Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.09.2020 - 5 K
1048/17 U, AO = SIS 20 18 29 und der Umsatzsteuerbescheid für
2012 vom 09.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
22.03.2017 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, bestehend aus den
Eheleuten G, als Steuerschuldner nach § 13b des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch nehmen konnte.
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Die Eheleute G erwarben von der I-GmbH &
Co. A KG (KG) mit notariellen Kaufverträgen vom 20.08.2012
zwei noch zu errichtende Wohnungen in einem Seniorenpflege- und
Seniorenwohnzentrum jeweils zu hälftigem Miteigentum als
Anlageobjekte, wobei eine Vermietungsgarantie über 25 Jahre
vereinbart wurde (§ 6 der notariellen
Kaufverträge).
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§ 5 Abs. 3 der notariellen
Verträge enthielt zur Umsatzsteuer jeweils folgende Regelung:
„Der Verkäufer verzichtet auf die Steuerbefreiung
gemäß § 9 Abs. 2 UStG und weist darauf hin, dass
für die Steuerschuld gemäß § 13 Abs. 1 b) UStG
der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist.“
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Beabsichtigter Fertigstellungstermin zur
Bezugsfertigkeit der Wohnungen war gemäß § 8 Abs. 2
der notariellen Kaufverträge der 01.10.2013. Die I-GmbH war
nach § 10 Abs. 2 der Kaufverträge als Verwalterin der
Wohnungen tätig und vermietete diese nach der Fertigstellung
langfristig an sich selbst.
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Das FA forderte im Mai 2015 die Eheleute G
unter Hinweis auf § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG als
Grundstückserwerber zur Abgabe einer
Umsatzsteuererklärung für 2012 auf. Diese teilten dem FA
mit Schreiben vom 23.06.2015 mit, dass sie die Umsatzsteuer
seinerzeit an den Bauträger gezahlt hätten und eine
Umsatzsteuererklärung aus ihrer Sicht nicht abzugeben sei,
weil sie sich nicht als Unternehmer betrachteten.
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Mit Schreiben vom 03.07.2015 wies das FA
darauf hin, dass sich die Steuerschuldnerschaft der Eheleute G aus
§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG ergebe und die Umsatzsteuer auf den
Verkauf der Immobilie nicht durch die Verkäuferfirma an das FA
abgeführt worden sei.
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Mit Schreiben vom 26.08.2015 teilten die
Eheleute G mit, dass sie keine Umsatzsteuererklärung
einzureichen hätten, da sie weder Unternehmer noch eine
juristische Person seien.
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Am 09.10.2015 erließ das FA im
Schätzungswege einen Umsatzsteuerbescheid für 2012. Den
Bescheid adressierte das FA an die Wohnadresse der Eheleute G unter
der Bezeichnung G-GbR.
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Gegen diesen Umsatzsteuerbescheid legten
die Eheleute G mit Schreiben vom 29.10.2015 Einspruch ein und
begründeten diesen damit, dass der Bescheid fehlerhaft an eine
GbR adressiert worden sei. Sie hätten keinen für eine
grundstückserwerbende GbR in notarieller Form zu beurkundenden
Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Sie hielten das Eigentum an den
beiden Wohnungen lediglich als Bruchteilsgemeinschaft. Auch die
Eigentumseintragung im Grundbuch sei nicht als GbR erfolgt. Zudem
sei der Erwerb im Rahmen einer nicht steuerbaren
Geschäftsveräußerung erfolgt. Sie hätten von
Anfang an eine steuerfreie Vermietung beabsichtigt.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der
Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 änderte das FA den
angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zudem zu Ungunsten der
Klägerin ab und erhöhte die Umsatzsteuer unter
Berücksichtigung der von den Eheleuten G vorgelegten
Abrechnungen. Es hielt daran fest, dass die Eheleute G die beiden
Eigentumswohnungen als GbR erworben hätten. Die GbR sei durch
die Vermietung entstanden. Es liege keine
Geschäftsveräußerung vor.
