Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 27.09.2018 - 10 K 2927/17 = SIS 18 19 63 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München, Außensenate Augsburg, zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen ihre
Inanspruchnahme für Steuerschulden ihres Bruders
(Steuerschuldner) als Rechtsnachfolgerin ihres Neffen, des Sohns
(S) des Steuerschuldners, gemäß § 191 Abs. 1
Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 15 des
Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines
Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens
(Anfechtungsgesetz - AnfG - ). Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) hat die Klägerin verpflichtet, die
Zwangsvollstreckung in Grundstücke zu dulden, die der
Steuerschuldner dem S übertragen und welche die Klägerin
von S erworben hat.
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Mit notariellem Vertrag vom 28.08.2000
übertrug der Steuerschuldner unter Vorbehalt eines
lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauchs Grundstücke (im
Folgenden: das Grundstück) auf S, der damals ein Kind war und
von seiner mit dem Steuerschuldner nicht verheirateten Mutter und
alleinigen Sorgerechtsinhaberin vertreten wurde. Am 20.11.2000
wurden eine auf dem Grundstück lastende Bankgrundschuld
über 1,9 Mio. DM gelöscht und das Eigentum des S sowie
der Nießbrauch des Steuerschuldners im Grundbuch
eingetragen.
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Am 05.07.2001 erließ das FA zu Lasten
des Steuerschuldners einen auf einer Schätzung beruhenden
Einkommensteuerbescheid für 1999 mit Fälligkeit
08.08.2001. Der Steuerschuldner legte gegen den Bescheid Einspruch
ein.
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Am 02.01.2002 erließ das Finanzamt G
zur Beitreibung der Einkommensteuerverbindlichkeiten des
Steuerschuldners für 1999 wegen der nach Auffassung des FA
unentgeltlichen Grundstücksübertragung auf S diesem
gegenüber einen Duldungsbescheid gemäß § 191
Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 4 AnfG und verpflichtete S, die
Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. S legte gegen
den Bescheid Einspruch ein.
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Mit notariellem Vertrag vom 26.03.2002
verkaufte der durch seine Mutter vertretene S das Grundstück
für 37.500 EUR an die Klägerin. Der Nießbrauch
zugunsten des Steuerschuldners blieb bestehen. Zusätzlich
behielt sich auch S den Nießbrauch vor, aufschiebend bedingt
auf den Tod des Steuerschuldners (vgl. Urteil des Finanzgerichts -
FG - München vom 27.09.2018 - 10 K 2338/17, EFG 2019, 233 =
SIS 18 21 82, Rz 13, auf das die Vorentscheidung Bezug genommen
hat). Das Recht, die Ausübung des Nießbrauchs einem
Dritten zu überlassen, wurde ausgeschlossen. Für den Fall
der Einleitung eines Zwangsversteigerungsverfahrens wurde eine
Rückauflassungsvormerkung bewilligt.
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Am 16.07.2002 wurde aufgrund eines
Ersuchens des Schenkungsteuerfinanzamts eine
Zwangssicherungshypothek zugunsten des Freistaats Bayern in
Höhe von ca. 2,4 Mio. EUR im Grundbuch eingetragen; der
zugrundeliegende Schenkungsteuerbescheid wurde 2015 wieder
aufgehoben.
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Aufgrund des Pfändungsbeschlusses
eines Landgerichts (LG) vom 10.01.2003 wurde für den Freistaat
Bayern die Pfändung des zugunsten des Steuerschuldners
bestellten Nießbrauchs am 28.01.2003 in das Grundbuch
eingetragen.
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Am 09.09.2003 wurde der aufschiebend
bedingte Nießbrauch zugunsten des S in das Grundbuch
eingetragen.
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Nach Einholung des
Sachverständigengutachtens vom 11.07.2003, nach dem der
Verkehrswert des Grundstücks am 26.03.2002 ohne
Berücksichtigung der Nießbrauche zwischen 930.000 EUR
und 950.000 EUR (Bodenwert 902.172 EUR, Ertragswert 930.000 EUR,
Sachwert 950.000 EUR), nach Abzug der Wertminderung durch die
beiden Nießbrauche jedoch nur rund 31.000 EUR betrug,
genehmigte das Familiengericht den Verkauf des Grundstücks
für 37.500 EUR an die Klägerin.
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Am 24.02.2004 wurde ein Nachtrag zum
Kaufvertrag zwischen der Klägerin und S vom 26.03.2002
vereinbart und die Auflassung erklärt.
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Am 23.03.2004 erfolgten die
Grundbucheintragung der Klägerin als Eigentümerin und die
Eintragung der Rückauflassungsvormerkung zugunsten des
S.
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Das vom FA beauftragte Staatliche Bauamt
erstellte am 19.02.2008 ein weiteres Gutachten, das von einem
Verkehrswert des Grundstücks von rund 1.155.000 EUR ausging
bzw. bei wertmindernder Berücksichtigung (nur) des
Nießbrauchs des Steuerschuldners (Barwert am 20.11.2000 rund
612.000 EUR und am 19.02.2008 rund 544.000 EUR) am 20.11.2000, dem
Tag der Eintragung des Eigentums des S in das Grundbuch, von
545.000 EUR und am 19.02.2008 von 611.000 EUR. Nach Ansicht des
staatlichen Bauamts beruhte die Wertsteigerung des Grundstücks
auf der Minderung des Barwerts des Nießbrauchs mit
zunehmendem Alter des Steuerschuldners. Der Nießbrauch des S
wurde nicht berücksichtigt.
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Am 19.02.2008 erließ das FA wegen der
Einkommensteuerschulden des Steuerschuldners für 1999 in
Höhe von (damals) rund 4.066.423 EUR (u.a. jeweils zum
08.08.2001 fällige Einkommensteuer 1999 in Höhe von
3.613.425,37 EUR, Solidaritätszuschlag in Höhe von
197.759,14 EUR, Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1999
in Höhe von 187.991,79 EUR und zum Solidaritätszuschlag
1999 in Höhe von 10.338,31 EUR) den
streitgegenständlichen Duldungsbescheid gegenüber der
Klägerin, der ihr mit Postzustellungsurkunde (PZU) am
21.02.2008 zugestellt wurde. Darin focht das FA die notariellen
Verträge vom 26.03.2002 und vom 24.02.2004 an.
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Dagegen legte die Klägerin am
20.03.2008 Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren ruhte bis zur
Entscheidung über die Klage des Steuerschuldners gegen seinen
Einkommensteuerbescheid 1999 mit Urteil des FG München vom
15.05.2014 und Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde am
29.10.2014. Hierdurch wurde die Einkommensteuerfestsetzung 1999
gegenüber dem Steuerschuldner in Höhe von 2.726.416,92
EUR (hier wie im Folgenden einschließlich steuerlicher
Nebenleistungen) bestandskräftig. In der Folge
ermäßigten sich dessen Steuerschulden aufgrund von
Umbuchungen, Zahlungen oder erfolgreichen
Vollstreckungsmaßnahmen weiter.
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Am 08.12.2016 erließ das FA wegen der
Einkommensteuerschulden 1999 des Steuerschuldners in Höhe von
(zu diesem Zeitpunkt) 2.696.643,65 EUR nach Wiederaufnahme des
Einspruchsverfahrens gegenüber der Klägerin ein
Leistungsgebot gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m.
