Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.09.2019 - 8 K 8016/17
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erbringt Fahrdienstleistungen für Menschen,
die wegen Alters, Krankheit oder Behinderung eine spezielle
Beförderung benötigen. Sie ist Halterin verschiedener
Fahrzeuge der Typen Volkswagen T5, Fiat Ducato und Fiat Scudo mit
den amtlichen Kennzeichen ... 90, ... 81, ... 43, ... 47, ... 381,
... 37, ... 09, ... 06, ... 21, ... 94, ... 07 und ... 42
(nachfolgend: die Fahrzeuge). Die Fahrzeuge verfügen jeweils
über eine Auffahrrampe an ihrem Heck, Verankerungspunkte
für Rollstühle und einen Liegeplatz.
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Im Streitzeitraum beförderte die
Klägerin mit den Fahrzeugen Personen zu Dialysebehandlungen
sowie zu onkologisch bedingten Strahlen- und Chemotherapien.
Weiterhin transportierte sie Personen aus stationären
Klinikaufenthalten nach Hause oder in Rehabilitationseinrichtungen.
Jeder Beförderung lag eine ärztliche Verordnung
zugrunde.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) setzte mit verschiedenen Bescheiden die
Kraftfahrzeugsteuer für die Fahrzeuge der Klägerin fest.
Hiergegen erhob die Klägerin Einsprüche und begehrte die
Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Die Einsprüche blieben
ausweislich der Einspruchsentscheidungen vom 19. und 20.12.2016
erfolglos. Darin nahm das HZA an, die beantragte Befreiung setze
das Vorliegen dringender Soforteinsätze voraus, bei denen
unmittelbare Gefahr für Leib und Leben bestehe. Die von der
Klägerin durchgeführten „gewerblichen“
Krankenfahrten, die keine fachgerechte Betreuung während der
Fahrt beinhalteten, seien nicht steuerbefreit.
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Die Klägerin hielt an ihrem Begehren
auf Gewährung der Steuerbefreiung ihrer Fahrzeuge fest und
erhob Klagen zum Finanzgericht (FG). Das FG verband die Klagen und
gab ihnen mit Urteil vom 26.09.2019 - 8 K 8016/17 statt. Das
für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG allein
streitige Tatbestandsmerkmal der Verwendung der Fahrzeuge zur
Krankenbeförderung sei erfüllt.
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Mit seiner Revision rügt das HZA die
Verletzung des § 3 Nr. 5 KraftStG. Zwar handele es sich bei
den Hinfahrten zu der Dialysebehandlung um
Krankenbeförderungen. Dies sei jedoch bei den Rückfahrten
von der Dialysebehandlung nach Hause nicht mehr anzunehmen. Denn zu
diesen Zeitpunkten sei das Blut der Fahrgäste gereinigt und
der Eintritt einer Vergiftung verhindert. Grundlage der
Rückbeförderungen sei deshalb eine vorhandene
Behinderung, nicht die Erkrankung der Betroffenen. Ebenso wenig
könne eine Befreiung für nach einem Krankenhausaufenthalt
Genesene erfolgen, wenn diese zurück nach Hause befördert
würden. Denn auch in diesem Fall würden Gesunde mit dem
Fahrzeug befördert. Auch die Beförderung von Personen zu
Reha-Kliniken stelle keine Krankenbeförderung dar. Das FG
bestimme den Begriff der medizinischen Behandlung zu Unrecht
sozialversicherungsrechtlich anstatt
medizinisch-naturwissenschaftlich.
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Das HZA beantragt, das Urteil des FG vom
26.09.2019 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin und das HZA haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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B. Der Tenor des finanzgerichtlichen
Urteils ist wegen der Bezeichnung eines der Fahrzeuge zu
berichtigen (dazu unter I.). Die Revision des HZA ist
unbegründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass die
Fahrzeuge der Klägerin nach § 3 Nr. 5 KraftStG
steuerbefreit sind (dazu unter II.).