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2021, 315 = SIS 20 18 29
veröffentlichten Urteil erwarben die Eheleute G die beiden
Eigentumswohnungen als GbR, ohne dass der Erwerb zu
Bruchteilseigentum durch die Eheleute und das Fehlen von
Gesamthandseigentum der Annahme einer GbR entgegenstehe. Es liege
keine Geschäftsveräußerung vor.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Die Eheleute hätten nach den Kaufverträgen
das Eigentum an den Eigentumseinheiten jeweils zur ideellen
Hälfte als Bruchteilseigentümer erworben und seien auch
im Grundbuch als Bruchteilseigentümer eingetragen. Die Annahme
einer den Eigentumserwerb überlagernden GbR sei nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unzutreffend. Auch die
Bruchteilsgemeinschaft sei kein Umsatzsteuersubjekt. Das
Tatbestandsmerkmal der Umsätze, die unter das
Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen, sei zu beachten. Nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sei der Kaufvertrag maßgeblich.
Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer seien die am Erwerb
beteiligten Personen. Dementsprechend hätte die
Grunderwerbsteuer hälftig gegenüber den beiden Ehegatten
festgesetzt werden müssen. Komme es nach § 13b Abs. 2 Nr.
3 UStG auf den Eigentumserwerb an, könne nicht auf eine GbR
als mittelbarer Eigentümer abgestellt werden. Die Einordnung
des Erwerbs als Vorbereitungshandlung für die spätere
Vermietung sei für die Steuerschuldnerschaft beim Erwerb
unerheblich. Zudem sei der Verzicht auf die Steuerfreiheit nicht
wirksam erklärt worden und es liege zumindest eine
Geschäftsveräußerung vor.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG und den
Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 09.10.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Klage und Revision sind von der
Klägerin zulässig eingelegt worden, da ihr gegenüber
eine Steuerfestsetzung ergangen ist. Zur Beseitigung des
Rechtsscheins eines gegen eine angebliche GbR gerichteten
Steuerbescheids können nach ständiger Rechtsprechung des
BFH die (angeblichen) Gesellschafter im Namen der GbR Klage erheben
(BFH-Beschlüsse vom 30.04.2007 - V B 194/06, BFH/NV 2007, 1523
= SIS 07 24 31; vom 13.11.2003 - V B 49/03, BFH/NV 2004, 360 = SIS 04 09 99; vom 06.02.1997 - V B 157/96, BFH/NV 1997, 459 = SIS 97 21 93, und vom 05.03.2010 - V B 56/09, BFH/NV 2010, 1111 = SIS 10 15 41).
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III. Die Revision der Klägerin ist auch
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Bei der Übertragung von
hälftigem Miteigentum ist der jeweilige Miteigentümer
Leistungsempfänger, sodass für den Fall eines Verzichts
gemäß § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG auf die nach
§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestehende Steuerfreiheit keine
Steuerschuld einer GbR nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz
1 UStG besteht. Daher ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass
eine zwischen den Eheleuten G bestehende GbR als
Leistungsempfänger Steuerschuldner für den Erwerb der
Miteigentumsanteile ist. Eine Umdeutung des angefochtenen
Steuerbescheids in einen gegenüber den Eheleuten G als
Einzelunternehmer ergangenen Steuerbescheid kommt nicht in
Betracht.
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1. Die Klägerin ist nicht Steuerschuldner
nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG.
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a) Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG entsteht
die Steuer für steuerpflichtige Umsätze, die unter das
GrEStG fallen, mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch
mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden
Kalendermonats. Steuerschuldner ist nach § 13b Abs. 5 Satz 1
UStG der Leistungsempfänger unter den dort näher
bezeichneten Voraussetzungen.
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Die Person des Leistungsempfängers
bestimmt sich entsprechend allgemeinen Grundsätzen, die auch
bei Anwendung von § 13b UStG zu beachten sind (BFH-Urteil vom
10.12.2020 - V R 7/20, BFHE 272, 177 = SIS 21 08 15, Rz 28), nach
dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Dies
gilt auch für § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG.
Die dort als unter das GrEStG fallend bezeichneten Umsätze
sind im selben Umfang gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a
UStG steuerfrei. Dabei verweisen beide Vorschriften insbesondere
auf § 1 Abs. 1 GrEStG, der einen Rechtsvorgang voraussetzt,
der sich auf ein inländisches Grundstück bezieht, wobei
sich dieser Rechtsvorgang im Streitfall nach dessen Nr. 1 aus einem
Kaufvertrag ergibt, der einen Anspruch auf Übereignung
begründet.