§§ 11, 14 AnfG zum Duldungsbescheid vom 19.02.2008, das
ihr mit PZU am 10.12.2016 zugestellt wurde. Auch hiergegen legte
die Klägerin Einspruch ein.
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Außerdem erließ das FA am
08.12.2016 gegenüber dem S gemäß § 254 Abs. 1
Satz 1 AO i.V.m. §§ 11, 14 AnfG ein Leistungsgebot zu dem
Duldungsbescheid vom 02.01.2002, gegen das S Einspruch
einlegte.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 14.08.2017
und vom 28.08.2017 wies das FA die Einsprüche des S
zurück. Hierauf erhob S Klage.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 19.10.2017
wies das FA auch die Einsprüche der Klägerin gegen den
Duldungsbescheid vom 19.02.2008 und das Leistungsgebot vom
08.12.2016 zurück. Hierauf erhob die Klägerin
Klage.
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Während des Klageverfahrens des S
widerrief das FA mit Bescheid vom 04.07.2018 das an die
Klägerin adressierte Leistungsgebot vom 08.12.2016 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 wegen Zahlungen eines
Gesamtschuldners in Höhe von 283.952,07 EUR gemäß § 131
Abs. 1 AO. Es bestimmte, die Klägerin habe wegen
Steuerschulden des Steuerschuldners in Höhe von 2.412.691,58
EUR (darunter jeweils am 08.08.2001 fällige Einkommensteuer
1999 in Höhe von 2.214.361,47 EUR, Säumniszuschläge
zur Einkommensteuer 1999 in Höhe von 187.991,79 EUR und zum
Solidaritätszuschlag 1999 in Höhe von 10.338,32 EUR) die
Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. Sie
könne die Vollstreckung durch Zahlung des Gesamtbetrags in
Höhe von 2.412.691,58 EUR abwenden.
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20
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Mit Urteil in EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82
hob das FG auf Klage des S den Duldungsbescheid vom 02.01.2002 und
das Leistungsgebot vom 08.12.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 14.08.2017 und 28.08.2017 auf.
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Am selben Tag (27.09.2018) erging die
Vorentscheidung. Das FG urteilte, der gegenüber der
Klägerin ergangene Duldungsbescheid vom 19.02.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das Leistungsgebot
vom 08.12.2016, zuletzt geändert mit Bescheid vom 04.07.2018,
zur Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück wegen
Steuerschulden des Steuerschuldners in Höhe von (zu diesem
Zeitpunkt noch) 2.412.691,58 EUR seien rechtmäßig.
Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 15 Abs.
2 Nr. 2 AnfG könne die Anfechtbarkeit u.a. auch gegen einen
(sonstigen) Rechtsnachfolger geltend gemacht werden, wenn er zur
Zeit seines Erwerbs zu den Personen gehört habe, die dem
Schuldner gemäß § 138 der Insolvenzordnung (InsO)
nahestanden. Die Klägerin gehöre als Schwester zu diesen
Personen. Sie habe nicht nachgewiesen, dass ihr die Umstände
unbekannt gewesen seien, welche die Anfechtbarkeit des Erwerbs
ihres Rechtsvorgängers - des S - gemäß § 4
Abs. 1 AnfG begründet hätten. Der Erwerb des S sei
anfechtbar gewesen. Der an den S gerichtete Duldungsbescheid vom
02.01.2002 sei innerhalb der Anfechtungsfrist des § 4 AnfG
ergangen. Hierauf könne sich das FA gegenüber der
Klägerin berufen. Dass der Duldungsbescheid vom 02.01.2002 und
die Leistungsgebote vom 08.12.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 14. und 28.08.2017 durch das Urteil in
EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82 aufgehoben worden seien, sei für
die Inanspruchnahme der Klägerin ohne Bedeutung.
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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird
auf die Vorentscheidung verwiesen, die in EFG 2019, 73 = SIS 18 19 63 veröffentlicht worden ist.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision.
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24
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Während des Revisionsverfahrens wurde
das Leistungsgebot im Hinblick auf Zahlungen eines Gesamtschuldners
mit Bescheid vom 04.04.2019 erneut gemäß § 131 Abs.
1 AO mit Wirkung für die Zukunft geändert. Das FA
bestimmte, dass die Klägerin wegen der Steuerschulden 1999 des
Steuerschuldners in Höhe von noch 2.371.462,50 EUR (darunter
jeweils zum 08.08.2001 fällige Einkommensteuer 1999 in
Höhe von 2.173.132,39 EUR, Säumniszuschläge zur
Einkommensteuer für 1999 in Höhe von 187.991,79 EUR und
zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für 1999 in
Höhe von 10.338,32 EUR) die Zwangsvollstreckung in das
Grundstück zu dulden habe und diese durch Zahlung von
„2.371.462,17 EUR“ abwenden könne.
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Die Klägerin trägt vor, das FG
sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass § 15 AnfG anwendbar
sei. Es habe bereits keinen anfechtbaren Ersterwerb gegeben, wie
aus dem zwischen dem FA und dem S ergangenen rechtskräftigen
Urteil des FG München in EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82 folge,
mit dem der Duldungsbescheid vom 02.01.2002 aufgehoben worden sei.
Unabhängig davon komme eine Duldungsinanspruchnahme nicht mehr
in Betracht, nachdem die Steuerschuld am 31.12.2006
zahlungsverjährt sei und die Voraussetzungen für eine
Inanspruchnahme gemäß § 15 AnfG auch im
Übrigen nicht erfüllt seien.
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26
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Duldungsbescheid vom 19.02.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das Leistungsgebot
vom 08.12.2016 in der Gestalt des letzten Änderungsbescheids
vom 04.04.2019 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung für
richtig.
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Mit Beschluss vom 08.10.2020 - VII S 35/20
(PKH) ist der Klägerin Prozesskostenhilfe bewilligt und der
Prozessbevollmächtigte beigeordnet worden.
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30
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage
abgewiesen, ohne hinreichende Feststellungen zu der Frage getroffen
zu haben, ob die Zahlungsverjährung der Schuld des
Steuerschuldners bis zum Erlass der streitgegenständlichen
Einspruchsentscheidung am 19.10.2017 durchgehend unterbrochen
war.
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31
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Da der Senat die fehlenden Feststellungen
nicht selbst treffen kann, ist die Vorentscheidung aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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32
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Das Urteil ist nicht aus anderen Gründen
richtig (§ 126 Abs. 4 FGO), denn Umstände, die eine
Klageabweisung unabhängig von einer möglicherweise
eingetretenen Verjährung tragen, sind nicht ersichtlich. Die
Vorentscheidung und der angefochtene Bescheid können auch
nicht ersatzlos aufgehoben werden, da die übrigen Rügen
der Klägerin unter Berücksichtigung der Feststellungen
des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht durchgreifen
oder allenfalls eine Zurückverweisung rechtfertigen
würden.
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33
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass das FA wegen der Einkommensteuerschulden des Steuerschuldners
einen Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1
Sätze 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff., 15 AnfG erlassen
konnte; ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des
Steuerschuldners war nicht anhängig. Das FA hatte kein
Wahlrecht, ob es stattdessen Klage vor einem Zivilgericht erhebt;
Ermessenserwägungen waren insoweit nicht notwendig (vgl.
