Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.09.2019 - 8 K 8214/18
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist seit dem 10.04.2018 Halterin eines Fahrzeugs
der Marke Ford Transit, das unter dem amtlichen Kennzeichen ...
zugelassen ist (nachfolgend: das Fahrzeug). Eingetragen in die
Zulassung des Fahrzeugs sind eine Auffahrrampe für
Rollstühle im Heck des Fahrzeugs, eine mechanisch
betätigte Trittstufe sowie Befestigungseinrichtungen für
zwei Rollstühle in Verbindung mit Verankerungspunkten für
Personenrückhaltesysteme.
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Die Klägerin betreibt einen
Fahrdienst. Sie schloss eine Rahmenvereinbarung mit der
Krankenkasse X „über die Leistungserbringung und
Vergütung von Krankenfahrten auf Grund ärztlicher
Verordnung für gehunfähige Patienten“. Gegenstand
der Vereinbarung ist die Leistung und Vergütung von
ärztlich verordneten Krankenfahrten ohne medizinisch-fachliche
Betreuung für gehunfähige Patienten, die auf die
Benutzung eines Rollstuhls angewiesen sind oder nach
ärztlicher Beurteilung liegend oder im Tragestuhl
befördert werden müssen. Einen weiteren Vertrag schloss
die Klägerin mit der Betreiberin der Tagespflegestätte
„S“. Gegenstand dieser Vereinbarung ist die
morgendliche Beförderung von Personen von ihrer Wohnung zu der
Tagespflegestätte für Senioren „G“ und die
nachmittägliche Beförderung zurück.
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Am 16.04.2018 beantragte die Klägerin
bei dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt - HZA - )
eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 5 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG).
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Das HZA lehnte die Erteilung der
beantragten Steuerbefreiung ab und setzte für das Fahrzeug
Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 324 EUR jährlich gegen
die Klägerin fest. Die Steuerbefreiung sei nicht zu
gewähren, da mangels fachgerechter medizinischer Betreuung
keine qualifizierten Krankentransporte durchgeführt worden
seien. Die steuerbefreite Krankenbeförderung beinhalte im
Übrigen nicht den Transport von Senioren zu
Tagespflegestätten.
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Den Einspruch der Klägerin wies das
HZA zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil
vom 26.09.2019 - 8 K 8214/18 statt. Die Klägerin erfülle
die Voraussetzungen der Steuerbefreiung. 20 % der Fahrten dienten
der Beförderung von erkrankten und behandlungsbedürftigen
Personen im Sinne des gesetzlichen Krankenversicherungsrechts. Auch
die mit den übrigen 80 % der Fahrten durchgeführte
Beförderung von Pflegebedürftigen zu einer Tagespflege
erfülle die Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Dem stehe
nicht entgegen, dass dem Aufenthalt in einer Tagespflegeeinrichtung
oft nur betreuender Charakter zukomme. Die unterstützenden
Maßnahmen wie Gymnastik, Gruppen- und Einzelbetreuung dienten
jedenfalls der Aufrechterhaltung eines lebenswerten Daseins und
böten eine Hilfe, die körperlichen und/oder geistigen
Beeinträchtigungen zu mildern und ihnen entgegenzuwirken und
damit den Krankheitszustand des zu Pflegenden zu
verbessern.
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Das HZA rügt mit der Revision die
Verletzung des § 3 Nr. 5 KraftStG.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die von dem HZA geforderte
naturwissenschaftlich-medizinische Begründung des Begriffs der
Krankheit werde von den Personen erfüllt, die mit dem Fahrzeug
der Klägerin befördert würden. Weshalb das HZA
schwerste Krankheitsbilder wie Demenz, Parkinson oder Schlaganfall
nicht als solche Krankheiten, die behandlungsbedürftig seien,
einstufe, könne nicht nachvollzogen werden.
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Die Klägerin und das HZA haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen,
dass die Klägerin das Fahrzeug ausschließlich zur
Krankenbeförderung verwendet, wenn sie auch Personen in eine
Tagespflegestätte befördert. Das FG hat deshalb
rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 5 KraftStG bejaht.
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1. Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten inländischer
Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Befreit
von der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 3 Nr. 5 KraftStG das
Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich im
Feuerwehrdienst, im Katastrophenschutz, für Zwecke des zivilen
Luftschutzes, bei Unglücksfällen, im Rettungsdienst oder
zur Krankenbeförderung verwendet werden. Voraussetzung ist
weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für
diese Zwecke bestimmt erkennbar sind. Bei Fahrzeugen, die nicht
für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband
oder einen Zweckverband zugelassen sind, ist außerdem
Voraussetzung, dass sie nach ihrer Bauart und Einrichtung den
bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sind.
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2. Das vorliegend - alleine - streitige
Tatbestandsmerkmal der ausschließlichen Verwendung des
Fahrzeugs zur Krankenbeförderung setzt voraus, dass kranke
Menschen befördert werden.
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Eine Krankheit i.S. des § 3 Nr. 5
KraftStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei
einem anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand
anzunehmen, der nach herrschender Auffassung einer medizinischen
Behandlung bedarf. Die Behandlungsbedürftigkeit schließt
eine gewisse Dringlichkeit der Beförderung ein; das Vorliegen
eines dringenden Soforteinsatzes ist jedoch nicht erforderlich.
Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 KraftStG setzt
danach voraus, dass die beförderte Person
behandlungsbedürftig ist und die Beförderung mit der
Behandlung im Zusammenhang steht (BFH-Urteile vom 13.09.2018 - III
R 10/18, BFHE 262, 532 = SIS 18 22 37, Rz 12, und vom 10.06.2019 -
III R 47/18, BFHE 265, 466 = SIS 19 15 23, Rz 14 f.).
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3. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5
KraftStG stellt Anforderungen an die zu befördernde Person
(dazu unter a), an das Fahrzeug (dazu unter b) und an den Zweck der
Beförderung (dazu unter c).
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a) Bei der beförderten Person muss es
sich um einen kranken Menschen handeln. Diese Person muss nach der
oben unter II.2. ausgeführten Definition nicht nur einen
anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen
Gesundheitszustand aufweisen, sondern auch
behandlungsbedürftig sein.
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b) Das für den Krankentransport
eingesetzte Fahrzeug selbst muss äußerlich erkennbar
für diesen Zweck bestimmt sein. Wenn Halter des Fahrzeugs
weder eine der im Gesetz genannten Gebietskörperschaften noch
ein Zweckverband ist, muss das Fahrzeug zudem nach Bauart und
Einrichtung dem Verwendungszweck der Krankenbeförderung
angepasst sein.
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c) Die Beförderung muss schließlich
mit der medizinischen Behandlung des beförderten Kranken in
einem Zusammenhang stehen. Auch wenn es keines dringenden
Soforteinsatzes bedarf, wie er regelmäßig bei Fahrzeugen
des Rettungsdienstes gegeben ist, bedarf es für die Verwendung
zur Krankenbeförderung doch einer gewissen Dringlichkeit.
Diese kommt in der medizinischen Behandlungsbedürftigkeit der
beförderten kranken Person zum Ausdruck.
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4. Das Urteil des FG ist aufzuheben, da das FG
den nach § 3 Nr. 5 KraftStG erforderlichen Zusammenhang
zwischen der Krankheit der beförderten Person und dem
Bedürfnis ihrer Beförderung zur medizinischen Behandlung
übersehen hat (dazu unter a). Der Senat kann auf Grundlage der
getroffenen Feststellungen selbst entscheiden und weist die Klage
nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ab (dazu unter b).
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a) Das FG hat es für die Verwendung eines
Fahrzeugs zur Krankenbeförderung als ausreichend erachtet,
dass an dem Ziel der Beförderung - der Tagespflegestätte
- oftmals nur betreuende Tätigkeiten vorgenommen werden. Der
Zusammenhang mit einer medizinischen Behandlung sei gleichwohl zu
bejahen, da der Aufenthalt durch unterstützende
Maßnahmen letztlich der Aufrechterhaltung eines lebenswerten
Daseins diene und helfe, den krankheitsbedingten Zustand zu
verbessern.
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Mit diesem Rechtsverständnis
verlässt das FG jedoch den für die Steuerbefreiung
gezogenen Rahmen für die Annahme der Verwendung eines
Fahrzeugs zur Krankenbeförderung. Dient die Beförderung
im Wesentlichen dazu, die beförderte Person in eine
Einrichtung zu bringen, in der lediglich betreuende Maßnahmen
erbracht werden, so dient sie nicht dazu, eine
behandlungsbedürftige kranke Person zu der erforderlichen
medizinischen Behandlung zu bringen. Der Senat verkennt nicht die
wichtige soziale Bedeutung, die Angebote der Tagespflege für
die Pflegebedürftigen und deren Angehörige erfüllen.
Der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 5 KraftStG lässt
sich nach seinem Wortlaut jedoch nicht dahin auslegen, dass die
Steuerbefreiung auch eine Personenbeförderung von Menschen zu
sozialrechtlich beanspruchbaren Betreuungen oder allgemein sozial
wertvollen Angeboten umfasst. Eine dahingehende Steuerbefreiung
bedürfte einer erweiternden gesetzlichen Regelung.
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b) Der Senat kann auf Grundlage der
getroffenen Feststellungen selbst entscheiden und weist die Klage
ab.
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Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin mit dem Fahrzeug zu 80 % Fahrten vorgenommen, durch
die Personen von deren Wohnung in eine Tagespflegeeinrichtung und
später wieder zurück befördert wurden. Dass es sich
bei den beförderten Personen um behandlungsbedürftige
Kranke gehandelt und ihre Beförderung im Zusammenhang mit der
notwendigen medizinischen Behandlung gestanden hat, ist nicht
ersichtlich.
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Da die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5
KraftStG eine ausschließliche Verwendung des Fahrzeugs zu
steuerbefreiten Zwecken verlangt, ändert es nichts an dem
Entscheidungsergebnis, dass die Klägerin mit dem Fahrzeug zu
20 % auch Fahrten unternommen hat, denen eine ärztliche
Verordnung zugrunde lag und bei denen deshalb eine Verwendung zur
Krankenbeförderung anzunehmen ist. Die Klage musste deshalb
(vollständig) abgewiesen werden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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6. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
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