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Die Steuerpflicht und damit auch die
Steuerschuld des Leistungsempfängers beruhen bei diesem einen
Kaufvertrag voraussetzenden Umsatz auf dem Verzicht auf die
Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG. Auch hier
kommt es auf einen die Steuerbarkeit begründenden Kaufvertrag
an, da der Verzicht gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in
dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag zu erklären
ist.
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b) Im Regelungszusammenhang von § 4 Nr. 9
Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2, § 13b Abs.
2 Nr. 3 UStG ist es entgegen dem Urteil des FG nicht möglich,
die Person des Steuerschuldners abweichend von dem nach diesen
Vorschriften maßgeblichen Kaufvertrag zu bestimmen.
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Daher liegen im Streitfall mehrere Leistungen
vor, die an den jeweiligen Ehegatten als Leistungsempfänger im
Umfang des auf ihn übertragenen Miteigentumsanteils erbracht
wurden, sodass in Bezug auf den einzelnen Miteigentumsanteil der
jeweilige Ehegatte, nicht aber eine (von den Ehegatten gebildete)
GbR als Leistungsempfänger anzusehen ist.
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2. Die Steuerfestsetzung ist auch nicht in
eine gegenüber den Ehegatten G als Gesamtschuldner ergangene
Steuerfestsetzung umzudeuten.
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a) Zwar kann es nach dem BFH-Urteil vom
07.05.2020 - V R 1/18 (BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99) in Betracht
kommen, dass es sich bei einer gegenüber Miteigentümern
ergangenen Steuerfestsetzung um einen zusammengefassten
Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung
handelt.
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b) Das hierfür erforderliche
Gesamtschuldverhältnis liegt aber nicht vor. Dies ergibt sich
aus der grunderwerbsteuerrechtlich geprägten
Betrachtungsweise, die § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG zugrunde liegt
(s. oben III.1.a).
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Danach ist jeder Ehegatte
grunderwerbsteuerrechtlich als Erwerber der Hälfte des
Grundstücks anzusehen, wenn beide Ehegatten ein
Grundstück zu gemeinschaftlichem Eigentum erwerben. Jeder
Ehegatte ist Schuldner nur der auf ihn entfallenden
Grunderwerbsteuer, ohne dass Gesamtschuldnerschaft besteht. Ein
Grunderwerbsteuerbescheid, der in einem derartigen Fall ohne
sonstige Erläuterung an beide Ehegatten gerichtet ist,
genügt nicht dem Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit
(BFH-Urteile vom 12.10.1994 - II R 63/93, BFHE 176, 1, BStBl II 1995, 174 = SIS 95 25 01, Leitsatz, und vom 31.08.1994 - II
R 82/93, BFH/NV 1995, 437,
Leitsatz).
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Maßgeblich ist hierfür, dass der
Miteigentumsanteil Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen
Sinne ist und dementsprechend die Miteigentümer jeweils
für sich Steuerschuldner in Bezug auf ihren Miteigentumsanteil
sind, was auch gilt, wenn der Eigentümer ein Grundstück
an mehrere Erwerber veräußert, die das Eigentum als
Miteigentümer zu Bruchteilen erwerben, sodass dann so viele
Steuerfälle vorliegen, wie Miteigentümer beteiligt sind
(Bartone in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz
8, und Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl.,
§ 13 Rz 72 und 74).
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Ebenso ist es bei § 13b Abs. 2 Nr. 3 und
Abs. 5 Satz 1 UStG, die hier für die Bestimmung des Umsatzes
wie auch für die des Steuerschuldners an das GrEStG
anknüpfen. Der Erwerb jeweils hälftigen Miteigentums
führt daher - anders als bei einer gemeinsamen Vermietung
durch zwei Miteigentümer (BFH-Urteil in BFHE 270, 146 = SIS 20 08 99) - nicht zu einer Gesamtschuld.
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3. Die Sache ist spruchreif. Auf die Frage, ob
die KG in den Kaufverträgen einen Verzicht nach § 9 Abs.
1 und Abs. 3 Satz 2 UStG überhaupt wirksam erklärt hat,
obwohl auf diese Regelungen trotz notarieller Beurkundung nicht
verwiesen wird, kommt es nicht an. Dasselbe gilt für die
Frage, ob die Leistungen durch Übertragung der
Miteigentumsanteile bereits im Streitjahr (2012) erfolgt sind.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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