Senatsurteil vom 30.06.2020 - VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II
2021, 191 = SIS 20 19 13).
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2. Den Feststellungen des FG lässt sich
allerdings nicht entnehmen, ob die zugrunde liegenden
Steuerschulden im Zeitpunkt des Erlasses der
streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung noch
vollstreckbar waren oder ob diesbezüglich bereits
Zahlungsverjährung eingetreten war. Zu entsprechenden
Feststellungen bestand im Hinblick auf die lange Verfahrensdauer
und den Vortrag der Klägerin jedoch Anlass.
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35
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a) Zur Anfechtung gemäß § 2
AnfG sind nur Gläubiger befugt, die gegen den Schuldner einen
vollstreckbaren (§ 251 AO, § 14 AnfG) Schuldtitel erlangt
haben und deren Forderungen fällig sind. An einem
vollstreckbaren Schuldtitel fehlt es u.a., wenn der Anspruch aus
dem Steuerschuldverhältnis mit dem Eintritt der
Zahlungsverjährung erloschen ist (§ 47 und § 232
AO).
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36
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Die Zahlungsverjährung beginnt
grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der
Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz
1 AO). Gemäß § 228 Satz 2 AO beträgt sie im
Regelfall fünf Jahre, in den Fällen der §§ 370,
373 oder 374 AO zehn Jahre. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt der
letzten belastenden Behördenentscheidung. Eine
Duldungsinanspruchnahme kommt nicht mehr in Betracht, wenn
hinsichtlich des Anspruchs, zu dessen Durchsetzung die Anfechtung
erfolgt ist, im Zeitpunkt des Ergehens der letzten belastenden
Behördenentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung,
Zahlungsverjährung eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom
07.03.2006 - VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584 = SIS 06 25 19, unter II.2.b bb 3.).
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37
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b) Im Streitfall ist unklar, ob der am
08.08.2001 erstmals fällige Steueranspruch bei Erlass der
Einspruchsentscheidung am 19.10.2017 noch bestand, da das FG weder
festgestellt hat, ob die Voraussetzungen der §§ 370, 373
oder 374 AO vorliegen, noch, ob und wie lange die Verjährung
gemäß § 231 AO unterbrochen war. Aus dem Sachurteil
des FG München vom 15.05.2014 - 10 K 1082/12 betreffend den
Einkommensteuerbescheid 1999 des Steuerschuldners folgt lediglich,
dass am 15.05.2014 in der Höhe, in der die dortige Klage
abgewiesen worden ist, noch keine Zahlungsverjährung
eingetreten war; andernfalls wäre die Hauptsache erledigt
gewesen und hätte kein Sachurteil mehr ergehen dürfen
(vgl. Senatsbeschluss vom 06.08.1996 - VII B 24/96, BFH/NV 1997,
95). Für die Zeit nach dem 15.05.2014 fehlt es jedoch an
entsprechenden Feststellungen.
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38
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aa) Das vom FG München in seinem Urteil
in EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82, Rz 51 f. referierte Vorbringen des
FA, aus dem sinngemäß folgt, dass das FA u.a. durch eine
Zahlungsaufforderung, die der inländischen
Empfangsbevollmächtigten des Steuerschuldners am 27.05.2014
zugestellt worden sein soll, die Zahlungsverjährung des
Steueranspruchs durchgehend bis mindestens 31.12.2019 und durch
andere Maßnahmen auch darüber hinaus unterbrochen haben
will (vgl. § 231 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO), hat sich das
FG nicht zu eigen gemacht, also nicht i.S. des § 118 Abs. 2
FGO festgestellt.
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39
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bb) Entsprechende Feststellungen sind auch
nicht im Hinblick darauf entbehrlich, dass das FA gegenüber
der Klägerin den streitgegenständlichen Duldungsbescheid
erlassen hat, über den noch nicht rechtskräftig
entschieden worden ist.
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40
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Zwar kann auch der Erlass eines
Duldungsbescheids die Zahlungsverjährung gegenüber dem
Steuerschuldner gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
unterbrechen (Senatsurteil in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191 = SIS 20 19 13). Diese Unterbrechung führt jedoch lediglich dazu,
dass gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem der Duldungsbescheid erlassen wurde, eine
neue Verjährungsfrist beginnt. Sie dauert nicht fort, bis
über den Duldungsbescheid bestandskräftig entschieden
worden ist. Derartiges kann insbesondere nicht aus § 231 Abs.
2 Satz 1 Nr. 3 AO abgeleitet werden. Denn die Vorschrift regelt nur
die Fortdauer der Unterbrechung bis zum Erlöschen eines
Pfändungspfandrechts, einer Zwangshypothek oder eines
sonstigen Vorzugsrechts auf Befriedigung. Anhaltspunkte dafür,
dass es sich dabei nur um Regelbeispiele handelt und dass die
Verjährung stets bis zur bestandskräftigen Entscheidung
über die unter § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO fallenden
Vollstreckungsmaßnahmen unterbrochen wird, lassen sich der
Vorschrift nicht entnehmen. Dies bestätigt ein Umkehrschluss
zu § 231 Abs. 2 Satz 2 AO, der eine derartige Regelung nur
für gegen eine Finanzbehörde gerichtete Ansprüche
enthält. § 231 Abs. 2 Satz 1 AO erwähnt die nur
punktuell wirkenden (so etwa Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO,
§ 231 AO Rz 59, oder Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., §
231 Rz 1a) bzw. nicht auf Dauer angelegten (vgl. Heuermann in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 231 AO Rz 35)
Unterbrechungshandlungen generell nicht. Mit den
Unterbrechungstatbeständen der Wohnsitz- oder
Aufenthaltsermittlung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO) oder der
schriftlichen Geltendmachung des Anspruchs (§ 231 Abs. 1 Satz
1 Nr. 8 AO) korrespondiert kein Tatbestand in § 231 Abs. 2
Satz 1 AO. Für die nicht genannten Fälle besteht jedoch
keine durch Analogie zu schließende Regelungslücke,
sondern gilt gemäß § 231 Abs. 3 AO, dass mit Ablauf
des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechungshandlung vorgenommen
worden ist, eine neue Verjährungsfrist beginnt.
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41
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3. Wenn man von der Frage der
Zahlungsverjährung absieht, greifen die Einwände der
Klägerin gegen ihre Duldungsinanspruchnahme nicht durch bzw.
rechtfertigen allenfalls eine Zurückverweisung. Im
Übrigen liegen die Voraussetzungen für die
Duldungsinanspruchnahme der Klägerin gemäß §
191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 2 AnfG
als Rechtsnachfolgerin des S vor.
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42
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a) Im Streitfall liegt nach den Feststellungen
des FG ein gemäß §§ 1 ff., 4 Abs. 1 AnfG
anfechtbarer unentgeltlicher Erwerb des S vor, dem eine anfechtbare
und gläubigerbenachteiligende Rechtshandlung des
Steuerschuldners zugrunde liegt.
