Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 02.05.2018 - 4 K 3181/16
= SIS 19 20 83, die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 und der
Schenkungsteuerbescheid vom 14.09.2015 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) schloss anlässlich
ihrer Eheschließung mit ihrem früheren Ehemann E am
xx.xx.1998 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, in dem u.a. der
gesetzliche Versorgungsausgleich zugunsten einer
Kapitalversicherung mit Rentenwahlrecht ausgeschlossen (Vertrag
Ziff. III.) und der nacheheliche Unterhalt begrenzt (Vertrag Ziff.
IV.) wurde. Es wurde der Güterstand der Gütertrennung
vereinbart (Vertrag Ziff. II.1.). Der Klägerin wurde ein
indexierter Zahlungsanspruch „im Falle der Scheidung“
eingeräumt. Dieser Zahlungsanspruch sollte bei einem Bestand
der Ehe von 15 vollen Jahren x DM betragen; bei der Ehescheidung
vor Ablauf dieser Frist sollte sich der Betrag „pro rata
temporis“ vermindern (Vertrag Ziff. II.3.).
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Die am xx.xx.1998 geschlossene Ehe wurde am
xx.xx.2014 geschieden. E zahlte an die Klägerin in Vollzug der
getroffenen Vereinbarung zum 16.10.2014 einen Betrag von x
EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 14.09.2015 einen
Schenkungsteuerbescheid für die Zuwendung vom 16.10.2014, der
neben Vorschenkungen in Höhe von insgesamt x EUR auch den
Betrag von x EUR als freigebige Geldzuwendung erfasste. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
25.10.2016 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, die Zuwendung sei nicht mit einer
Gegenleistung der Klägerin verknüpft gewesen. Aus der
Vereinbarung der Gütertrennung könne kein Verzicht der
Klägerin auf eine Zugewinnausgleichsforderung abgeleitet
werden. Bei Abschluss des Ehevertrags sei ungewiss gewesen, ob die
zu diesem Zeitpunkt noch nicht geschlossene Ehe später wieder
geschieden werden würde. E habe auch gewusst, dass er weder
zum Abschluss des Ehevertrags noch zur Zusage der Ausgleichszahlung
verpflichtet gewesen sei. Das Urteil ist in EFG 2020, 796 = SIS 19 20 83 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend. Nach ihrer Auffassung hat
der Bundesfinanzhof (BFH) bislang nur entschieden, dass die mit
Abschluss eines Ehevertrags für den Verzicht auf
Scheidungsfolgen unverzüglich zu leistende Zahlung
(„Pauschalabfindung“) als freigebige Zuwendung zu
versteuern sei. Diese Qualifikation gelte indes nicht, wenn wie im
Streitfall die Leistung nur für den Fall der Ehescheidung
vereinbart werde, also nur und erst dann zu erbringen sei, wenn der
erklärte Verzicht auf Scheidungsfolgen tatsächlich zum
Tragen komme.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG vom 02.05.2018 - 4 K
3181/16, die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 und den
Schenkungsteuerbescheid vom 14.09.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das
FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie der
Schenkungsteuerbescheid sind aufzuheben. Die Leistung des E an die
Klägerin ist nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
steuerbar; die Vorerwerbe übersteigen nicht den Freibetrag
für Ehegatten.
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1. Die Leistung erfüllt nicht den
Besteuerungstatbestand einer freigebigen Zuwendung.
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a) Der Steuer unterliegt als Schenkung (§
1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden,
soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert
wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Erwerb eines zugewendeten
Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist
unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer
den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2013
- II R 25/12, BFH/NV 2014, 537 = SIS 14 07 24, Rz 9). Dabei kommen
als die Unentgeltlichkeit ausschließende und die
Entgeltlichkeit begründende rechtliche Abhängigkeiten
Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrags als
auch durch Setzung einer Bedingung oder eines entsprechenden
Rechtszwecks in Betracht (grundlegend BFH-Urteil vom 02.03.1994 -
II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04, unter
II.1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.10.2007 - II R 53/05, BFHE 218,
409, BStBl II 2008, 256 = SIS 08 10 85, unter II.1.a, jeweils
m.w.N.).
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b) Zur Erfüllung des subjektiven
Tatbestandes einer freigebigen Zuwendung bedarf es des Bewusstseins
des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne
rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem
Gemeinschaftszweck zu erbringen. Der subjektive Tatbestand des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfällt, wenn der Zuwendende
seine Leistung - wenn auch irrtümlich - als entgeltlich
ansieht. Für die zutreffende Vorstellung des Zuwendenden von
dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen
rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt laienhaft zutreffend erfasst
(vgl. BFH-Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl
II 2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 15, m.w.N.).
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c) Die Zahlung einer
„Pauschalabfindung“ unter Preisgabe eines
(möglicherweise) künftig entstehenden
Zugewinnausgleichanspruchs vor Eingehung der Ehe erfüllt als
freigebige Zuwendung den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG. Denn diese Zahlung wird weder zur Befriedigung eines
(außervertraglichen) Forderungsrechts des Preisgebenden noch
als Gegenleistung für einen Verzicht getätigt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256 = SIS 08 10 85).