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I. Der Tenor des finanzgerichtlichen
Urteils ist insoweit zu berichtigen, als das amtliche Kennzeichen
eines der von der Steuerbefreiung erfassten Fahrzeuge der
Klägerin nicht ... 34, sondern ... 43 lautet.
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Nach § 107 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und
ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom
Gericht zu berichtigen. Dazu gehört auch die Berichtigung des
Tenors (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.12.2008 - IV R
11/06, BFH/NV 2009, 937 = SIS 09 15 74, unter II.1.). Diese
Befugnis gilt auch für die Berichtigung eines
finanzgerichtlichen Urteils durch den BFH im Revisionsverfahren
(BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 937 = SIS 09 15 74, unter II.3., sowie
vom 08.11.2018 - IV R 38/16, Rz 17).
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Die offenbar fehlerhafte Bezeichnung des
Kennzeichens des von der Steuerbefreiung erfassten Fahrzeugs der
Klägerin mit ... 34, anstatt der zutreffenden Bezeichnung ...
43, ergibt sich aus dem Kraftfahrzeugsteuerbescheid, dem Antrag der
Klägerin auf Steuervergünstigung, der vorgelegten
Zulassungsbescheinigung Teil II sowie den vorgelegten
Fahrzeugfotos, die sich allesamt in der Verwaltungsakte befinden.
Die fehlerhafte Bezeichnung erfolgte offensichtlich aufgrund eines
Zahlendrehers in der Einspruchsentscheidung des HZA vom 19.12.2016,
der in der Klageschrift und in dem FG-Urteil fortgeführt
wurde. Der Fehler in dem FG-Urteil war deshalb entsprechend zu
berichtigen.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 FGO). Rechtlich zutreffend hat das FG angenommen, dass das
Halten der Fahrzeuge der Klägerin nach § 3 Nr. 5 KraftStG
steuerbefreit ist.
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1. Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten inländischer
Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Befreit
von der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 3 Nr. 5 KraftStG das
Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich im
Feuerwehrdienst, im Katastrophenschutz, für Zwecke des zivilen
Luftschutzes, bei Unglücksfällen, im Rettungsdienst oder
zur Krankenbeförderung verwendet werden. Voraussetzung ist
weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für
diese Zwecke bestimmt erkennbar sind. Bei Fahrzeugen, die nicht
für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband
oder einen Zweckverband zugelassen sind, ist außerdem
Voraussetzung, dass sie nach ihrer Bauart und Einrichtung den
bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sind.
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2. Das vorliegend - alleine - streitige
Tatbestandsmerkmal der ausschließlichen Verwendung der
Fahrzeuge zur Krankenbeförderung setzt voraus, dass kranke
Menschen befördert werden.
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Eine Krankheit i.S. des § 3 Nr. 5
KraftStG ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einem anomalen
körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand anzunehmen,
der nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung
bedarf. Die Behandlungsbedürftigkeit schließt eine
gewisse Dringlichkeit der Beförderung ein; das Vorliegen eines
dringenden Soforteinsatzes ist jedoch nicht erforderlich.
Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 KraftStG setzt
danach voraus, dass die beförderte Person
behandlungsbedürftig ist und die Beförderung mit der
Behandlung im Zusammenhang steht (BFH-Urteile vom 13.09.2018 - III
R 10/18, BFHE 262, 532 = SIS 18 22 37, Rz 12, und vom 10.06.2019 -
III R 47/18, BFHE 265, 466 = SIS 19 15 23, Rz 14 f.).
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3. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5
KraftStG stellt Anforderungen an die zu befördernde Person
(dazu unter a), an das Fahrzeug (dazu unter b) und an den Zweck der
Beförderung. Eine fachgerechte Betreuung bereits während
der Fahrt ist jedoch nicht erforderlich (dazu unter c). Eine
ungerechtfertigte Bevorzugung gegenüber dem allgemeinen
Taxigewerbe liegt darin nicht (dazu unter d).
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a) Bei der beförderten Person muss es
sich um einen kranken Menschen handeln. Diese Person muss nach der
oben unter B.II.2. ausgeführten Definition nicht nur einen
anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen
Gesundheitszustand aufweisen, sondern auch
behandlungsbedürftig sein.