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43
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aa) Der Steuerschuldner hat, indem er das
Grundstück auf S übertragen hat, eine anfechtbare
Rechtshandlung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG vorgenommen.
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44
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(1) Eine Rechtshandlung ist jedes rechtliche
oder tatsächliche Handeln oder Unterlassen, das rechtliche
Folgen hat bzw. rechtliche Wirkungen auslöst. Nach Sinn und
Zweck des Gesetzes genügt es für die Annahme einer
Rechtshandlung, dass das Gesetz an die konkrete
Willensbetätigung eine Rechtswirkung knüpft. Rechtliche
Folgen in diesem Sinn liegen auch dann vor, wenn das Handeln oder
Unterlassen dem Erwerber nur eine formelle Rechtsstellung bzw. eine
Buchposition verschafft. Auch die Nichtigkeit einer Rechtshandlung
schließt deren Anfechtbarkeit nicht ohne Weiteres aus. Bei
der Anfechtung einer unwirksamen Rechtshandlung ist lediglich
besonders zu prüfen, ob trotz der Unwirksamkeit eine objektive
Gläubigerbenachteiligung eingetreten ist (vgl. Senatsurteil in
BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191 = SIS 20 19 13, Rz 25, m.w.N.).
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45
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(2) Bei der Übertragung des Eigentums an
den Grundstücken auf S handelte es sich nach diesen
Rechtsgrundsätzen um eine Rechtshandlung i.S. der §§
1 ff. AnfG. Dies wäre gleichermaßen bei der
Übertragung lediglich einer Buchposition gegeben, wovon die
Klägerin wegen der ihrer Auffassung nach notwendigen, aber
fehlenden vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung des Vertrags vom
28.08.2000 ausgeht.
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46
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bb) Die Übertragung des Grundeigentums
auf S im Jahr 2000 benachteiligte die Gläubiger des
Steuerschuldners objektiv i.S. des § 1 AnfG.
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47
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(1) Eine objektive
Gläubigerbenachteiligung ist gegeben, wenn der Schuldner durch
Weggabe eines Vermögenswerts die Befriedigungsmöglichkeit
seines Gläubigers vereitelt, beeinträchtigt, erschwert
oder verzögert. Der Eintritt der objektiven
Gläubigerbenachteiligung ist isoliert mit Bezug auf die
Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva
des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet
dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind
lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung
selbst anknüpfen (vgl. Senatsurteil vom 25.04.2017 - VII R
31/15, BFH/NV 2017, 1297 = SIS 17 15 57, Rz 12, m.w.N.). Die
Feststellung der objektiv gläubigerbenachteiligenden Wirkung
unterscheidet sich insoweit von der Feststellung der
(Un-)Entgeltlichkeit; jedoch setzen beide keine dauerhafte
Entreicherung des Schuldners oder dauerhafte Bereicherung des
Anfechtungsgegners voraus (Umkehrschluss zu § 11 Abs. 2 AnfG;
Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297 = SIS 17 15 57, Rz 12, m.w.N.).
Es genügt deshalb, wenn sich der Schuldner zumindest
vorübergehend irgendeines der Zwangsvollstreckung
zugänglichen Gegenstands oder Rechts entäußert hat
(vgl. §§ 11, 13, 15 Abs. 2 AnfG; Huber, AnfG, 11. Aufl.,
§ 1 Rz 35). Welchen Wert der übertragene
Vermögenswert für den Erwerber hat, ist unbeachtlich
(vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297 = SIS 17 15 57). Nur die
Weggabe wertloser Gegenstände oder solcher, auf die eine
Zugriffsmöglichkeit zum Zwecke der Verwertung nicht besteht,
kann das Vermögen des Schuldners nicht zum Nachteil der
Gläubiger verkürzen (vgl. Senatsurteile vom 14.07.1981 -
VII R 49/80, BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751 = SIS 81 24 46,
unter III.1.c, und vom 30.03.2010 - VII R 22/09, BFHE 229, 29,
BStBl II 2011, 327 = SIS 10 18 75, Rz 34; Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30.03.1983 - VIII ZR 7/82, BGHZ 87,
166 -168, unter I.2.).
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48
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Die Frage, ob ein übertragenes
Grundstück wertlos war, ist gegebenenfalls durch Einholung
eines Sachverständigengutachtens zu klären, welches auf
der Grundlage der gemäß § 195 Abs. 1 Satz 2 des
Baugesetzbuchs zur amtlichen Kaufpreissammlung mitgeteilten
Zuschlagsbeschlüsse das voraussichtliche
Zwangsversteigerungsergebnis - und nicht den Verkehrswert bei einem
freihändigen Verkauf - feststellt (vgl. BGH-Urteile vom
13.09.2018 - IX ZR 190/17, Neue Zeitschrift für Insolvenz und
Sanierungsrecht - NZI - 2018, 934, Rz 29, und vom 20.10.2005 - IX
ZR 276/02, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2006, 387,
Rz 7 und 9 ff.).
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49
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Erfordert der Anfechtungstatbestand die
unmittelbare Gläubigerbenachteiligung (s. § 3 Abs. 2
AnfG), kommt es grundsätzlich auf den nach § 8 AnfG zu
bestimmenden Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung an.
Genügt - wie im Fall des § 4 Abs. 1 AnfG - eine
mittelbare Benachteiligung, kann auch die spätere Entwicklung
bis zum Erlass der den Duldungsbescheid betreffenden
Einspruchsentscheidung miteinzubeziehen sein (zum Zivilrecht vgl.
etwa BGH-Urteil in NZI 2018, 934, Rz 25; Huber, AnfG, a.a.O.,
§ 1 Rz 41, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteile vom 15.10.1996 -
VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17 = SIS 97 06 73, Rz
10, und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751 = SIS 81 24 46, Rz 25
und 31; Senatsbeschluss vom 18.12.1987 - VII B 156/97, BFH/NV 1998,
681, wobei die älteren Entscheidungen nur sinngemäß
übertragbar sind, vgl. § 8 Abs. 2 AnfG n.F.).
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50
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(2) Im Streitfall kam es bei der
Übertragung des (Buch-)Eigentums auf den S zu einer objektiven
Gläubigerbenachteiligung, da nach der Übertragung eine
Vollstreckung in das Grundstück nicht mehr aufgrund eines
gegen den Steuerschuldner gerichteten Vollstreckungstitels
möglich war. Die Befriedigung der gegen den Steuerschuldner
gerichteten Forderungen wurde durch die Übertragung des
Grundstücks (oder Bucheigentums) zumindest vorübergehend
erschwert oder verzögert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017,
1297 = SIS 17 15 57, m.w.N., und BGH-Urteil vom 11.07.1996 - IX ZR
226/94, ZIP 1996, 1516, unter II.2.a.bb).
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51
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(3) Umstände, die eine
Gläubigerbenachteiligung in Bezug auf die Übertragung des
(Buch-)Eigentums vom Steuerschuldner auf den S ausschließen,
hat das FG im ersten Rechtsgang nicht festgestellt.
