Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.02.2019 - 3 K 3039/17
Erb = SIS 19 07 15 aufgehoben.
Die Schenkungsteuer wird unter Abänderung
des Schenkungsteuerbescheids des Beklagten vom 16.01.2017 und der
Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 auf den Betrag festgesetzt,
der sich bei Berücksichtigung einer Rentenlast in Höhe
von 385.632 EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war die Ehefrau des
verstorbenen O (Schenker) und ist dessen Gesamtrechtsnachfolgerin.
Der Schenker übertrug seinen Kommanditanteil an einer GmbH &
Co. KG im Wege der Schenkung durch notariellen Vertrag vom
23.12.2004 auf die gemeinsame Tochter (Beschenkte), behielt sich
aber ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Kommanditanteil
bis zu seinem Tod vor. Nach seinem Tod war die Beschenkte
verpflichtet, an die Klägerin, geboren im Dezember 1937, zu
Lasten des Kommanditanteils einen monatlichen, wertgesicherten
Betrag in Höhe von 4.000 EUR zu zahlen. Der Schenker
übernahm die Schenkungsteuer.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer gegenüber dem
Schenker zuletzt mit Bescheid vom 31.03.2010 fest, in dem die der
Klägerin gegenüber bestehende Rentenzahlungsverpflichtung
nicht in Ansatz gebracht wurde.
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Nach dem Tod des Schenkers im Januar 2016
beantragte die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin, die
Schenkungsteuerfestsetzung vom 31.03.2010 anzupassen und die von
der Beschenkten an sie zu entrichtende Rentenlast nunmehr
steuermindernd zu berücksichtigen. Bei einem Jahreswert in
Höhe von 48.000 EUR und einem am Todestag des Schenkers
aufgrund ihres Lebensalters von 78 Jahren anzusetzenden
Vervielfältiger von 8,034 bezifferte sie den zu
berücksichtigenden Kapitalwert der Rentenlast mit 385.632
EUR.
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Mit Änderungsbescheid vom 16.01.2017
berücksichtigte das FA die Rentenlast jedoch nur mit einem
Betrag in Höhe von 213.100 EUR, da nach seiner Auffassung der
auf den Todestag des Schenkers im Januar 2016 zu berechnende
Kapitalwert auf den Zeitpunkt der gemischten Schenkung (23.12.2004)
abzuzinsen sei. Dadurch werde der Zinsvorteil abgegolten, den die
Beschenkte durch die erst später mit Bedingungseintritt (Tod
des Schenkers im Januar 2016) beginnende Belastung mit der Schuld
habe. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Der Wert der Rentenlast sei auf den Tag des Bedingungseintritts
(Tod des Schenkers) zu ermitteln und nach § 12 Abs. 3 des
Bewertungsgesetzes (BewG) abzuzinsen. Soweit bei der
rentenberechtigten Klägerin der schenkungsteuerliche Erwerb
mit einem Wert von 385.632 EUR der Besteuerung unterworfen worden
sei, sei ihr Hinweis auf das Korrespondenzprinzip wegen der
unterschiedlichen Stichtage nicht zielführend. Das Urteil des
FG ist in EFG 2019, 824 = SIS 19 07 15 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine fehlerhafte Anwendung des § 12 Abs. 3 BewG geltend, da
eine aufschiebend bedingte Last zu einem ungewissen Zeitpunkt
entstehe und damit auch zu einem unbestimmten Zeitpunkt fällig
sei. Allenfalls hilfsweise sei eine Abzinsung eines dann aber auf
den Übertragungsstichtag ermittelten Kapitalbetrages
vorzunehmen und ein Betrag in Höhe von 264.638 EUR
steuermindernd zu berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 04.09.2017 aufzuheben und den
Schenkungsteuerbescheid vom 16.01.2017 dahingehend zu ändern,
dass die Rentenlast mit einem Betrag in Höhe von 385.632 EUR -
hilfsweise in Höhe von 264.638 EUR - berücksichtigt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es führt im Wesentlichen aus, der auf
den Tag des Bedingungseintritts zu berechnende Kapitalwert der
Rentenlast müsse auf den Zeitpunkt der gemischten Schenkung
(23.12.2004) zurückgeführt werden, weil für die
Steuerfestsetzung die (Wert-)Verhältnisse am
Besteuerungsstichtag zugrunde zu legen seien. Mit dem Eintritt der
Bedingung sei gleichzeitig auch die Fälligkeit auf einen
bestimmten Zeitpunkt i.S. des § 12 Abs. 3 BewG
eingetreten.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Wert der Rentenverbindlichkeit
der Beschenkten ist bei der Anpassung der
Schenkungsteuerfestsetzung mit dem zum Zeitpunkt des
Bedingungseintritts geltenden Vervielfältiger zu ermitteln
(nachfolgend 1.). Eine Abzinsung hat nicht zu erfolgen (nachfolgend
2.).