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b) Das für den Krankentransport
eingesetzte Fahrzeug selbst muss äußerlich erkennbar
für diesen Zweck bestimmt sein. Wenn Halter des Fahrzeugs
weder eine der im Gesetz genannten Gebietskörperschaften noch
ein Zweckverband ist, muss das Fahrzeug zudem nach Bauart und
Einrichtung dem Verwendungszweck der Krankenbeförderung
angepasst sein.
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c) Die Beförderung muss schließlich
mit der medizinischen Behandlung des beförderten Kranken in
einem Zusammenhang stehen. Eine fachgerechte Betreuung schon
während der Fahrt (so gefordert von der Dienstvorschrift des
Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des
Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 06.12.2018 - III B 5 - S
6010/16/10002:004 - DV-KraftSt -, Tz 7.5.5, unter 1.; Halaczinsky
in Juris Lexikon Steuerrecht, Kraftfahrzeugsteuer –
Steuerbefreiungen Rz 18 [Stand: 29.12.2020], und Strodthoff,
Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 48) ist dem Wortlaut des § 3
Nr. 5 KraftStG nicht als Voraussetzung zu entnehmen. Die
Krankenbehandlung muss nicht bereits während der
Beförderung stattfinden. Es genügt, wenn diese am Ziel
der Beförderung erfolgt.
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Es gibt keinen Grund, eine fachgerechte
Betreuung schon während der Beförderungsfahrt als
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Steuerbefreiung zu verlangen
und damit den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift zu
verengen. Dass eine solche fachgerechte Betreuung bei einer Fahrt
des Rettungsdienstes - einem anderen Befreiungstatbestand des
§ 3 Nr. 5 KraftStG - gegeben ist, begründet keine
entsprechende Übertragung dieses Tatbestandsmerkmals auf den -
eigenständigen - Befreiungstatbestand der
Krankenbeförderung. Denn der Gesetzgeber hat den
Rettungsdienst durch das Gesetz zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 17.03.1964 (BGBl I 1964, 145) in
die Steuerbefreiungsnorm als eigenständiges, weiteres
Tatbestandsmerkmal eingefügt, ohne an der Befreiung für
die Krankenbeförderung etwas zu ändern (wie hier im
Ergebnis BFH-Urteile in BFHE 262, 532 = SIS 18 22 37, Rz 12, und in
BFHE 265, 466 = SIS 19 15 23, Rz 14 f. – kein dringender
Soforteinsatz erforderlich; anderer Ansicht noch BFH-Urteil vom
22.08.1989 - VII R 9/87, BFHE 158, 132, BStBl II 1989, 936 = SIS 89 22 45, unter II. [Rz 6], für Fahrzeuge des
kassenärztlichen Not- und Bereitschaftsdienstes als
Rettungsdienst).
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d) Eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer
für Krankenbeförderung ohne fachgerechte Betreuung
während der Fahrt bewirkt keine ungerechtfertigte
Benachteiligung des Taxigewerbes. Insbesondere stellt die
steuerbefreite Krankenbeförderung keinen Betrieb eines
„funktionalen Taxi“ dar, der gegenüber dem
üblichen Taxibetrieb ungerechtfertigt bevorzugt würde (so
aber wohl Tz 7.5.5 DV-KraftSt, unter 6.; dem folgend Strodthoff,
a.a.O., § 3 Rz 48). An einer ungerechtfertigten Bevorzugung
eines Krankenbeförderers fehlt es schon deshalb, weil die
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG voraussetzt, dass
ausschließlich Fahrten zu den dort genannten Zwecken und
Bedingungen durchgeführt werden. Zusätzliche Fahrten, wie
etwa gewöhnliche Taxifahrten, würden zum Wegfall der
Steuerbefreiung führen. Weiterhin bedarf das betreffende
Fahrzeug für die Erlangung der Steuerbefreiung entsprechender
baulicher Besonderheiten und der äußerlichen
Erkennbarkeit dieses eingeschränkten Verwendungszwecks. All
diesen Einschränkungen unterliegt das Taxigewerbe nicht,
sodass hinreichend sachliche Gründe für eine abweichende,
geringere steuerliche Belastung der ausschließlich für
die Krankenbeförderung verwendeten Fahrzeuge vorhanden
sind.