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52
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Das gilt insbesondere für die Frage, ob
das Grundstück wertausschöpfend belastet war. Dies ist im
Hinblick darauf, dass es im Jahr 2000 ausweislich der Gutachten
einen Wert von mindestens 930.000 EUR hatte (wofür auch die
auf dem Grundstück lastende und bei der Übertragung des
Grundstücks auf den S gelöschte Bankgrundschuld von
über 1,9 Mio. DM ein Indiz ist) und nur der
Vorbehaltsnießbrauch des Steuerschuldners im Wert von rund
600.000 EUR wertmindernd zu berücksichtigen war, naheliegend.
Da die Sache aus anderen Gründen zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen ist, kann dahinstehen, ob die
im ersten Rechtsgang vorliegenden Gutachten den oben genannten
Anforderungen entsprachen. Im zweiten Rechtsgang werden
gegebenenfalls noch ein den oben genannten Anforderungen
entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen und das
voraussichtliche Zwangsversteigerungsergebnis in dem nach dem
Anfechtungstatbestand maßgeblichen Zeitpunkt (§ 8 AnfG,
bei mittelbaren Benachteiligungen gegebenenfalls auch unter
Einbeziehung der späteren Entwicklung) festzustellen sein.
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53
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Die anlässlich der Übertragung des
Grundstücks auf den S gelöschte Bankgrundschuld von
über 1,9 Mio. DM und die am 16.07.2002 aufgrund eines
Ersuchens des Schenkungsteuerfinanzamts in Höhe von ca. 2,4
Mio. EUR im Grundbuch eingetragene Zwangssicherungshypothek sind -
wovon das FG zutreffend ausgegangen ist - nicht vom
Grundstückswert abzuziehen. Infolge der Löschung waren
die Grundpfandrechte für den Wert des Grundstücks ohne
Bedeutung (vgl. Senatsbeschluss vom 24.08.1998 - VII B 151/98,
BFH/NV 1999, 155 = SIS 98 50 32, unter I.). Die Hypothek bestand
bei der Übertragung auf den S im Jahr 2000 noch nicht und im
Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen im August 2017
nicht mehr. Infolge der Aufhebung des zugrundeliegenden
Schenkungsteuerbescheids im Jahr 2015 war sie im Übrigen
gemäß § 1163 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zur Eigentümergrundschuld geworden und stand
der Klägerin zu. Dies ist eine objektiv
gläubigerbenachteiligende Folge der angefochtenen
Übertragungen, weshalb die Eigentümergrundschuld bei der
Ermittlung des Grundstückswerts keine
berücksichtigungsfähige Wertminderung darstellt. Dies
gilt auch für den Nießbrauch zugunsten des S (obwohl
dieser vor Erlass der Einspruchsentscheidung im August 2017
bestellt wurde), weil diese Belastung von ihm bzw. ihm zurechenbar
von seiner gesetzlichen Vertreterin begründet wurde (vgl. etwa
Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - München vom 20.05.2003 -
23 U 4260/02, Zeitschrift für Verbraucherinsolvenzrecht 2003,
650; Huber, AnfG, a.a.O., § 1 Rz 41, m.w.N.).
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54
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cc) Die Voraussetzungen des § 2 AnfG sind
erfüllt, wenn man unterstellt, dass die
Zahlungsverjährung unterbrochen war.
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55
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(1) Nach dieser Vorschrift ist jeder
Gläubiger zur Anfechtung berechtigt, der einen vollstreckbaren
Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist, wenn
die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht
zu seiner vollständigen Befriedigung geführt hat oder
wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen würde
(vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2003 - VII B 106/03, BFH/NV 2003,
1146 = SIS 03 36 78, Rz 8; Senatsurteil vom 09.02.1988 - VII R
62/86, BFH/NV 1988, 752, unter 2.).
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56
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(2) Im Streitfall waren das FA Gläubiger
und der Steuerschuldner Schuldner der im Steuerbescheid vom
05.07.2001 festgesetzten und am 08.08.2001 fälligen Steuern
und steuerlichen Nebenleistungen. Diese waren, wenn keine
Zahlungsverjährung eingetreten ist, auch vollstreckbar. Die
Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners hat
nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA geführt
(§ 2 AnfG). Anhaltspunkte dafür, dass der Steuerschuldner
nach 2004 noch über pfändbares Vermögen in Höhe
der Steuerschulden (von derzeit immer noch mehr als 2 Mio. EUR)
verfügte oder später neu gebildet hat, ergeben sich aus
den Feststellungen des FG nicht. Es hat im Gegenteil festgestellt,
dass gegen den Steuerschuldner in dem Strafurteil vom 04.05.2004
u.a. der Verfall von Wertersatz in Höhe von 4,5 Mio. EUR
gemäß § 73a des Strafgesetzbuchs a.F. angeordnet
worden sei und dass danach kein Schuldnervermögen mehr zur
Verwertung zur Verfügung gestanden habe.
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57
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Der Freistaat Bayern konnte nach Aufhebung des
Schenkungsteuerbescheids nicht von der zu seinen Gunsten bestellten
Zwangssicherungshypothek Gebrauch machen, da diese mit
Erlöschen der gesicherten Forderung im Jahr 2015 zur
Eigentümergrundschuld geworden war und der Klägerin
zustand.
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58
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Der Erlös aus einer etwaigen
Zwangsversteigerung des Nießbrauchs zugunsten des
Steuerschuldners hätte, falls sie überhaupt zulässig
gewesen wäre (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 229, 29, BStBl
II 2011, 327 = SIS 10 18 75, Rz 29, und in BFHE 133, 501, BStBl II
1981, 751 = SIS 81 24 46, unter III.1.d und VI.b), jedenfalls nicht
zu einer vollständigen Tilgung der Steuerschulden in Höhe
von (immer noch) mehr als 2 Mio. EUR ausgereicht, da der
Nießbrauch deutlich weniger wert war.
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59
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dd) S hat das Grundstück nach den
Feststellungen des FG i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG unentgeltlich
erworben.
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60
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(1) Die Frage, ob Unentgeltlichkeit vorliegt,
ist danach zu beurteilen, ob sich Leistung und Gegenleistung
objektiv in etwa ausgleichen. Ergibt diese Gegenüberstellung
wegen der Schwierigkeit der Bewertung einzelner Faktoren kein
eindeutiges Bild, kann auch die Wertung der Beteiligten in Betracht
zu ziehen sein (Senatsurteil in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751 =
SIS 81 24 46, unter III.3.a, insoweit nicht überholt).
Vorbehaltene Nießbrauche oder die bloße Übernahme
von dinglichen Belastungen des Grundstücks ohne Übernahme
einer persönlichen Haftung sind keine Gegenleistung;
Gegenstand der Schenkung ist vielmehr das belastete Grundstück
(vgl. Senatsurteile in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327 = SIS 10 18 75, Rz 34, m.w.N., und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751 = SIS 81 24 46, unter III.3.a).
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61
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(2) Im Streitfall hat das FG keine
Gegenleistung des S festgestellt; der Nießbrauch zugunsten
des Steuerschuldners ist nicht zu berücksichtigen.
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62
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ee) Die Frist des § 4 Abs. 1 AnfG wurde
gewahrt.
