Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.11.2018 - 10 K 2203/16 E
= SIS 18 20 29 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) wohnende Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Streitjahren (2013 und 2014) bei einem
niederländischen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer
beschäftigt. Im Rahmen dieser Tätigkeit war der
Kläger mit Transportfahrzeugen in den Niederlanden, in
Deutschland, in Belgien, in Frankreich und in der Schweiz
unterwegs. Im Jahr 2013 war er an insgesamt 130 von 219
Arbeitstagen sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland
unterwegs; im Jahr 2014 war dies an 102 von 228 Arbeitstagen der
Fall. Der niederländische Fiskus besteuerte den gesamten vom
Kläger in den Streitjahren bezogenen Arbeitslohn.
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Gegenüber dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) legte der Kläger
zusammen mit seinen Einkommensteuererklärungen als
„Fahrtenbuch“ bezeichnete, von seinem
Arbeitgeber abgezeichnete monatliche Aufstellungen für die
Streitjahre vor, aus denen für jeden Arbeitstag unter Angabe
der jeweiligen Orte die zurückgelegte Fahrtstrecke, die dabei
durchfahrenen Staaten und die Zeitpunkte der Grenzübertritte
hervorgingen. Der Kläger ermittelte für 2013 einen in
Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn von ... EUR (4,110 %) und
für 2014 einen solchen von ... EUR (7,456 %). Dabei ging er
davon aus, dass das Besteuerungsrecht für Tage, an denen er
zumindest einen Teil der Fahrtstrecke in den Niederlanden
zurückgelegt hatte, ausschließlich den Niederlanden
zustehe.
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Das FA sah das Besteuerungsrecht der
Niederlande demgegenüber nur für den Teil des
Arbeitslohns als gegeben an, der auf Tage entfiel, an denen der
Kläger eine ausschließlich durch die Niederlande
führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte. Das
Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der auf
ausschließlich außerhalb der Niederlande
zurückgelegte Fahrtstrecken entfiel, stehe Deutschland zu.
Soweit der Kläger an demselben Tag eine sowohl durch die
Niederlande als auch durch andere Staaten führende
Fahrtstrecke zurückgelegt habe, sei das Besteuerungsrecht je
hälftig auf die Niederlande und auf Deutschland aufzuteilen.
Der Arbeitslohn sei daher im Jahr 2013 zu einem Anteil von 79/219
und im Jahr 2014 zu einem Anteil von 68/228 steuerpflichtig und
lediglich im Übrigen steuerfrei und nur - nach Abzug der damit
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten - bei der
Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b
des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen. Entsprechend
dieser Berechnung setzte das FA die Einkommensteuer für 2013
auf ... EUR und die Einkommensteuer für 2014 auf ... EUR
fest.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg;
das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die Klage mit Urteil vom
13.11.2018 - 10 K 2203/16 E (EFG 2019, 52 = SIS 18 20 29) als
unbegründet abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
Klägers.
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Der Kläger beantragt
(sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die
Einkommensteuer auf die Beträge herabgesetzt wird, die sich
ergeben, wenn für das Jahr 2013 ein steuerpflichtiger
Arbeitslohn von ... EUR und für das Jahr 2014 ein
steuerpflichtiger Arbeitslohn von ... EUR angesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das FG hat den Arbeitslohn, der auf Tage
entfällt, an denen der Kläger sowohl in den Niederlanden
als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat als
Berufskraftfahrer unterwegs war, zu Recht als anteilig
einkommensteuerpflichtig angesehen.
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1. Der im Inland wohnende Kläger ist
gemäß § 1 Abs. 1 EStG mit seinen
(Welt-)Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
Zu seinen steuerpflichtigen Einkünften gehört auch der
Arbeitslohn, den er für die Tätigkeit als
Berufskraftfahrer von seinem niederländischen Arbeitgeber
bezogen hat (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG).
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2. Das Besteuerungsrecht an diesen
Einkünften richtet sich im Verhältnis zu den Niederlanden
nach Art. 10 Abs. 1 des für die Streitjahre geltenden
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur
Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959
(BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch Art. 4
des Dritten Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655,
BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung (DBA-Niederlande 1959).