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4. Das FG hat in freier Beweiswürdigung
festzustellen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen
(dazu unter a). Liegt jedoch eine ärztliche Verordnung
für den Transport vor, so ist der Nachweis einer
Krankenbeförderung geführt (dazu unter b).
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a) Für die Entscheidung, ob die
Voraussetzungen einer Steuerbefreiung im Einzelfall vorliegen, hat
das FG die erforderlichen Tatsachen festzustellen. Diese
Feststellungen hat das FG nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auf
Grundlage freier Beweiswürdigung zu treffen. Der BFH als
Revisionsgericht ist nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO
an die Feststellung von Tatsachen durch das FG gebunden und nimmt
auch keine abweichende Anwendung zutreffend ausgelegter
Rechtssätze auf den Einzelfall vor, wenn die
Tatsachenwürdigung durch das FG nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt.
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b) Ist das Vorliegen einer ärztlichen
Verordnung für eine Beförderung festgestellt, so ist
damit grundsätzlich zugleich die Verwendung des Fahrzeugs zu
einer Krankenbeförderung nachgewiesen.
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aa) Zwar ist die ausschließliche
Verwendung eines Fahrzeugs zur Krankenbeförderung i.S. von
§ 3 Nr. 5 KraftStG schon mangels Rechtsgrundlage nicht durch
einen formalisierten Nachweis, etwa in Form ärztlicher
Verordnungen für alle Fahrten, nachzuweisen bzw. zu beweisen
(vgl. zum Nachweis von Krankheitskosten als
außergewöhnliche Belastungen vor Einführung der
Regelung in § 64 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das
Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131:
BFH-Urteil vom 11.11.2010 - VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II
2011, 969 = SIS 11 01 54, Rz 18 ff.). Das Vorliegen der
Voraussetzungen der Steuerbefreiung kann deshalb im Rahmen freier
Beweiswürdigung festgestellt werden.
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bb) Der Nachweis der Verwendung des Fahrzeugs
zur Krankenbeförderung gilt aber jedenfalls dann für eine
konkrete Fahrt bereits als erbracht, wenn für sie eine
ärztliche Verordnung vorliegt und das HZA nicht seinerseits
nachweist, dass diese Verordnung missbräuchlich erteilt
wurde.
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Für die Verordnung von Krankenfahrten
existiert eine auf Grundlage von § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 des
die gesetzliche Krankenversicherung betreffenden Fünften
Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch den Bundesausschuss der
Ärzte (Zahnärzte) und Krankenkassen (Gemeinsamer
Bundesausschuss) beschlossene Richtlinie über die Verordnung
von Krankenfahrten, Krankentransportleistungen und Rettungsfahrten
(Richtlinie vom 22.01.2004, für den Streitzeitraum i.d.F. vom
21.09.2017, Bundesanzeiger vom 22.12.2017 - KrTRL - ; zur
Verbindlichkeit solcher Richtlinien vgl. Urteil des
Bundessozialgerichts - BSG - vom 20.03.1996 - 6 RKa 62/94, BSGE 78,
70 [Rz 20 ff.]; BSG-Beschluss vom 18.11.2009 - B 1 KR 74/08 B, SozR
4-1500 § 10 Nr. 3 [Rz 7], sowie Filges in jurisPK-SGB V, 4.
Aufl., § 92 Rz 46, m.w.N.). Die dort an die Verordnung einer
Beförderung gestellten Voraussetzungen erfüllen die
Anforderungen an eine Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr.
5 KraftStG.
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Grundlegende Voraussetzung der Verordnung
einer Beförderungsleistung ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1
KrTRL, dass die Fahrt im Zusammenhang mit einer Leistung der
Krankenkasse zwingend medizinisch notwendig ist. Die Notwendigkeit
der Beförderung ist für den Hin- und Rückweg
gesondert zu prüfen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 KrTRL). Die
Auswahl des Beförderungsmittels (Rettungsfahrt,
Krankentransport oder Krankenfahrt) ist nach § 4 Satz 1 KrTRL
ausschließlich nach der medizinischen Notwendigkeit im
Einzelfall unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgebots zu
treffen.