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63
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(1) Bei der Anfechtung einer unentgeltlichen
Leistung muss der einer gerichtlichen Geltendmachung gleichstehende
(vgl. § 191 Abs. 1 Satz 2 AO) Duldungsbescheid
(grundsätzlich) innerhalb von vier Jahren nach der Leistung
ergehen (§ 4 Abs. 1 AnfG i.V.m. § 7 f. AnfG; das
Senatsurteil in BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17 = SIS 97 06 73,
auf das sich die Klägerin bezieht, betrifft das AnfG a.F., von
dem § 8 Abs. 2 AnfG n.F. abweicht). Es genügt, dass der
Duldungsbescheid wirksam ist. Er muss bekanntgegeben worden sein
und darf nicht nichtig sein. Nicht erforderlich ist, dass der
Bescheid rechtmäßig und bestandskräftig ist.
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64
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Wurde eine der in §§ 3 ff. AnfG
genannten Fristen durch einen wirksamen Bescheid gegenüber dem
Ersterwerber gewahrt, ist es im Verhältnis zu dem
gemäß § 15 AnfG in Anspruch genommenen
Rechtsnachfolger unschädlich, wenn der Bescheid nach
Weitergabe des Vermögensgegenstands wieder aufgehoben wird.
Denn § 15 Abs. 2 AnfG bezieht den oder die Rechtsnachfolger
gerade dann ein, wenn der ursprüngliche Erwerber nicht mehr
(vollumfänglich) auf Duldung der Zwangsvollstreckung in den
anfechtbar erworbenen Gegenstand in Anspruch genommen werden kann,
weil er diesen (teilweise) veräußert, verschenkt oder
sonst weitergegeben hat. Dies kommt vor allem dann in Betracht,
wenn der beschenkte Ersterwerber minderjährig ist und deshalb
nach Weitergabe des Vermögensgegenstands und Entreicherung
nicht mehr in Anspruch genommen werden kann. Anders als die
Klägerin vorträgt, kann somit aus dem Scheitern der
Inanspruchnahme des Ersterwerbers nicht abgeleitet werden, dass der
Rechtsnachfolger nicht in Anspruch genommen werden darf. Das
Gegenteil ist der Fall. Vor diesem Hintergrund ist es - anders als
die Klägerin vorträgt - auch unschädlich, ob das FA
zwischenzeitlich vom Ersterwerber (erfolglos) Wertersatz verlangt
hat. Die von der Klägerin zitierten Entscheidungen (vgl. etwa
BGH-Urteil vom 23.10.2008 - IX ZR 202/07, NZI 2009, 67, Rz 27 ff.;
offengelassen im BGH-Urteil vom 05.12.1991 - IX ZR 270/90, BGHZ
116, 222, Rz 12) sind auf den Streitfall nicht
übertragbar.
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65
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(2) Im Streitfall wurde die Vier-Jahres-Frist
des § 4 Abs. 1 AnfG i.V.m. §§ 7 f. AnfG durch den
gegenüber dem Ersterwerber S ergangenen Duldungsbescheid vom
02.01.2002 gewahrt. Der an S gerichtete Bescheid ist nach den
Feststellungen des FG, das dem Vortrag der Klägerin insoweit
nicht gefolgt ist, innerhalb der - seit der Übertragung des
Grundstücks (oder der Buchposition) auf den S im Jahr 2000
laufenden - Frist ergangen und der Mutter des S als dessen
gesetzliche Vertreterin bekanntgegeben worden.
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66
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Da für die Fristwahrung der Erlass eines
wirksamen, nicht notwendig rechtmäßigen
Duldungsbescheids genügt, gehen die Einwendungen der
Klägerin, welche die Rechtmäßigkeit des
gegenüber S am 02.01.2002 ergangenen Duldungsbescheids in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom August 2017 betreffen
(fehlende örtliche Zuständigkeit des FA, mangelnde
Bestimmtheit des Bescheids, Inanspruchnahme des S als
Eigentümer, obwohl er nach Auffassung der Klägerin nicht
Eigentümer geworden war, etc.), ins Leere.
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67
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Anhaltspunkte dafür, dass der
gegenüber dem S ergangene Duldungsbescheid nichtig gewesen
sein könnte, gibt es nicht. Ausweislich des Urteils des FG
München in EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82 wurde der Bescheid
aufgehoben, weil S im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der
Einspruchsentscheidung im August 2017 infolge der
Weiterveräußerung des Grundstücks an die
Klägerin nicht mehr zur Duldung der Zwangsvollstreckung in der
Lage war. Dies ist eine im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2
AnfG typische Konstellation, die keine Einschränkung der
Duldungspflicht rechtfertigt. Dass der Duldungsbescheid durch
Urteil des FG München in EFG 2019, 233 = SIS 18 21 82
aufgehoben wurde, spielt somit keine Rolle.
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68
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ff) Die Duldungspflicht des Ersterwerbers
unterliegt nach herrschender Meinung keiner
Festsetzungsverjährung; ein Duldungsbescheid kann ergehen,
solange der Duldungsanspruch besteht (vgl. etwa Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 13.02.1987 - 8 C 25/85, BVerwGE 77,
38, BStBl II 1987, 475 = SIS 87 20 58, juris, Rz 29; FG
Düsseldorf, Urteil vom 05.06.2013 - 15 K 2870/12 AO, juris, Rz
24; vgl. auch Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 13, m.w.N.; Boeker
in HHSp, § 191 AO Rz 223, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, §
191 AO Rz 77; Klein/Rüsken, AO, a.a.O., § 191 Rz 104).
Der Ersterwerber wird durch die Fristen in den §§ 3 ff.
AnfG hinreichend geschützt. Durch § 191 Abs. 3 AO wird
die Inanspruchnahme des Duldungspflichtigen weder zeitlich begrenzt
noch ausgedehnt. Im Streitfall ist der Duldungsbescheid
gegenüber dem S innerhalb von zwei Jahren nach dem
anfechtbaren Rechtsgeschäft und damit jedenfalls rechtzeitig
ergangen.
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69
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b) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2
Nr. 2 AnfG, der im Interesse eines umfassenden
Gläubigerschutzes die Anfechtbarkeit von Rechtshandlungen
gemäß §§ 1 ff. AnfG auf Sonderrechtsnachfolger
ausdehnt (s. Senatsurteil in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327 = SIS 10 18 75, Rz 19), sind auch im Übrigen erfüllt.
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70
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aa) Im Streitfall gehörte die
Klägerin im Zeitpunkt ihres Erwerbs zu den Personen, die dem
Schuldner gemäß § 138 Abs. 1 Nr. 2 InsO nahestehen,
denn sie ist seine Schwester.
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71
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bb) Die Klägerin war Rechtsnachfolgerin
des S.
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72
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(1) Der Begriff der Rechtsnachfolge i.S. des
§ 15 Abs. 2 AnfG ist funktional weit zu verstehen und erfasst
alle (aus dem Vollrecht abgeleiteten) Rechtspositionen, welche die
Verpflichtung zur Duldung der Zwangsvollstreckung vereiteln oder
erschweren (vgl. BGH-Urteil vom 13.07.1995 - IX ZR 81/94, BGHZ 130,
314, unter B.I.2.a; MüKoAnfG/Kirchhof, AnfG, § 15 Rz 1,
1. Aufl. 2012; einschränkend für Gläubiger, welche
nur deshalb Sicherung oder Befriedigung aus dem
Anfechtungsgegenstand erlangt haben, weil sie ihrerseits
gemäß §§ 1 ff. AnfG angefochten haben, vgl.
