Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 08.12.2017 - 3 K 294/16 = SIS 18 01 37 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Einkommensteuer auf
den Nachversteuerungsbetrag i.S. des § 34a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres 2014 (EStG) in die
Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags einzubeziehen
ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden gemeinsam zur
Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärten sie gewerbliche
Einkünfte des Klägers in Höhe von ... EUR aus seiner
Beteiligung an der A GmbH & Co. KG (KG), bei der der Kläger
der alleinige Kommanditist ist. Der Kläger hatte hinsichtlich
seines nicht entnommenen Gewinns in der Vergangenheit die
Steuerbegünstigung des § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch
genommen. Der zum 31.12.2013 für den Kläger festgestellte
nachversteuerungspflichtige Betrag betrug ... EUR.
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Für das Streitjahr erklärten die
Kläger den auf den Kläger entfallenden Gewinn der KG mit
... EUR sowie die Entnahmen von ... EUR, so dass sich ein
Entnahmenüberhang in Höhe von ... EUR ergab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid für 2014 über
Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom
10.03.2016 die Einkommensteuer in Höhe von ... EUR fest. Dabei
wandte es auf den Nachversteuerungsbetrag in Höhe von ... EUR
gemäß § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG einen
Einkommensteuersatz in Höhe von 25 % an, so dass sich eine
Einkommensteuer nach § 34a Abs. 4 EStG in Höhe von ...
EUR ergab. Diesen Betrag bezog es in die Bemessungsgrundlage des
Solidaritätszuschlags mit ein; der auf den
Nachversteuerungsbetrag entfallende Solidaritätszuschlag
betrug ... EUR (5,5 % von ... EUR).
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Die Kläger legten gegen die
Festsetzung des Solidaritätszuschlags Einspruch ein und trugen
zur Begründung vor, auf die auf den Nachversteuerungsbetrag
entfallende Einkommensteuer sei kein Solidaritätszuschlag zu
erheben. Mit Änderungsbescheid vom 28.04.2016 erhöhte das
FA die Einkommensteuer für 2014 wegen nicht
streitgegenständlicher Punkte. Mit Einspruchsentscheidung vom
22.11.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2018, 493
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen zur
Begründung im Wesentlichen vor, die Einkommensteuer auf den
Nachversteuerungsbetrag sei nicht zwingend Bestandteil der
tariflichen Einkommensteuer. Sie erfülle nicht die in §
32a Abs. 1 Satz 1 EStG geforderte Voraussetzung, dass sie sich nach
dem zu versteuernden Einkommen bemesse. In § 2 Abs. 5 Satz 1
EStG sei das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage
für die tarifliche Einkommensteuer ausdrücklich benannt.
In § 2 Abs. 6 EStG seien Überleitungen von der
tariflichen zur festzusetzenden Steuer geregelt. § 34a Abs. 4
Satz 2 EStG werde dort jedoch nicht aufgeführt. Die
Nachversteuerung sei eine außerhalb der Systematik des §
2 EStG berechnete Steuer und daher nicht Bestandteil des Einkommens
oder Gewinns im Veranlagungszeitraum des Entnahmeüberhangs.
Die gleiche Systematik wie bei der Nachversteuerung sei bei der
Abgeltungsteuer gegeben. Die Abgeltungsteuer werde aber im
Gegensatz zu der Nachversteuerung in § 2 Abs. 6 EStG genannt
und damit als Teil der festzusetzenden Einkommensteuer definiert.
Für § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG fehle jedoch diese
Erwähnung in § 2 Abs. 6 EStG, so dass die Steuer auf den
Nachversteuerungsbetrag nicht Teil der festzusetzenden
Einkommensteuer sei. Der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut
könne nicht mittels der Annahme eines vermeintlichen
Gesetzeszwecks übergangen werden.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Bescheid für 2014 über den Solidaritätszuschlag vom
28.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 mit
der Maßgabe zu ändern, dass der
Solidaritätszuschlag um ... EUR vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Solidaritätszuschlag zutreffend festgesetzt worden
ist.
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1. Die Höhe des festgesetzten
Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der
maßgebenden Gesetze.