Ein die Pauschalabfindung rechtfertigendes Forderungsrecht besteht
in diesen Fällen nicht, denn die Zugewinnausgleichsforderung
entsteht erst, wenn die Zugewinngemeinschaft endet (§§
1363 Abs. 2 Satz 2, 1378 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ).
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Der Verzicht auf den möglicherweise
künftig entstehenden Zugewinnausgleich gegen eine
Pauschalabfindung erfüllt zudem die Voraussetzungen des §
7 Abs. 3 ErbStG. Nach dieser Vorschrift werden Gegenleistungen, die
nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der
Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht
berücksichtigt. Vor Beginn der Ehe ist ungewiss, ob und wann
die Ehe wieder geschieden oder die Zugewinngemeinschaft aus anderen
Gründen beendet wird. Bis zur Entstehung des Anspruchs auf
Zugewinnausgleich können sich zudem noch gravierende
Veränderungen ergeben. Die Zugewinnausgleichsforderung kann in
der Person des Zuwendungsempfängers entweder überhaupt
nicht oder nicht in der im Zeitpunkt der Zuwendung erwarteten
Höhe entstehen oder der Zuwendungsempfänger umgekehrt
sogar selbst Schuldner einer Zugewinnausgleichsforderung werden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04, unter II.1.c).
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d) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die
zukünftigen Eheleute die Rechtsfolgen ihrer
Eheschließung - abweichend von den gesetzlichen Leitbildern -
umfassend individuell regeln und für den Fall der Beendigung
der Ehe - z.B. durch Scheidung - Zahlungen eines Ehepartners an den
anderen in einer bestimmten Höhe vorsehen, die erst zu diesem
Zeitpunkt zu leisten sind
(„Bedarfsabfindung“).
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aa) In dem Fall einer Bedarfsabfindung wird
keine pauschale Abfindung ohne Gegenleistung erbracht. Es werden
lediglich Rechte und Pflichten der künftigen Ehegatten durch
umfangreiche Modifikation denkbarer gesetzlicher
familienrechtlicher Ansprüche im Falle der Scheidung im Wege
einer Pauschalierung neu austariert. Wird ein derartiger Vertrag
abgeschlossen, der nach Art eines Gesamtpakets alle
Scheidungsfolgen regelt, kann dieses Paket nicht in
Einzelleistungen aufgeteilt und eine der Einzelleistungen der
Schenkungsbesteuerung unterworfen werden. Damit würde der
Umstand verkannt, dass ein solcher Vertrag einen umfassenden
Ausgleich aller Interessengegensätze anstrebt und insofern
keine der Einzelleistungen ohne Gegenleistung ist. Wird die Ehe
dann tatsächlich, z.B. durch Ehescheidung, beendet, erfolgt
die Zahlung des vorab vereinbarten Betrages in Erfüllung
dieser Vereinbarung.
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bb) Auf eine solche Vereinbarung ist auch
§ 7 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar. Während bei Zahlung
einer Pauschalabfindung zu Beginn der Ehe ein
Zugewinnausgleichsanspruch in der Zukunft nur
„möglicherweise“ besteht, die
Zahlungsverpflichtung damit ungewiss ist und nicht bewertet werden
kann, ist bei der Bedarfsabfindung die Zahlung des
Ausgleichsanspruchs bzw. der Abfindung an die Beendigung der Ehe -
z.B. durch Ehescheidung - geknüpft. Der Zahlungsanspruch ist
damit aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB) und
erwächst erst mit Eintritt der betreffenden Bedingung zum
Vollrecht. Allein der Umstand, dass die Eheleute es mittels eines
solchen Vertrags vermeiden, die gegenseitigen Ansprüche auf
diesen Zeitpunkt bewerten zu müssen, bedeutet nicht, dass
diese Bewertung nicht grundsätzlich möglich
wäre.
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2. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Schenkungsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die
Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1
FGO).
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a) Die Zahlung des E erfüllt nicht den
objektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung nach § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn E hat sich nicht zu einer sofortigen
Pauschalabfindung ohne Gegenleistung verpflichtet. Nach der
getroffenen Vereinbarung sollte die Klägerin erst im Fall
einer Scheidung eine Zahlung zur Abgeltung verschiedener ggf.
gesetzlich möglicher familienrechtlicher Ansprüche
erhalten. Diese wurden lediglich dem Umfang nach durch die
vorherige Vereinbarung modifiziert. Hinzu tritt, dass es sich bei
der Vereinbarung der Abfindungszahlung nicht um eine singuläre
Abrede zwischen der Klägerin und E handelte. Vielmehr ist die
Klausel in ein Vertragskonvolut über die Rechtsfolgen einer
Eheschließung eingebettet, was eine isolierte Betrachtung
verbietet.
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b) Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG scheitert zudem auch am fehlenden subjektiven Willen zur
Freigebigkeit. E hat nicht in dem Bewusstsein einer (objektiven)
Unentgeltlichkeit seiner Zuwendung gehandelt. Aus den vom FG
festgestellten Tatsachen ergibt sich, dass der Vertrag mit der
Klägerin einschließlich der Abfindungszahlung aus Sicht
des E dazu diente, das eigene Vermögen vor unwägbaren
finanziellen Verpflichtungen infolge einer Scheidung zu
schützen. Mit der Vermögenshingabe wollte er eine mit
seiner Leistung jedenfalls in einem kausalen Zusammenhang stehende
Gegenleistung erhalten. Dabei handelt es sich nicht, wie vom FG
angenommen, um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum.
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3. Die weiteren Zuwendungen in Höhe von x
EUR sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar, bleiben aber steuerfrei. Zu den
genannten Zeitpunkten war die Klägerin mit dem Schenker E
verheiratet, so dass ihr ein Freibetrag in Höhe von 500.000
EUR zu gewähren war (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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