Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 11.10.2019 - 10 K 3350/18 E =
SIS 19 20 03 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwendungen i.S. des
§ 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV)
im Todesjahr 2016 (Streitjahr) in einer Summe beim Erblasser
abziehbar sind oder die Verteilung nach § 82b EStDV beim Erben
fortgeführt wird.
|
|
|
2
|
Der Ehemann der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) verstarb am 12.01.2016. Im
Streitjahr wurde die Klägerin mit ihrem verstorbenen Ehemann
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
|
|
|
3
|
Der verstorbene Ehemann der Klägerin
war Eigentümer eines mit einem Zweifamilienhaus bebauten
Grundstücks (ZFH). Aus diesem erzielte er Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung.
|
|
|
4
|
Im Jahr 2012 hatte der verstorbene Ehemann
Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 14.865,99 EUR, im Jahr 2014
in Höhe von 36.430,89 EUR und im Jahr 2015 in Höhe von
11.603,93 EUR verausgabt. Für diese Erhaltungsaufwendungen
hatte der Verstorbene jeweils eine Verteilung auf fünf Jahre
nach § 82b EStDV gewählt. Der im Streitjahr noch nicht
berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen belief sich
zum Zeitpunkt des Todes auf 29.852,88 EUR.
|
|
|
5
|
Das ZFH ging mit dem Erbfall am 12.01.2016
auf die Erbengemeinschaft L über, an der die Klägerin
beteiligt war. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung
der Einkünfte der Erbengemeinschaft für das Streitjahr
wurden keine Abzugsbeträge nach § 82b EStDV
berücksichtigt.
|
|
|
6
|
In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte die Klägerin für
ihren verstorbenen Ehemann Einkünfte aus dem ZFH für den
Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 12.01.2016 in Höhe von ./.
32.829 EUR. Als Werbungskosten gab sie den zum Zeitpunkt des Todes
noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen
an.
|
|
|
7
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte in dem
Einkommensteuerbescheid für 2016 Erhaltungsaufwendungen
lediglich in Höhe von 981,92 EUR, was dem auf den Monat Januar
entfallenden Anteil der an sich für 2016 angefallenen
Jahresbeträge entsprach. Die Restbeträge seien bei der
Erbengemeinschaft L im Rahmen derer gesonderter und einheitlicher
Feststellungen zu berücksichtigen. Die Verteilung der
Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV sei bei dieser
fortzuführen.
|
|
|
8
|
Gegen diesen Bescheid legte die
Klägerin Einspruch ein. Sie machte geltend, dass im Streitjahr
der noch nicht nach § 82b EStDV berücksichtigte Teil der
Erhaltungsaufwendungen abzuziehen sei.
|
|
|
9
|
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.10.2018
wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
|
|
|
10
|
Die von der Klägerin dagegen erhobene
Klage hatte Erfolg. In der in EFG 2020, 115 veröffentlichten
Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen
aus: Im Streitjahr sei der noch nicht berücksichtigte Teil der
Erhaltungsaufwendungen i.S. des § 82b EStDV als Werbungskosten
abzuziehen. Von einem Steuerpflichtigen getragene
Erhaltungsaufwendungen i.S. des § 82b EStDV gingen bei seinem
Tod nicht auf seine Erben als Gesamtrechtsnachfolger über und
seien daher nicht bei diesen abziehbar. Der nicht
berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen sei vielmehr
beim Erblasser im Veranlagungszeitraum seines Todes bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
|
|
|
11
|
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 82b EStDV. Die Voraussetzungen für den
sofortigen Abzug aller noch nicht berücksichtigten
Erhaltungsaufwendungen seien nicht erfüllt. Habe der
Steuerpflichtige das Wahlrecht des § 82b EStDV ausgeübt
und sei die betreffende Steuerfestsetzung bestandskräftig
geworden, sei er an die getroffene Wahl auch in den Folgejahren
gebunden. Die Gesamtrechtsnachfolger träten in die
Rechtsposition des Erblassers ein. Sie seien damit an die zuvor
getroffene Wahl des Rechtsvorgängers gebunden. § 82b Abs.