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a) Nach § 1 Abs. 2 des
Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 i.d.F. des Streitjahres
(SolZG 1995) finden auf die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags die Vorschriften des EStG entsprechende
Anwendung. Der Solidaritätszuschlag bemisst sich nach § 3
Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 vorbehaltlich der Abs. 2 bis 5, soweit -
wie im Streitfall - eine Veranlagung zur Einkommensteuer
vorzunehmen ist, nach der nach Abs. 2 berechneten Einkommensteuer.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage
für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die
abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von
Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen
des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG
1995). Der Solidaritätszuschlag ist von
einkommensteuerpflichtigen Personen nur zu erheben, wenn die
Bemessungsgrundlage nach Abs. 1 Nrn. 1 und 2, vermindert um die
Einkommensteuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG, in den
Fällen des § 32a Abs. 5 und 6 EStG 1.944 EUR
übersteigt (§ 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SolZG 1995). Der
Solidaritätszuschlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG
1995 5,5 % der Bemessungsgrundlage.
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b) Die Einkommensteuer auf den
Nachversteuerungsbetrag (Nachsteuer) ist Teil der festzusetzenden
Einkommensteuer nach § 2 Abs. 6 EStG und damit Bestandteil der
Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.
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aa) Die Ausgangsgröße für die
Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer ist nach § 2
Abs. 6 EStG die tarifliche Einkommensteuer. Die tarifliche
Einkommensteuer ist die Steuer, die sich bei Anwendung des
Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG) auf das zu versteuernde
Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ergibt,
wobei für Teile des Einkommens die in § 32a Abs. 1 EStG
erwähnten Sondertarifvorschriften der §§ 32b, 32d,
34, 34a, 34b und 34c EStG Anwendung finden (vgl.
Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rz 180). Die besondere
Tarifvorschrift des § 34a EStG ist daher im Rahmen der
Festsetzung des Solidaritätszuschlags anwendbar. Denn diese
wird bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer i.S. von §
2 Abs. 6 EStG berücksichtigt und nicht durch § 3 Abs. 2
SolZG 1995 modifiziert oder gar ausgeschlossen (so zutreffend FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.07.2016 - 6 K 6148/15, EFG 2016,
2004 = SIS 16 24 19, rechtskräftig). Die Einkommensteuer i.S.
des § 3 Abs. 2 SolZG 1995 umfasst auch die Einkommensteuer auf
den Nachversteuerungsbetrag.
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Im Rahmen des § 34a EStG ist zwischen dem
nach Abs. 1 mit einem Steuersatz von 28,25 % besteuerten nicht
entnommenen Gewinn (Begünstigungsbetrag) und dem nach Abs. 4
mit einem Steuersatz von 25 % zu belastenden
Nachversteuerungsbetrag zu unterscheiden. Übersteigt der
positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei
einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil den nach § 4 Abs. 1
Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn
(Nachversteuerungsbetrag), ist vorbehaltlich Abs. 5 eine
Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des
vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein
nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Abs. 3 festgestellt wurde
(§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuer auf den
Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 2
EStG). Die Besonderheit dieser Tarifvorschrift ist, dass sie an den
Nachversteuerungsbetrag i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und
nicht an das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5
Satz 1 Halbsatz 1 EStG anknüpft. § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG
i.V.m. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG modifizieren für die
Nachversteuerung damit die Bemessungsgrundlage für die
tarifliche Einkommensteuer. Gesetzessystematisch folgt dies aus dem
Umstand, dass der Nachversteuerungsbetrag nicht Bestandteil des
Gewinns im Veranlagungszeitraum des Entnahmeüberhangs ist und
daher in diesem Veranlagungszeitraum nicht in das zu versteuernde
Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eingehen
kann. Denn der Saldo des Nachversteuerungsbetrags wurde bereits als
Teil der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der
Einkünfte und des zu versteuernden Einkommens in den
Veranlagungszeiträumen erfasst, in denen der jeweilige
Begünstigungsbetrag mit dem Sondertarif des § 34a Abs. 1
EStG versteuert wurde (so zutreffend Reddig in Kirchhof, EStG, 19.
Aufl., § 34a Rz 65). Die Nachsteuer wird über den Verweis
auf § 34a EStG in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG
(„vorbehaltlich“) Bestandteil der tariflichen
und festzusetzenden Einkommensteuer und geht damit in die
Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ein
(ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
11.08.2008, BStBl I 2008, 838 = SIS 08 31 34, Rz 27; Blümich/
Ratschow, § 34a EStG Rz 1 und Rz 18; Niehus/Wilke in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Rz 24; Reddig in Kirchhof,
a.a.O., § 34a Rz 65; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz
18.1; Bodden, FR 2012, 68, 75; Hechtner, BB 2009, 1556, 1562;
Blaufus/Hechtner/Hundsdoerfer, BB 2008, 80, 86; Schiffers, DStR
2008, 1805, 1811). Kraft dieser ausdrücklichen gesetzlichen
Regelungsanordnung ist es - anders als die Kläger meinen -
unerheblich, dass der Nachversteuerungsbetrag im Streitjahr nicht
in dem zu versteuernden Einkommen enthalten ist.