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Eine Krankenfahrt ist danach eine Fahrt, die
mit öffentlichen Verkehrsmitteln, privaten Kfz, Mietwagen oder
Taxen durchgeführt wird. Zu den Mietwagen zählen z.B.
auch Wagen mit behindertengerechter Einrichtung zur
Beförderung von Rollstuhlfahrern. Eine medizinisch-fachliche
Betreuung findet dort nicht statt (§ 7 Abs. 1 KrTRL). Eine
Krankenfahrt mit einem Mietwagen oder einem Taxi ist nur dann zu
verordnen, wenn der Patient aus zwingenden medizinischen
Gründen öffentliche Verkehrsmittel oder ein privates Kfz
nicht benutzen kann (§ 7 Abs. 3 KrTRL). Eine Verordnung zu
einer Krankenfahrt mit einem Taxi oder Mietwagen ist zulässig
bei einer Fahrt zu stationär erbrachten Leistungen, zu einer
vor- oder nachstationären Behandlung oder zu einer ambulanten
Operation (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a bis c KrTRL).
Ausnahmsweise können hier bei zwingender medizinischer
Notwendigkeit auch Fahrten zur ambulanten Behandlung verordnet
werden, wenn Patienten mit einem durch eine Grunderkrankung
vorgegebenen Therapieschema behandelt werden, das eine hohe
Behandlungsfrequenz über einen längeren Zeitraum
aufweist, und der Krankheitsverlauf den Patienten so
beeinträchtigt, dass eine Beförderung zur Vermeidung von
Schaden an Leib und Leben unerlässlich ist. In einer -
ausdrücklich - als nicht abschließend bezeichneten
Anlage zur KrTRL werden hierfür die Dialysebehandlung,
onkologische Strahlentherapie und die parenterale antineoplastische
Arzneimitteltherapie sowie die parenterale onkologische
Chemotherapie aufgelistet (vgl. § 8 KrTRL i.V.m. Anlage 2 zur
KrTRL).
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5. Auf Grundlage seiner Feststellungen hat das
FG zutreffend erkannt, dass die Klägerin die Fahrzeuge
ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet hat.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen Feststellungen des FG wurden die klägerischen
Fahrzeuge für verschiedene Krankenfahrten genutzt. In jedem
Fall lag den Beförderungen eine ärztliche Verordnung
zugrunde. Damit ist die Würdigung des FG, dass eine
ausschließliche Verwendung der Fahrzeuge zur
Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG erfolgt
sei, jedenfalls möglich. Denn die ärztlichen Verordnungen
durften nach dem oben unter B.II.4.b bb Ausgeführten nur bei
Vorliegen einer zwingenden medizinischen Notwendigkeit ausgestellt
werden. Dies genügt für die Annahme einer Verwendung zur
Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG.
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Soweit das HZA die Notwendigkeit für die
Krankenbeförderung bestreitet, so etwa für die
Rückbeförderung von der Dialyse nach Hause, da der
Betroffene nach der erfolgten Blutreinigung nicht mehr erkrankt
sei, kann dies im vorliegenden Revisionsverfahren nicht zum Erfolg
führen. Abgesehen davon, dass neues tatsächliches
Vorbringen vor dem Revisionsgericht nicht verwertet werden darf
(§ 118 Abs. 2 FGO), hat das HZA das Vorliegen ärztlicher
Verordnungen nicht bestritten. Mithin sind die Tatsachen
unstreitig, die den Nachweis der Steuerbefreiung bewirken. Von den
spezifischen Einschränkungen neuen tatsächlichen
Vorbringens im Revisionsverfahren abgesehen ist aber auch nicht
erkennbar, dass das Vorbringen des HZA geeignet sein könnte,
den durch die Klägerin geführten Nachweis durch einen
Beweis des Gegenteils widerlegen zu können.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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7. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
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