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1. Maßgebender Zeitpunkt für die
Berechnung des Kapitalwerts einer aufschiebend bedingten Belastung
ist der Bedingungseintritt.
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a) Bei einer Schenkung gilt als
steuerpflichtiger Erwerb grundsätzlich die Bereicherung des
Bedachten (§ 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - ).
Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1
BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer
aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des
steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt.
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Mit dem Ausdruck
„Bedingung“ knüpft § 6 Abs. 1 BewG an
das Bürgerliche Recht an. Bedingung ist danach die einem
Rechtsgeschäft beigefügte Bestimmung, dass die Wirkungen
des Rechtsgeschäfts von einem zukünftigen, ungewissen
Ereignis abhängen. Gemäß § 158 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs tritt die von einer aufschiebenden
Bedingung abhängig gemachte Wirkung eines Rechtsgeschäfts
erst mit dem Eintritt der Bedingung ein. Solange die Bedingung
nicht eingetreten ist, liegt die Wirksamkeit des
Rechtsgeschäfts im Ungewissen bzw. schwebt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.05.2020 - II R 11/19, BFHE 269,
424, BStBl II 2020, 746 = SIS 20 11 41, Rz 14, m.w.N.).
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b) Tritt die Bedingung ein, ist nach § 6
Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG die Festsetzung der nicht
laufend veranlagten Steuern, zu denen auch die Schenkungsteuer
gehört, auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des
Erwerbs zu berichtigen.
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c) Die abzugsfähigen Verbindlichkeiten
sind mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert
abzuziehen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Nach § 14 Abs. 1
Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen
und Leistungen mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Die
Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen
Bundesamtes zu ermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG).
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Eine bedingte Last ist auf den Zeitpunkt des
Bedingungseintritts zu bewerten (vgl. BFH-Beschluss vom 27.06.2006
- II B 162/05, BFH/NV 2006, 1845 = SIS 06 38 41, unter II.1.).
Zugrunde zu legen ist der bei Bedingungseintritt geltende
Vervielfältiger gemäß § 14 Abs. 1 BewG.
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Dem steht - wie das FG zu Recht annimmt - die
Entscheidung des BFH vom 06.10.1976 - II R 107/71 (BFHE 121, 81,
BStBl II 1977, 211 = SIS 77 01 21) nicht entgegen, da diese
ausdrücklich die Frage offenlässt, ob bei der Bewertung
einer aufschiebend bedingten, auf die Lebenszeit des Berechtigten
beschränkten Nutzung der maßgebende Vervielfältiger
nach dem Lebensalter des Berechtigten im Zeitpunkt des Erbfalls
oder des Eintritts der Bedingung zu bemessen ist (BFH-Urteil in
BFHE 121, 81, BStBl II 1977, 211 = SIS 77 01 21, unter II.2.a
cc).
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2. Die bedingte Last ist für den Zeitraum
des Schwebezustands zwischen dem Rechtsgeschäft und dem
Bedingungseintritt nicht nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen.
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a) Nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §
12 Abs. 3 Satz 1 BewG ist der Wert unverzinslicher Schulden, deren
Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten
Zeitpunkt fällig werden, mit dem Betrag anzusetzen, der vom
Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung
von Zinseszinsen verbleibt. Die Regelung des § 12 Abs. 3 BewG
beruht darauf, dass bei identischem Nominalbetrag eine auf Jahre
gestundete Forderung einen niedrigeren gegenwärtigen Wert hat
als die sofort fällige Forderung (BFH-Urteil vom 22.08.2018 -
II R 51/15, BFHE 262, 448, BStBl II 2020, 662 = SIS 18 20 62, Rz
20). Durch die Abzinsung soll berücksichtigt werden, dass eine
Verpflichtung nicht zeitnah, sondern erst in fernerer Zukunft zu
erfüllen ist und damit der zu ihrer Erfüllung
erforderliche Aufwand zeitversetzt anfällt (BFH-Urteil vom
17.03.2004 - II R 76/00, BFH/NV 2004, 1072 = SIS 04 30 09, unter
II.2.b, m.w.N.).