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bb) Das vom FG ermittelte Auslegungsergebnis
entspricht auch dem Normzweck des § 34a EStG.
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Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/4841, S. 62) bezweckt § 34a EStG, Einzelunternehmer und
Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer
Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu
belasten. Die Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen
gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von
Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur
Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines
Unternehmens nachhaltig stärkt. Daher werden auf Antrag des
Steuerpflichtigen die nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigten
nicht entnommenen Gewinne, die die Eigenkapitalbasis des
Unternehmens stärken, mit Einkommensteuer von 28,25 %
zuzüglich Solidaritätszuschlag anstatt mit dem
persönlichen progressiven Steuersatz besteuert. Wenn nicht
entnommene Gewinne, für welche die
Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen wurde, in
späteren Veranlagungszeiträumen entnommen werden und
damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt
wird, entfällt allerdings der Begünstigungsgrund
(BTDrucks 16/4841, S. 64). Die Nachversteuerung stellt dann die
endgültige Steuerbelastung der nach § 34a Abs. 1 EStG
begünstigt besteuerten Gewinne her. Ohne die
Thesaurierungsbegünstigung wäre die reguläre
Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag erhoben
worden. Daher ist nach dem Sinn und Zweck der Nachversteuerung auch
auf die Einkommensteuer des Nachversteuerungsbetrags der
Solidaritätszuschlag zu erheben.
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cc) Ein abweichendes Ergebnis folgt entgegen
der Ansicht der Kläger nicht aus der Regelungstechnik, dass
§ 2 Abs. 6 EStG die festzusetzende Einkommensteuer als die
tarifliche Einkommensteuer „vermehrt um die Steuer nach
§ 32d Abs. 3 und 4“ EStG definiert, während
§ 34a EStG nicht erwähnt wird. Aus dem Umstand, dass der
Gesetzgeber die Sonderregelungen der § 32d und § 34a EStG
zwar durch dasselbe Gesetz (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom
14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) eingeführt hat, sich
hinsichtlich der Einbeziehung der jeweils begünstigten
Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen bei § 34a EStG
aber einer gänzlich anders gearteten Regelungstechnik als bei
§ 32d EStG bedient hat, folgt gerade, dass die allgemeine
Regel des § 2 Abs. 6 EStG im Fall des § 34a EStG
Anwendung finden soll (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom
20.03.2017 - X R 65/14, BFHE 258, 28, BStBl II 2017, 958 = SIS 17 12 66 für § 34a Abs. 1 und § 2 Abs. 3 bis 5 EStG).
Die Nachsteuer i.S. des § 34 Abs. 4 Satz 2 EStG ist daher
ebenso wie im Begünstigungsjahr die Thesaurierungssteuer i.S.
des § 34a Abs. 1 EStG bereits Bestandteil der tariflichen
Einkommensteuer (ebenso Bodden, FR 2012, 68, 75). Diese Auslegung
wird zudem durch weitere Hinweise in den Gesetzesmaterialien zur
Unternehmensteuerreform 2008 gestützt. So wird in der
Gesetzesbegründung zur Ergänzung des § 2 Abs. 6 EStG
ausgeführt, dass die „Ergänzung des Absatzes 6
bestimmt, dass die sich aus der besonderen Besteuerung für
Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 und 4 ergebende Steuer
die tarifliche Einkommensteuer erhöht und somit bei der
festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen
ist“ (BTDrucks 16/4841, S. 46), während der
Gesetzgeber hierfür bei der Nachversteuerung gemäß
§ 34a Abs. 4 EStG infolge der Anknüpfung an die
allgemeine Regel des § 2 Abs. 6 EStG kein besonderes
Regelungsbedürfnis sah und daher nur darauf hinwies, dass die
Nachversteuerung „mit einem Steuersatz von 25 %
zuzüglich Solidaritätszuschlag“
durchzuführen ist (BTDrucks 16/4841, S. 64).
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c) Einwände gegen die Berechnung des
Solidaritätszuschlags auf die Nachsteuer wurden von den
Klägern nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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