Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.11.2018 - 9 K 4187/14 K =
SIS 19 03 54 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die Anrechnung chinesischer
Quellensteuer auf die deutsche Körperschaftsteuer.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist u.a. in der …industrie
tätig. Sie hält neben weiteren Beteiligungen 100 % der
Anteile an der X in der Volksrepublik China (China). Die
Entwicklungsaktivitäten werden schwerpunktmäßig am
Stammsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
durchgeführt. Die Entwicklung eines neuen Produkts kann, je
nach Innovationsgrad und Anforderung der Kunden, mehr als ein Jahr
in Anspruch nehmen. Muss das Produkt auf Anforderung des Kunden im
Ausland produziert werden, überlässt die Klägerin
das Entwicklungsergebnis entgeltlich an die jeweilige
Auslandstochter zur Nutzung. Dies geschah etwa ab dem Jahr 2010 bis
zum Jahr 2012 durch Zahlung eines Einmalbetrags, der durch
Anwendung der sog. Kostenaufschlagsmethode ermittelt wurde. Diese
Zahlungen unterlagen einem Quellensteuerabzug im Ausland.
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Im Jahr 2011 (Streitjahr) erzielte die
Klägerin aus den an X überlassenen
Entwicklungsergebnissen Lizenzeinnahmen (… EUR), auf die in
China in einer Höhe von 10 % (… EUR) Quellensteuer
einbehalten wurde. Im Zusammenhang mit diesen Lizenzeinnahmen waren
im Streitjahr Betriebsausgaben in Höhe von … EUR
angefallen. Für laufende und noch nicht abgeschlossene
Entwicklungsarbeiten, die in späteren Jahren zu Lizenzvergaben
und Lizenzeinnahmen aus China geführt haben, waren im
Streitjahr bereits weitere Aufwendungen (… EUR)
entstanden.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) erfasste im Bescheid über
Körperschaftsteuer für das Streitjahr die Lizenzeinnahmen
aus China als Betriebseinnahmen der Klägerin, rechnete die
chinesische Quellensteuer aber nicht auf die
Körperschaftsteuer an. Die Klägerin beantragte daraufhin
die Änderung des Bescheides gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung mit dem Ziel, die in China gezahlte
Quellensteuer in Höhe von 10 % sowie zusätzliche fiktive
Quellensteuer in Höhe von 5 % (insgesamt … EUR)
anzurechnen. Sie berief sich dabei auf Art. 12, 24 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 10.06.1985 (BGBl II 1986, 447,
BStBl I 1986, 330) - DBA-China 1985 - . Dazu erstellte sie eine
Höchstbetragsberechnung, nach der chinesische Quellensteuer in
einer Höhe von (zuletzt) … EUR auf die inländische
Körperschaftsteuer des Streitjahres anzurechnen sei. Die
Aufwendungen für die laufenden Entwicklungsarbeiten in
Höhe von … EUR, deren Ergebnisse erst später zu
Überlassungsverträgen mit X geführt hätten,
seien für Zwecke der Höchstbetragsberechnung nicht in die
Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus China
einzubeziehen und dementsprechend in den mitgeteilten chinesischen
Einkünften nicht zu berücksichtigen.
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Das FA vertrat hingegen die Auffassung,
dass es für Zwecke der Anrechnung gemäß § 34c
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) erforderlich sei, alle Betriebsausgaben
bei der Ermittlung der chinesischen Einkünfte zu
berücksichtigen, die im Streitjahr aus derselben
Einkunftsquelle, nämlich den Einkünften aus Lizenzen mit
China, angefallen seien. Dies gehe über eine
ausschließlich projektbezogene Ermittlung der Einkünfte
hinaus. Vielmehr seien auch solche Betriebsausgaben des
Streitjahres für andere Projekte einzubeziehen, bei denen es
wegen der mehrjährigen Projektentwicklung erst in
späteren Jahren zur Erzielung von Lizenzerlösen komme.
Dementsprechend müssten die im Streitjahr angefallenen
weiteren Betriebsausgaben (… EUR) berücksichtigt werden
mit der Folge, dass eine Anrechnung der chinesischen Quellensteuer
auf die deutsche Körperschaftsteuer nicht mehr erfolgen
könne. In dem aus anderen Gründen geänderten
Bescheid über Körperschaftsteuer vom 24.07.2013 entsprach
das FA daher dem Antrag der Klägerin, die ausländische
Quellensteuer anzurechnen, nicht. Der Einspruch blieb erfolglos.
Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA den
Bescheid erneut unter dem 23.09.2013, sah aber in der Sache
weiterhin von einer Anrechnung chinesischer Quellensteuer ab. Die
Einspruchsentscheidung datiert vom 24.11.2014.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg
(Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 21.11.2018 - 9 K
4187/14 K, EFG 2019, 547 = SIS 19 03 54). Das FG folgte der
Auffassung der Klägerin, dass für Zwecke der Anrechnung
gemäß § 34c Abs. 1 EStG Aufwendungen für
künftige Einnahmen nicht in die Berechnung einzubeziehen
seien.
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Gegen das Urteil richtet sich die Revision
des FA. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und
beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als
unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die chinesische Quellensteuer in Höhe von
… EUR auf die deutsche Körperschaftsteuer der
Klägerin anzurechnen ist.
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1. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen,
die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem
die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen
Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden,
ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen
Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische
Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die
auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 26
Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung - KStG - ). Zum Zwecke der Anrechnung
sind grundsätzlich § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 und Abs. 2
bis 7 EStG entsprechend anzuwenden (§ 26 Abs. 6 Satz 1
Halbsatz 1 KStG). Die Vorschrift ist indessen nach § 34c Abs.
6 Satz 1 EStG nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem
ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) besteht. Eine Ausnahme
hiervon besteht nach § 34c Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur
für den Fall, dass das DBA selbst die Anrechnung der
ausländischen Steuer vorsieht.
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2. Ausgehend von diesem Rechtsrahmen ist im
Streitjahr die chinesische Quellensteuer in Höhe von …
EUR auf die deutsche Körperschaftsteuer der nach § 1 Abs.
1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtigen Klägerin
anzurechnen.
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a) Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc
i.V.m. Art. 12 Abs. 2 DBA-China 1985 sieht bei einer in Deutschland
ansässigen Person die Anrechnung der in China einbehaltenen
Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer vor. Auf
die von den Lizenzeinkünften zu erhebende deutsche
Körperschaftsteuer wird unter Beachtung der Vorschriften des
deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer
Steuern die chinesische Steuer angerechnet, die nach chinesischem
Recht und in Übereinstimmung mit dem DBA-China 1985 für
die Lizenzgebühren gezahlt worden ist (Art. 24 Abs. 2 Buchst.
b Doppelbuchst. cc i.V.m. Art. 12 Abs. 2 DBA-China 1985). Als
anzurechnende chinesische Steuer gelten in diesem Fall 15 % des
Bruttobetrags dieser Zahlungen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. c
Doppelbuchst. bb DBA-China 1985). Dies ist zwischen den Beteiligten
nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.
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b) Art. 24 Abs. 2 Buchst. b DBA-China 1985
sieht für die Ermittlung der Höhe der anzurechnenden
chinesischen Quellensteuer ausdrücklich die Anwendung
innerstaatlichen Rechts vor (ebenso klarstellend § 26 Abs. 6
Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Die
auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche
Körperschaftsteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass die
sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens ergebende
deutsche Steuer im Verhältnis dieser ausländischen
Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird (§
26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG). Der
Berechnung der auf die ausländischen Einkünfte
entfallenden inländischen Körperschaftsteuer ist dabei
die Körperschaftsteuer zugrunde zu legen, die sich ohne
Anwendung der §§ 37 und 38 KStG ergibt (§ 26 Abs. 6
Satz 2 KStG). Gehören ausländische Einkünfte der in
§ 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG genannten Arten zum
Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung
Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen,
die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG
i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG). Die ausländischen
Steuern sind gemäß § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m.
§ 34c Abs. 1 Satz 5 EStG nur insoweit anzurechnen, als sie auf
die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.
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c) Zwischen den Beteiligten ist im Hinblick
auf die Ermittlung der Höhe der anzurechnenden chinesischen
Quellensteuer allein streitig, in welcher Höhe bei der
Höchstbetragsberechnung Betriebsausgaben nach § 34c Abs.