Urteil des LG Augsburg vom 10.01.2005 - 3 O 3921/04, Neue
Juristische Online Zeitschrift 2006, 1713, m.w.N., und BGH-Urteil
vom 26.01.1959 - II ZR 235/57, BGHZ 29, 230 zu § 11 AnfG
a.F.).
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73
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Eine Rechtsnachfolge i.S. des § 15 Abs. 2
AnfG setzt somit nicht die Vollübertragung des anfechtbar
Erlangten voraus, sondern kann schon vorliegen, wenn aus dem
anfechtbar Erworbenen ein neues, beschränktes Recht
geschaffen, eine besondere Befugnis abgezweigt (Senatsurteil in
BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327 = SIS 10 18 75, Rz 21; BGH-Urteil
in BGHZ 130, 314, unter B.I.1.a, m.w.N.) oder wenn aufgrund des mit
dem Ziel der Weiterübertragung vorgenommenen
Rechtsgeschäfts dem Erwerber lediglich eine Buchposition oder
ein gutgläubiger Eigentumserwerb vermittelt wird, solange es
um ein Recht an dem anfechtbar weggegebenen Gegenstand oder Recht
selbst - und nicht um ein Surrogat (wie etwa eine
Versicherungsleistung) - geht. Rechtsnachfolger kann deshalb auch
sein, wer vom Nichtberechtigten gemäß § 892 oder
§§ 932 ?ff. BGB gutgläubig wirksam erwirbt (Huber,
AnfG, § 15 Rz 11; MüKoAnfG/ Kirchhof, AnfG § 15 Rz
17, a.a.O.). § 15 Abs. 2 AnfG verhindert auch, dass durch die
Aufspaltung einer Vermögenszuwendung ein anfechtungsfreier
Raum geschaffen wird (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130, 314, unter
B.I.1.c). Nur ein originärer Erwerb, der auf keiner
Rechtshandlung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG beruht, ist
anfechtungsfrei (Jaeger, InsO, § 145 Rz 43 nennt als Beispiel
zu § 145 InsO den Eigentumserwerb durch Ersitzung,
§§ 937, 945 BGB).
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74
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(2) Im Streitfall war die Klägerin nach
diesen Grundsätzen Rechtsnachfolgerin des S. Dies gilt auch
für den Fall, dass S nur eine Buchposition innegehabt und sie
das Eigentum an dem Grundstück somit gutgläubig erworben
haben sollte.
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75
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cc) Die Rechtsnachfolge, d.h. die
Weiterübertragung des zwischenzeitlich mit zwei
Nießbrauchen belasteten Grundstücks auf die
Klägerin, benachteiligt die Gläubiger des
Steuerschuldners wenigstens mittelbar i.S. des § 1 Abs. 1
AnfG.
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76
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(1) Dazu genügt es, dass durch die
Weiterübertragung des anfechtbar Erlangten auf einen
Einzelrechtsnachfolger die Benachteiligung der Gläubiger des
Hauptschuldners i.S. von § 1 Abs. 1 AnfG ganz oder teilweise
aufrechterhalten wird. Der Zweiterwerb muss nicht zu einer
über den Ersterwerb hinausgehenden, zusätzlichen bzw.
neuen Gläubigerbenachteiligung führen. § 15 AnfG
nimmt auf den Ersterwerb Bezug und enthält insoweit keine
zusätzlichen Tatbestandsmerkmale (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130,
314, unter B.I.1.d; MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., AnfG § 15
Rz 26 f.).
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77
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(2) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen
vor. Durch die Übertragung des Grundstücks
(gegebenenfalls auch nur einer Buchposition) auf die Klägerin
wurde der durch die Übertragung des Grundeigentums (bzw. einer
Buchposition) auf den S eingetretene,
gläubigerbenachteiligende Zustand aufrechterhalten, denn die
Gläubiger konnten infolge der Übertragungen aufgrund
eines gegen den Steuerschuldner ergangenen Titels weiterhin nicht
auf das Grundstück zugreifen.
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78
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Die Ausführungen der Klägerin dazu,
dass zwischen ihr und dem S ein Bargeschäft (i.S. des §
142 InsO) vorgelegen habe, führen zu keiner anderen
Beurteilung. Denn dass sie dem S ein Entgelt für den
Grunderwerb gezahlt hat, kommt den Gläubigern des
Steuerschuldners nicht zu Gute - vor allem, wenn der
minderjährige Ersterwerber (wie im Streitfall)
gemäß § 11 Abs. 2 AnfG nur eingeschränkt oder
nach Entreicherung nicht mehr zur Herausgabe des Erlangten
verpflichtet ist.
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79
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dd) Der Duldungsbescheid ist gegenüber
dem Ersterwerber S innerhalb der in den § 4 Abs. 1 AnfG
genannten Frist von vier Jahren nach der anfechtbaren
Übertragung ergangen. Das genügt, um diese Frist
gegenüber allen Rechtsnachfolgern des S, also auch
gegenüber der Klägerin, zu wahren.
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80
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(1) Die Fristen der §§ 3 ff. AnfG
können auf § 15 AnfG nicht übertragen werden; es ist
nicht erforderlich, dass die Frist gegenüber jedem einzelnen
Erwerber oder zumindest auch gegenüber dem in Anspruch
genommenen Rechtsnachfolger eingehalten wird (OLG Hamm, Urteil vom
28.09.2000 - 27 U 176/99, Insolvenz & Vollstreckung 2001, 337;
Huber, AnfG, 11. Aufl., § 15 Rz 15, 24;
MüKoAnfG/Kirchhof, AnfG, § 15 Rz 42, a.a.O.; anderer
Ansicht Frege/Nicht in: Keller [Hrsg.], Handbuch
Zwangsvollstreckungsrecht, 1. Aufl. 2013, Kapitel 7, C. Das
Verfahren zur Durchsetzung der Anfechtung nach dem AnfG, Rz
31).
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81
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Diese Interpretation entspricht dem Wortlaut
und dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Der durch das AnfG zu
gewährleistende Gläubigerschutz könnte andernfalls
durch eine (wiederholte) Weitergabe des anfechtbar erworbenen
Gegenstands kurz vor oder nach Ablauf der Frist allzu leicht
ausgehebelt werden, vor allem, wenn der Ersterwerber eine
nahestehende Person ist oder unentgeltlich erworben hat und
minderjährig ist, also nur eingeschränkt zum
Wertausgleich verpflichtet ist (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG;
Senatsurteil vom 22.06.2004 - VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II
2004, 923 = SIS 04 35 58).
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82
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Aus § 15 Abs. 3 AnfG folgt nichts
anderes. Vielmehr bestätigt diese Vorschrift die hier
vertretene Auffassung. Gemäß § 7 Abs. 2 AnfG, auf
den sich § 15 Abs. 3 AnfG bezieht, kann der
Anfechtungsgläubiger die Anfechtungsfrist vorläufig
wahren, indem er seine Anfechtungsabsicht dem ersten Erwerber des
anfechtbar weggegebenen Gegenstands schriftlich mitteilt.