Die Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 vorgehende sog. 183
Tage-Regelung des Abs. 2 der Bestimmung, die dem Wohnsitzstaat das
ausschließliche Besteuerungsrecht am Arbeitslohn unter
bestimmten Voraussetzungen unabhängig vom Ort der
Arbeitsausübung zuweist, setzt nach ihrer Nr. 2 voraus, dass
der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen seinen Wohnsitz nicht in dem
anderen Staat hat und ist deshalb im Streitfall nicht
einschlägig. Ebenso wenig greift für den Arbeitslohn
eines Berufskraftfahrers die Sonderregelung des Art. 10 Abs. 3
DBA-Niederlande 1959 für die Arbeitsausübung an Bord von
Schiffen oder Luftfahrzeugen ein.
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a) Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959
bestimmt für den Fall, dass eine Person mit Wohnsitz in einem
der Vertragstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit bezieht, der andere Staat das Besteuerungsrecht für
diese Einkünfte hat, wenn die Arbeit in dem anderen Staat
ausgeübt wird. Demnach wird das Besteuerungsrecht des
Wohnsitzstaats (Art. 20 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 1959)
für den Arbeitslohn nur insoweit eingeschränkt, als er
auf eine Tätigkeit entfällt, die der Steuerpflichtige in
dem anderen Staat verrichtet hat. Es gilt mithin im
Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das
Grundprinzip der Besteuerung im Tätigkeitsstaat (Mick in
Wassermeyer Niederlande
Art. 10 Rz 7 [Stand: Juli 2009]), welches auch Art. 15 Abs. 1
des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-Musterabkommen - OECDMustAbk - ) zugrunde liegt
(vgl. hierzu Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 4;
Prokisch in Vogel/ Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 19b).
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b) Für grenzüberschreitend
tätige Berufskraftfahrer, deren Arbeitsort dort ist, wo sie
sich mit den ihnen anvertrauten Fahrzeugen jeweils physisch
aufhalten, folgt hieraus nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats, dass das Arbeitsentgelt aufzuteilen ist (vgl. Senatsurteile
vom 29.01.1986 - I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479 = SIS 86 11 58 - zum DBA-Italien - ; vom 31.03.2004 - I R 88/03, BFHE
206, 64, BStBl II 2004, 936 = SIS 04 27 47 - zum DBA-Luxemburg - ;
Senatsbeschluss vom 22.01.2002 - I B 79/01, BFH/NV 2002, 902 = SIS 02 69 10 - zum DBA-Dänemark - ); das gilt auch für den
Fall, dass der Kraftfahrer an einem Arbeitstag nur stundenweise in
einem Staat tätig geworden ist (Senatsurteil in BFHE 146, 132,
BStBl II 1986, 479 = SIS 86 11 58; vgl. auch Senatsurteil vom
25.11.2014 - I R 27/13, BFHE 248, 153, BStBl II 2015, 448 = SIS 15 05 88 zur grenzüberschreitenden Arbeitsausübung eines
Auslandskorrespondenten).
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Diese Auffassung entspricht der Praxis der
Finanzverwaltung (vgl. z.B. § 7 Abs. 2 der Verordnung zur
Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg
vom 09.07.2012, BGBl I 2012, 1484, BStBl I 2012, 693 = SIS 12 19 73, wo allerdings unabhängig von der tatsächlichen
Verweildauer eine hälftige Aufteilung je Arbeitstag vorgesehen
ist) und findet einhellige Zustimmung im Schrifttum (vgl. Mick in
Wassermeyer Niederlande Art. 10 Rz 23 [Stand: Juli 2009];
Wassermeyer/ Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 146; Prokisch in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 129; Büscher/Kamphaus in
Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 80;
Reinhold in Gosch/Kroppen/Grotherr/ Kraft, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz
107; Schmidt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 15 MA Rz 101;
Holthaus, IStR 2006, 16 f.; W. Wassermeyer, IStR 2001, 470 f.).
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Die von der Revision vertretene Auffassung,
der zufolge dem Tätigkeitsstaat schon bei geringster
Berührung seines Staatsgebietes durch den Berufskraftfahrer
das Besteuerungsrecht für den gesamten Arbeitslohn für
diesen Tag zusteht, findet in Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959
keine Stütze. Die Regelung stellt einzig auf die (physische)
Ausübung der Arbeit in dem anderen Staat ab und bezieht sich
nicht auf bestimmte, unteilbare Zeiteinheiten (Arbeitstage).