1 Satz 4 EStG anzusetzen sind.
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aa) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass den der Höhe nach unstreitigen Einnahmen aus
Lizenzgebühren in Höhe von … EUR Betriebsausgaben
in Höhe von … EUR gegenüberstehen. Nur insoweit
besteht der von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG geforderte
wirtschaftliche Zusammenhang. Entgegen der Auffassung des FA
besteht dagegen kein wirtschaftlicher Zusammenhang der weiteren
Betriebsausgaben in Höhe von … EUR mit den
Lizenzeinnahmen des Streitjahres.
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aaa) Der Begriff des wirtschaftlichen
Zusammenhangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert.
Er bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Senats nach dem
allgemeinen Veranlassungsprinzip (Senatsurteile vom 06.04.2016 - I
R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48 = SIS 16 13 90, und vom
18.04.2018 - I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73 = SIS 18 08 72). Allerdings enthält § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mit
der Bezugnahme auf die „diesen Einkünften zugrunde
liegenden Einnahmen“ einen spezifisch
zweckgerichteten Veranlassungsbezug (s. Gosch in Kirchhof/Seer,
EStG, 21. Aufl., § 34c Rz 15a; ähnlich
Zöller/Gläser, Internationale Steuer-Rundschau - ISR -
2019, 313; s.a. Oellerich, EFG 2019, 550). Dieser begrenzt den
Abzug von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen im
Rahmen der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags sowohl in
sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht.
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(1) § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthält
eine spezielle Regelung u.a. für ausländische
Einkünfte i.S. der in § 34d Nr. 7 EStG genannten Art,
d.h. für Einkünfte aus der Rechteüberlassung zur
Nutzung in einem ausländischen Staat, sofern sie zum Gewinn
eines inländischen Betriebes gehören. Der Abzug von
Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen setzt danach
in sachlicher Hinsicht einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit
(konkreten) „Einnahmen“ voraus.
Entgegen der Ansicht des FA stellt die gesetzliche Regelung damit
nicht allgemein auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit
Einkünften oder einer Einkunftsart, mithin also auf eine
bestimmte Tätigkeitsart im Ausland, ab (s. Kroppen, Jahrbuch
der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 2009/2010, 828;
wohl auch Ernsting, JbFSt 2009/2010, 827; Kessler/Dietrich,
Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - 2012, 544;
Kudert/Hagemann, IStR 2019, 714; Zöller/Gläser, ISR 2019,
313; im Ergebnis a.A. Morlock, JbFSt 2009/2010, 815, 821).
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Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 253,
348, BStBl II 2017, 48 = SIS 16 13 90 zu § 34c Abs. 1 Satz 4
EStG zum Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs „mit
einer Einkunftsart“ entschieden (ebenso im
Senatsurteil in BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73 = SIS 18 08 72).
Soweit das FA dem Urteil entnehmen will, dass Bezugspunkt der
Zuordnung die Einkunftsart sein soll, ist dem nicht zu folgen. Die
Ausführungen des Senats beziehen sich erkennbar auf den (dort
streitbefangenen) Umstand, dass Aufwendungen in mehreren
Veranlassungszusammenhängen standen und dementsprechend
veranlassungsgerecht aufzuteilen waren. Die Vorinstanz weist dazu
zutreffend darauf hin, dass sich dieses Zuordnungsproblem dem
Grunde nach gleichermaßen stellen würde, wenn
Aufwendungen eines Jahres mit verschiedenen
„Einnahmen“ oder
„Einnahmearten“ desselben Jahres
in Zusammenhang stehen. Dem Senatsurteil ist aber nichts zu der im
vorliegenden Streitfall zu entscheidenden Frage zu entnehmen, ob es
für die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs im Rahmen
der Höchstbetragsberechnung nach § 34c EStG auf die
konkreten ausländischen Einnahmen bzw. Erträge im
jeweiligen Veranlagungszeitraum oder die (ggf.
jahresübergreifende) Tätigkeit in Form wiederholter
Nutzungsüberlassungen im jeweiligen ausländischen Staat
ankommt.
