewohnten Wohnung im Erdgeschoss baulich abgeschlossen ist,
ist - wie ausgeführt - für das Vorliegen eines eigenen
Hausstands unerheblich. Allein die Mitbenutzung der Waschmaschine
im Erdgeschoss vermag die von den Brüdern im Obergeschoss und
von den Eltern im Erdgeschoss getrennt geführten Haushalte
entgegen der Ansicht des FG nicht zu einem gemeinsamen
Mehrgenerationenhaushalt zu verklammern. Denn dies genügt
nicht, um ein „gemeinsames
Wirtschaften“ einer Haushaltsgemeinschaft
zu begründen. Ohne weitere Feststellungen steht auch ein
gemeinsames „Haushaltskonto“ dem
Vorhandensein zweier Haushalte nicht entgegen. Jedenfalls kann das
im Streitfall erst im Folgejahr eingerichtete
„Haushaltskonto“ die zwei
Haushalte im Streitjahr nicht nachträglich zu einem
gemeinsamen Haushalt verbinden.
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bb) Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht eine
ausreichende finanzielle Beteiligung des Klägers an der
Haushaltsführung in X im Streitjahr bejaht.
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Für die Frage der ausreichenden
finanziellen Beteiligung ist nach den vorstehenden
Ausführungen allein auf den von den Brüdern im
Obergeschoss geführten Haushalt abzustellen. Bezüglich
der Beteiligung des Klägers an den
„Hauskosten“
(Nebenkosten/Telekommunikation) und dem „Anteil neue
Fenster“ hat das FG - aus seiner Sicht zu
Recht - nicht festgestellt, auf welchem Rechtsgrund diese beruhte
und inwieweit die diesen Zahlungen zugrundeliegenden Kosten auf die
Wohnung im Obergeschoss entfielen. Darauf kommt es im Streitfall
auch nicht an. Denn da die Wohnung von den Eltern im Streitjahr
unentgeltlich überlassen wurde und das FG Lebensmittel- und
Getränkeeinkäufe des Klägers für sich und
seinen Bruder in Höhe von 1.410,47 EUR festgestellt hat, liegt
allein schon deshalb eine ausreichende finanzielle Beteiligung an
dem maßgebenden Haushalt im Obergeschoss vor.
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c) Die demnach als Werbungskosten zu
berücksichtigenden Aufwendungen des Klägers für
seine doppelte Haushaltsführung sind der Höhe nach
unstreitig und von Rechts wegen nicht zu beanstanden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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