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Die Revision kann sich für ihre
gegenteilige Sichtweise auch nicht mit Erfolg auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 03.05.2018 (BStBl I 2018,
643 = SIS 18 07 89, Rz 332 ff. - „Besonderheiten bei
Berufskraftfahrern“ - ) berufen. Dort wird
ebenfalls ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats nur
angenommen, „soweit“ der
Berufskraftfahrer seine Tätigkeit dort ausübt (Rz 339).
Dass in dem in Rz 343 des BMF-Schreibens beschriebenen Beispiel
keine Aufteilung des auf einen Arbeitstag entfallenden Arbeitslohns
vorgenommen wird, liegt daran, dass in dem Beispielsfall nur
Arbeitstage mit ausschließlicher Arbeitsausübung in den
jeweiligen Tätigkeitsstaaten zugrunde gelegt worden sind. Im
Übrigen wäre der Senat ohnehin nicht an die in einer
Verwaltungsanweisung zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung
gebunden.
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c) Der Umstand, dass die niederländische
Steuerverwaltung die Regelung des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande
1959 offenbar anders als der Senat - nämlich entsprechend der
Sichtweise der Revision - auslegt (vgl. Wüllenkemper, EFG
2019, 54) und dass im Falle des Klägers dessen gesamter
Arbeitslohn der Streitjahre in den Niederlanden besteuert worden
ist, vermag an dem gefundenen Ergebnis nichts zu ändern. Die
dadurch ausgelöste Doppelbesteuerung könnte ggf. im
Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Art. 22 DBA-Niederlande
1959) beseitigt werden.
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d) Bei der sonach erforderlichen Aufteilung
des Arbeitslohns anhand der jeweils in den Niederlanden
ausgeübten Arbeitszeit hat das FG zu Recht nicht beanstandet,
dass das FA im Schätzungswege gemäß § 162 der
Abgabenordnung von einer jeweils hälftigen Teilung je
Arbeitstag mit Fahrten sowohl in den Niederlanden als auch im
Inland bzw. in einem Drittstaat ausgegangen ist. Die Revision hat
insoweit auch keine Einwendungen erhoben.
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3. Im Verhältnis zu Belgien, Frankreich
oder der Schweiz, in deren Territorien der Kläger ebenfalls
seine Tätigkeit als Berufskraftfahrer ausgeübt hat, ist
das deutsche Besteuerungsrecht am Arbeitslohn nicht
eingeschränkt. Alle mit diesen Staaten abgeschlossenen,
für die Streitjahre anwendbaren Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung enthalten sog. 183 Tage-Regelungen nach dem
Vorbild des Art. 15 Abs. 2 OECDMustAbk, denen zufolge
unabhängig vom Ort der Arbeitsausübung dem
Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht an
Arbeitsentgelten zusteht, wenn sich der Empfänger in dem
anderen Staat (Tätigkeitsstaat) nicht länger als 183 Tage
im betreffenden Kalenderjahr (Belgien, Schweiz) bzw. Steuerjahr
(Frankreich) aufhält, soweit nicht der Arbeitgeber in dem
Tätigkeitsstaat ansässig ist oder die Vergütungen
von einer dort belegenen Betriebsstätte oder festen
Einrichtung getragen werden (vgl. Art. 15 Abs. 2 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich
Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung
verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen einschließlich der
Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 [BGBl II 1969,
18, BStBl I 1969, 39] i.d.F. des Zusatzabkommens vom 05.11.2002
[BGBl II 2003, 1616, BStBl I 2005, 347]; Art. 13 Abs. 4 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen
und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der
Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 [BGBl II 1961,
398, BStBl I 1961, 343] i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20.12.2001
[BGBl II 2002, 2372, BStBl I 2002, 892]; Art. 15 Abs. 2 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.08.1971 [BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972,
519] i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 [BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012,
513]).
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Anhand der Feststellungen der Vorinstanz
besteht kein Anhalt dafür, dass die Voraussetzungen der sog.
183 Tage-Regelungen im Streitfall in Bezug auf Belgien, Frankreich
oder der Schweiz vorgelegen haben könnten.
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4. Weitere Einwendungen gegen die
Steuerfestsetzungen hat die Revision nicht erhoben; auch aus Sicht
des Senats sind keine Mängel ersichtlich. Dies gilt
insbesondere für die Berücksichtigung der nach dem
DBA-Niederlande 1959 steuerfreien Einkünfte im Rahmen des
Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG,
die nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande 1959 zulässig
ist.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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