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(2) Indem § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf
„Einnahmen“ abstellt, wird der
Abzug von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen im
Rahmen der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags aber auch
in zeitlicher Hinsicht begrenzt. Die Vorinstanz weist zutreffend
darauf hin, dass der Regelung eine streng
veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise zugrunde liegt, die
nur danach fragt, ob Einnahmen eines konkreten
Veranlagungszeitraums in derselben Zeitspanne konkrete
Betriebsausgaben oder Betriebsvermögensmehrungen
gegenüberstehen (s. Kroppen, JbFSt 2009/2010, 828, 829;
Buciek, JbFSt 2009/2010, 829, 830; Wassermeyer/Lüdicke in
Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 34c EStG Rz 202, 206; Kessler/Dietrich, IWB 2012, 544, 548;
Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34c Rz 15a; Ebel, FR 2016,
241, 252; Geurts in Frotscher/Geurts, EStG, § 34c Rz 42;
Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG
Rz 89; Brandis/Heuermann/Pohl, § 26 KStG Rz 64; Kuhn in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 94; Prokisch in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 130;
Brandis/Heuermann/Wagner, § 34c EStG Rz 60; Kudert/Hagemann,
IStR 2019, 714; Zöller/Gläser, ISR 2019, 313; Oellerich, EFG 2019, 550; a.A. Grotherr in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.],
Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht,
Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S.
316; Morlock, JbFSt 2009/2010, 815, 823). Nur eine derartige
Betrachtung trägt dem im Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz
der Abschnittsbesteuerung, wonach die Grundlagen für die
Festsetzung der Körperschaftsteuer jeweils für ein
Kalenderjahr zu ermitteln sind (§ 7 Abs. 3 Satz 1, 2 KStG), in
ausreichendem Maße Rechnung. Abweichend zur Regelung in
§ 3c Abs. 2 EStG, in der der Gesetzgeber ausdrücklich
eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtungsweise
festgeschrieben hat, kann § 34c Abs. 1 EStG gerade nicht
entnommen werden, dass der Gesetzgeber von der
veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtungsweise abrücken will
(s. etwa Kroppen, JbFSt 2009/2010, 828, 829). Bestätigt wird
dieses Ergebnis durch den Regelungszusammenhang mit § 34c Abs.
1 Satz 5 EStG, der ausdrücklich klarstellt, dass es allein auf
die Verhältnisse eines konkreten Veranlagungszeitraums
ankommt.
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(3) Nichts anderes ergibt sich aus der
Erwägung, dass der Gesetzgeber durch § 34c Abs. 1 Satz 4
EStG den Kreis der zu berücksichtigenden Aufwendungen
erweitern und nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare
Aufwendungen in die Berechnung einbeziehen wollte. Im Blick hatte
er namentlich Refinanzierungszinsen im Zusammenhang mit
ausländischen Portfolioanlagen (s. BT-Drucks. 15/119, S. 40),
weil zuvor bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte
nur Aufwendungen berücksichtigt wurden, die mit im Ausland
erzielten Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichem
Zusammenhang standen. Indes weist die Vorinstanz zutreffend darauf
hin, dass auch mittelbare Aufwendungen stets einen - wenn auch
mittelbaren - Veranlassungszusammenhang benötigen.
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bbb) Von diesen Maßgaben ausgehend hat
das FG ohne Rechtsfehler dahin entschieden, dass im Streitfall
Betriebsausgaben in Höhe von … EUR als die
Lizenzeinnahmen mindernd zu berücksichtigen sind, weil es sich
hierbei um Aufwendungen des Streitjahres im Zusammenhang mit
bereits erteilten Lizenzen an X und darauf beruhenden
Lizenzzahlungen im Streitjahr handelt.
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bb) Die weiteren Betriebsausgaben in Höhe
von … EUR stehen dagegen nicht im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit den Lizenzeinnahmen des Streitjahres. Diese -
unstreitig nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG
nicht aktivierungsfähigen - Aufwendungen sind nicht aufgewandt
worden, um die konkreten streitgegenständlichen
Lizenzeinnahmen erzielen zu können. Auf Grundlage der für
den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
ist vielmehr von mehreren abgrenzbaren Einzelprojekten auszugehen.
Unter diesen Umständen ist die Würdigung des FG, dass
sich die streitigen Aufwendungen auf ggf. künftig entstehende
Lizenzen und damit künftige Lizenzeinnahmen beziehen,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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