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b) Die Vorschrift ermöglicht keine
Abzinsung im Hinblick auf die rechtsgeschäftliche Vereinbarung
einer aufschiebenden Bedingung, die auch im Bewertungsrecht zu
einem Schwebezustand der zukünftigen Forderung führt.
§§ 4 ff. BewG bestimmen für den bedingten Erwerb
entsprechend der bürgerlich-rechtlichen Regelung
ausdrücklich, dass der Schwebezustand bewertungsrechtlich
unberücksichtigt bleibt (BFH-Urteil vom 30.04.1971 - III R
89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1971, 670 = SIS 71 03 48, unter
III.1.b).
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aa) Wie sich aus § 12 Abs. 1 ErbStG
i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG ergibt, sind noch nicht fällige
Forderungen nur dann sofort mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen,
wenn die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden)
Zeitpunkt eintritt. Anders sind diejenigen Forderungen zu
behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur
Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Für
die Anwendung des § 12 Abs. 3 BewG fehlt es bereits an einem
bestimmten Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit.
Dieser ist aber als Berechnungs- oder Schätzungsgrundlage
für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als
des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) erforderlich.
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bb) Während des Schwebezustands zwischen
dem Rechtsgeschäft der gemischten Schenkung und dem Eintritt
der Bedingung fehlt es an einer Forderung, die abgezinst werden
könnte. Mit Eintritt der Bedingung ist die Forderung erstmals
zu berücksichtigen, sie ist gleichzeitig aber auch fällig
und nicht mehr gestundet.
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Das bedeutet, dass weder im Zeitpunkt der
gemischten Schenkung (mangels bestimmten Fälligkeitszeitpunkts
einer noch nicht existenten Verpflichtung) noch im Zeitpunkt des
Bedingungseintritts (mangels mehr als einjähriger Laufzeit
einer zinslos gestundeten Forderung) die Tatbestandsvoraussetzungen
einer Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG erfüllt sind.
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cc) Auch der Regelungszweck des § 12 Abs.
3 BewG erfordert keinen abgezinsten Ansatz der Last. Zwar mag der
Nominalbetrag der Last im Bedingungszeitpunkt einen niedrigeren
Wert haben, als er ihr im Zeitpunkt der gemischten Schenkung
zuzumessen gewesen wäre, jedoch ist die Verminderung der
Belastung aufgrund Zeitablaufs bereits durch die Kapitalisierung
mit einem geringeren Vervielfältiger berücksichtigt.
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c) Soweit sich aus Entscheidungen des Senats
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1845 = SIS 06 38 41, unter II.1.;
BFH-Urteil vom 27.08.2008 - II R
19/07, BFH/NV 2009, 29 = SIS 08 43 71,
unter C.1.), in denen die Abzinsung bedingter Lasten nicht weiter
erörtert wurde, etwas anderes ergibt, hält der Senat
hieran nicht mehr fest.
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3. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist
die Vorentscheidung aufzuheben. Der angefochtene
Schenkungsteuerbescheid und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die
Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die
Sache ist spruchreif.
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Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die Verbindlichkeit der Beschenkten nach Eintritt der
aufschiebenden Bedingung mit dem Tod des Schenkers entstanden ist,
sodass aufgrund des rechtzeitigen Berichtigungsantrags der
Klägerin die Festsetzung der Schenkungsteuer berichtigt werden
kann. Auch hat das FG im Ansatz zutreffend den Wert der
Verbindlichkeit am Todestag des Schenkers zugrunde gelegt. Anders
als das FG meint, ist die Rentenlast nicht auf den Zeitpunkt der
gemischten Schenkung abzuzinsen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des
§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG sind
nicht erfüllt. Die Höhe der nicht abgezinsten Rentenlast
ist unstreitig.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
richtet sich nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO.
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