2 EStDV regele die Fälle der Veräußerung,
Einbringung in ein Betriebsvermögen oder Aufgabe der
Einkunftserzielung. Der Todesfall sei nicht geregelt. Es seien
keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass der Verordnungsgeber
der EStDV, hätte er eine gesonderte Regelung für den
Erbfall getroffen, diese in gleicher Weise wie die vorgenannten
Fälle getroffen hätte. Vielmehr könne aus dem Fehlen
einer ausdrücklichen Regelung geschlossen werden, dass der
Sachverhalt von den Grundsätzen der Gesamtrechtsnachfolge
erfasst werden solle und der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition
des Erblassers eintrete. Im Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
13.03.2018 - IX R 22/17 (BFH/NV 2018, 824 = SIS 18 10 55) sei es um
die Rechtsnachfolge in einem Nießbrauchfall gegangen. Ein
solcher Fall liege hier nicht vor.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
13
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
14
|
II. Die Revision ist nicht begründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
15
|
Das FG hat zutreffend erkannt, dass der im
Zeitpunkt des Todes noch nicht berücksichtigte Teil der
Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 29.852,88 EUR vom
verstorbenen Ehemann der Klägerin im Streitjahr als
Werbungskosten abzusetzen ist.
|
|
|
16
|
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart
abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
|
|
|
17
|
a) Grundsätzlich sind Werbungskosten nach
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum
abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 51 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. r Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 82b Abs. 1 Satz
1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen
für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der
Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem
Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken
dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf
Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude
während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der
noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr
der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§
82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude
in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur
Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2
EStDV).
|
|
|
18
|
b) § 82b Abs. 1 EStDV hat zum Zweck, dem
Steuerpflichtigen eine bessere Ausnutzung seiner Tarifprogression
zu ermöglichen, indem er seine Erhaltungsaufwendungen
interperiodisch besser verteilen kann (vgl. dazu Senatsurteil in
BFH/NV 2018, 824 = SIS 18 10 55, Rz 33; Schmidt/Kulosa, EStG, 39.
Aufl., § 21 Rz 126; BTDrucks 3/1811, S. 13). Der Zweck dieser
Regelung geht jedoch ins Leere, wenn infolge des Versterbens des
Steuerpflichtigen eine weitere Ausnutzung seiner Tarifprogression
nicht möglich ist. Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet die
auf ihn als natürliche Person und Steuersubjekt bezogene
Einkünfteerzielung. Eine weitere Berücksichtigung der
nach § 82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht
berücksichtigten Aufwendungen ist bei ihm nicht mehr
möglich.
|
|
|
19
|
In der als Personensteuer ausgestalteten
Einkommensteuer ist nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen
getragen hat, nach § 2 Abs. 1 EStG Zurechnungssubjekt der von
ihm erzielten Einkünfte (a.A. Kister in Herrmann/Heuer/
Raupach, § 11 EStG Rz 160). Der bislang nicht
berücksichtigte Teil der Aufwendungen kann daher nur im
Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden.
Ansonsten kann die beim Steuerpflichtigen mit dem Abfluss der
Aufwendungen erfolgte Minderung seiner steuerlichen
Leistungsfähigkeit nicht im Rahmen der ihn betreffenden
Steuerveranlagungen abgebildet werden. Verstirbt der
Steuerpflichtige innerhalb des Verteilungszeitraums nach § 82b
EStDV, ist daher der noch nicht berücksichtigte Teil der
Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens
als Werbungskosten abzusetzen.
|
|
|
20
|
c) Die steuerliche Situation ist im Todesfall
vergleichbar mit den übrigen ausdrücklich in § 82b
Abs. 2 EStDV genannten Fällen. Nach § 82b Abs. 2 Satz 1
EStDV ist der noch nicht berücksichtigte Teil des
Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung des
Gebäudes als Werbungskosten abzusetzen. Gleiches gilt, wenn
ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder
nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82 Abs. 2
Satz 2 EStDV). § 82 Abs. 2 EStDV geht mithin davon aus, dass
vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der
Einbringung in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der
Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung (z.B. wegen
Selbstnutzung) an die weitere Berücksichtigung der nach §
82b Abs. 1 EStDV verteilten und noch nicht berücksichtigten
Aufwendungen nicht mehr möglich ist (für den Fall der
Veräußerung vgl. BFH-Urteil vom 07.08.1990 - VIII R
223/85, BFH/NV 1991, 294, unter 1.e, Rz 28). Allen diesen
Fällen ist gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung anschließend in der Person des
Steuerpflichtigen nicht mehr möglich ist (vgl. den Abzug
bejahend für den Fall des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung
das Senatsurteil vom 24.11.1992 - IX R 138/89, BFHE 170, 316, BStBl
II 1993, 432 = SIS 93 11 08).
|
|
|
21
|
2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat das FG im Streitfall zu Recht erkannt, dass der noch nicht
berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen vom
verstorbenen Ehemann der Klägerin im Veranlagungsjahr 2016 als
Werbungskosten abzusetzen ist.