Gemäß § 15 Abs. 3 AnfG ist eine schriftliche
Mitteilung gegenüber dem Rechtsnachfolger ausreichend, aber
nicht erforderlich („genügt“). Damit soll
die Anfechtung diesem gegenüber erleichtert - nicht erschwert
- werden (vgl. etwa MüKoAnfG/ Kirchhof, a.a.O., § 15 AnfG
Rz 49). Dass eine schriftliche Mitteilung gegenüber dem
Rechtsnachfolger ausreichend, aber nicht erforderlich ist, spricht
dafür, dass auch der Erlass eines Duldungsbescheids innerhalb
der in den §§ 3 ff. AnfG genannten Fristen diesem
gegenüber ausreichend, aber nicht erforderlich ist (so
RGH-Urteil vom 24.11.1899 - II 251/99, RGZ 45, 45 zu § 11 AnfG
a.F.).
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83
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Nach diesen Grundsätzen kann die
Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers also auch noch nach Ablauf
der Fristen erfolgen, wenn die Frist gegenüber dem
Ersterwerber (oder einem Zwischenerwerber) gewahrt wurde.
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(2) Im Streitfall wurde die Anfechtungsfrist
des § 4 Abs. 1 AnfG durch Bekanntgabe eines jedenfalls nicht
nichtigen Duldungsbescheids gegenüber dem S gewahrt; dass der
Bescheid später aufgehoben wurde, ist irrelevant. Der
Duldungsbescheid gegenüber der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin des S konnte auch nach Ablauf der Frist des
§ 4 Abs. 1 AnfG erlassen werden.
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ee) Der Duldungsbescheid gegenüber der
Klägerin ist innerhalb von zehn Jahren seit ihrem Erwerb
ergangen.
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(1) Das FA kann die Anfechtbarkeit des
Ersterwerbs gegenüber dem Rechtsnachfolger nicht unbefristet
geltend machen, auch wenn die in den §§ 3 ff. AnfG
enthaltenen Fristen nicht auf § 15 AnfG übertragen werden
können. Eine zeitlich unbeschränkte Duldungspflicht
stünde mit den Bestrebungen im neueren Schuld- und
Insolvenzrecht nicht im Einklang, eine Inanspruchnahme zeitlich zu
begrenzen (vgl. Senatsurteil vom 09.05.2006 - VII R 15/05, BFHE
212, 428, BStBl II 2006, 738 = SIS 06 30 06, zu § 278 Abs. 2
AO). Deshalb geht der Senat davon aus, dass - wie bei § 278
Abs. 2 AO - auch in Bezug auf § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m.
§ 15 AnfG eine Regelungslücke besteht, die durch eine
analoge Anwendung der in § 3 Abs. 1 AnfG enthaltenen
Maximalfrist von zehn Jahren ab Erwerb des Rechtsnachfolgers zu
schließen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 428, BStBl II
2006, 738 = SIS 06 30 06).
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Die Annahme einer maximalen Frist von zehn
Jahren ab dem Erwerb ist auch nach dem Grundsatz der Einheit der
Rechtsordnung geboten, weil sich der Rechtsnachfolger nach dem
analog anzuwendenden § 12 AnfG (vgl. etwa
MüKoAnfG/Kirchhof, § 15 Rz 40, m.w.N., a.a.O.)
gegenüber dem Anfechtungsgläubiger nicht darauf berufen
kann, dass er an seinen Rechtsvorgänger eine Gegenleistung
erbracht, also z.B. einen Kaufpreis gezahlt hat, sondern sich
insoweit an den Schuldner oder den Zwischenerwerber halten muss,
von dem er den Vermögensgegenstand erworben hat. Diese
Ansprüche verjähren gemäß § 199 Abs. 4
BGB ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige
Unkenntnis in zehn Jahren von der Entstehung an.
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Innerhalb dieser Maximalfrist können
besondere Härten im Rahmen der Ermessensausübung i.S. des
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO berücksichtigt werden.
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(2) Im Streitfall wurde der Duldungsbescheid
gegenüber der Klägerin im Jahr 2008 und damit innerhalb
von zehn Jahren nach dem Erwerb der Klägerin im Jahr 2002
erlassen. Dass besondere Umstände vorliegen, weshalb eine
Duldungsinanspruchnahme der Klägerin vor Ablauf der
Maximalfrist ermessensfehlerhaft sein könnte, hat das FG nicht
festgestellt.
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ff) Die Klägerin hat nach den
Feststellungen des FG nicht nachgewiesen, dass ihr im Zeitpunkt
ihres Erwerbs (vgl. zu § 145 InsO Jaeger, InsO, § 145 Rz
60) die Umstände unbekannt waren, welche die Anfechtbarkeit
des Erwerbs des S, ihres Rechtsvorgängers, gemäß
§§ 1 ff., 4 Abs. 1 AnfG begründeten. Ob daneben auch
die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Nr. 1 AnfG erfüllt
sind, hat das FG nicht geprüft, obwohl der Kauf des mit zwei
Nießbrauchen - u.a. des Nießbrauchs zugunsten eines
Kindes - belasteten Grundstücks für die Klägerin
erkennbar wirtschaftlich unvernünftig war und deshalb die
Annahme naheliegt, das Rechtsgeschäft habe vor allem dazu
gedient, das Grundstück dem Gläubigerzugriff zu entziehen
und dem Steuerschuldner und dem S zumindest dessen Nutzung zu
sichern.
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4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids vom 19.02.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das
Leistungsgebot vom 08.12.2016 in der Gestalt des letzten
Änderungsbescheids vom 04.04.2019 erneut vollumfänglich
prüfen und insbesondere Feststellungen dazu treffen
müssen, ob die Ansprüche des FA gegenüber dem
Steuerschuldner im Zeitpunkt des Erlasses der
streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits
verjährt waren.
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Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu
der Auffassung gelangen, dass der Duldungsbescheid
rechtmäßig ist, muss die Klägerin das FA
gemäß § 11 AnfG so stellen, als könne es noch
auf das Vermögen des Schuldners zugreifen; d.h., sie muss die
Zwangsvollstreckung in das Grundstück so dulden, als
gehörte es noch dem Steuerschuldner (vgl. Senatsurteil in BFHE
181, 268, BStBl II 1997, 17 = SIS 97 06 73, unter II.1.a zu §
7 AnfG a.F.). Zur Beseitigung der bei ihrem Erwerb bereits
vorhandenen Vorbehaltsnießbrauche ist sie jedoch nicht
verpflichtet (vgl. Senatsurteil in BFHE 133, 501, BStBl II 1981,
751 = SIS 81 24 46, unter III.1.b; BGH-Urteile in BGHZ 130, 314, Rz
44 und 46 f., und vom 03.05.2007 - IX ZR 16/06, NZI 2007, 457).
Insoweit muss sich das FA, soweit noch möglich, an den
Steuerschuldner und den Ersterwerber S halten.
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Die Klägerin kann gegenüber dem FA
nicht einwenden, dass sie an S einen Kaufpreis gezahlt habe;
etwaige Forderungen wären gegenüber dem S geltend zu
machen (§ 12 AnfG analog, vgl. etwa MüKoAnfG/Kirchhof,
§ 15 Rz 40, m.w.N., a.a.O.).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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