|
|
|
22
|
a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht
außer Streit, dass in der Person des verstorbenen Ehemanns
die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung
gemäß § 82b Abs. 1 EStDV vorgelegen haben. Wer als
Eigentümer eines Mietwohngrundstücks - wie im Streitfall
der verstorbene Ehemann der Klägerin - den Tatbestand der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, kann
grundsätzlich alle selbstgetragenen Aufwendungen als
Werbungskosten geltend machen, bei denen objektiv ein Zusammenhang
mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur
Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Das
gilt auch für größere Reparaturaufwendungen, die
als Erhaltungsaufwand sofort oder gemäß § 82b EStDV
auf zwei bis fünf Jahre verteilt abziehbar sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 14.11.1989 - IX R
110/85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462 = SIS 90 10 06, Rz 12,
und in BFH/NV 2018, 824 = SIS 18 10 55, Rz 19).
|
|
|
23
|
b) Mit dem Tod des Ehemanns der Klägerin
endete bei diesem die Erzielung von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung und die Erben traten als Gesamtrechtsnachfolger
(§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) anstelle des
verstorbenen Ehemanns als Vermieter in die sich aus dem
Mietverhältnissen ergebenden Rechte und Pflichten ein. Nach
dem Tod des Ehemanns erzielten daher die Erben als
Erbengemeinschaft die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
des Objekts. Die vom verstorbenen Ehemann getragenen
Erhaltungsaufwendungen und bei diesem abgeflossenen Aufwendungen
haben dessen persönliche Leistungsfähigkeit sofort
gemindert und sind daher spätestens im Veranlagungszeitraum
des Versterbens als Werbungskosten abziehbar.
|
|
|
24
|
3. Für den vom FA geltend gemachten
Übergang des nicht berücksichtigten Teils der vom
verstorbenen Ehemann getragenen Erhaltungsaufwendungen auf die
Erbengemeinschaft besteht keine gesetzliche Grundlage.
|
|
|
25
|
a) Eine ausdrückliche Regelung für
die Überleitung von Erhaltungsaufwendungen i.S. von § 82b
Abs. 1 EStDV nach dem Tod des Erblassers auf den Eigentümer
existiert nicht. Auch eine analoge Anwendung anderer Vorschriften
wie z.B. § 11d EStDV scheidet aus. Dies hat der Senat mit
Urteil in BFH/NV 2018, 824 = SIS 18 10 55 in Bezug auf das
Erlöschen eines Vorbehaltsnießbrauchs entschieden. Daran
hält er auch für den hier streitigen Fall der
Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall fest.
|
|
|
26
|
b) Die vom FA angenommene Übertragung des
Werbungskostenabzugs ergibt sich insbesondere nicht aus der
Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich des Vermietungsobjekts.
Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils
für sich zur Einkommensteuer herangezogen, deren
Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen
Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden (ausführlich
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS
2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73). Daraus
ergibt sich, dass die bei dem verstorbenen Ehemann bis zu seinem
Tod nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf die Erben
als Gesamtrechtsnachfolger übergehen und von diesen nicht als
Werbungskosten von den selbst erzielten Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung abzuziehen sind (so auch Drüen in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 383).
|
|
|
27
|
c) Schließlich ermöglicht auch R
21.1 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012)
keinen Übergang der Erhaltungsaufwendungen. Danach kann im
Fall der unentgeltlichen Übertragung des Gebäudeeigentums
der Rechtsnachfolger den beim Rechtsvorgänger noch nicht
berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen in dem vom
Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum
nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV geltend machen.
|
|
|
28
|
aa) Zum einen hat die Richtlinie als
norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine
Rechtsnormqualität und bindet die Gerichte nicht
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II
2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 107). Zum anderen fehlt es auch an
einer gesetzlichen Grundlage für eine Verwaltungsvorschrift,
die einen solchen Übergang der vom verstorbenen Ehemann
getragenen Aufwendungen auf die Erben ermöglichen würde.
Im Wege von Verwaltungserlassen dürfen die Finanzbehörden
keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgesehenen Besteuerung
zulassen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, unter Rz 91).
|
|
|
29
|
bb) Die Richtlinienregelung erscheint zudem
überholt. Sie hatte ihren Sinn in Veranlagungszeiträumen,
in denen nach der Rechtsprechung des BFH die Fortführung eines
steuerlichen Verlustvortrags des Erblassers bei den Erben
möglich war (zur Aufgabe dieser Rechtsprechung vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008,
608 = SIS 08 13 73). Hatte der Erblasser den Abzug der Aufwendungen
im Jahr der Verausgabung vorgenommen, ging ein dadurch ggf.
entstandener und nicht ausgenutzter vortragsfähiger Verlust
nach § 10d EStG auf die Erben über. Das gleiche sollte im
Fall der Verteilung von größeren Erhaltungsaufwendungen
nach § 82b EStDV gelten. Mit der Änderung der
Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d
EStG in der Folge der Entscheidung des Großen Senats des BFH
in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73 ist der
Rechtsgrund für die Regelung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012
entfallen.
|
|
|
30
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|