Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.09.2018 - 4 K 121/17 = SIS 18 20 36 und der Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist durch Haftungsbescheid gemäß § 71
der Abgabenordnung (AO) auf Tabaksteuer für unverzollte und
unversteuerte Zigaretten in Anspruch genommen worden.
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Nach den polizeilichen Ermittlungen hatten
am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A
auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der Autobahnabfahrt
B an den Fahrer eines Kleintransporters Ford Transit, dessen
Halterin die Mutter des Klägers ist, Zigaretten gegen eine
größere Menge an Geldscheinen abgab. Noch am selben Tag
suchten die zuständigen Beamten die Halterin des Ford Transit
auf und stellten den Kläger als Nutzer des Fahrzeugs fest. Das
Haus des Klägers wurde anschließend mit seiner
Einwilligung in Augenschein genommen. Keinen Zutritt gewährte
er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter.
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Im Zuge der sich anschließenden
steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ordnete das Amtsgericht auf
Antrag der Staatsanwaltschaft die Überwachung der
Telekommunikation des A an. Bei der anschließenden
Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 17.02.2016 wurden
insgesamt elf Schachteln XXX mit weißrussischer
Steuerbanderole gefunden. Bei seiner Vernehmung räumte der
Kläger ein, von dem A XXX zum Preis von 25 EUR pro Stange
für den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt,
dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Hauptzollamt - HZA - ) setzte mit Haftungsbescheid vom 15.06.2016
Tabaksteuer in Höhe von 4.024,80 EUR fest. Die bisher nicht
entrichtete Tabaksteuer sei entweder durch Überführung in
den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu
gewerblichen Zwecken im Besitz Halten entstanden. Schuldner der
Steuer sei der unbekannte Dritte, der den
Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Die hier in Rede
stehenden 26.000 Zigaretten habe der Kläger mit
Bereicherungsabsicht von dem A angekauft. Hierdurch habe er die
Steuerstraftat einer gewerbsmäßigen Steuerhehlerei
begangen, so dass er für die von einem unbekannten
Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der
Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als
Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch genommen.
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Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 als
unbegründet zurück. Mangels Mitwirkung des Klägers
oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der Beförderungsweg der
Zigaretten nicht ermittelt werden können. Es sei nicht
aufklärbar, ob die Zigaretten eingeführt oder verbracht
worden seien. Die bislang nicht ermittelte Person des
Einführers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung
begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf in
Besitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumstände
jedenfalls hätte wissen müssen, dass es sich um
unverzollte und unversteuerte Zigaretten handelte, habe sich der
Steuerhehlerei strafbar gemacht.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Kläger zwar Schuldner
der Tabaksteuer sei, dies seiner Inanspruchnahme als
Haftungsschuldner nach § 71 AO aber nicht entgegenstehe. Der
Kläger habe sich im Hinblick auf 26.000 unversteuerte und
unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gemäß §
374 Abs. 1 AO strafbar gemacht. Er habe die 26.000 Zigaretten mit
Bereicherungsabsicht erworben, wobei ihm klar gewesen sei, dass der
Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei. Zugleich sei der
Kläger Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz
2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG). Die Zigaretten seien aus einem
anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht worden. Die
Indizien hätten sich im vorliegenden Fall dahingehend
verdichtet, dass eine Einfuhr der Waren auf dem See- oder Luftweg
ausgeschlossen sei. Die Steuerschuldnerschaft stehe der
Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. § 71 AO enthalte kein
negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene
kein Steuerschuldner sein dürfe. Das FG verweist auf die
Ausführungen in seinem Beschluss vom 18.11.2016 - 4 V 142/16
(EFG 2017, 182 = SIS 17 00 99) und hält daran auch nach dem
Senatsbeschluss vom 24.10.2017 - VII B 99/17 (BFH/NV 2018, 933 =
SIS 18 10 46) ausdrücklich fest. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf die in EFG 2019, 1 abgedruckte Entscheidung
verwiesen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Die Entscheidung des FG stehe im Widerspruch zur
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Senatsbeschluss in
BFH/NV 2018, 933 = SIS 18 10 46). Danach könne der Kläger
nicht zugleich Haftungsschuldner und Steuerschuldner sein. Der
Ausschluss der Steuerschuldnerschaft sei ein ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal des § 71 AO.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den
Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufzuheben.
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Das HZA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II.
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Die Revision des Klägers ist
begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG
verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen,
dass eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner
nach § 71 AO möglich ist, obwohl der Kläger nach den
Feststellungen des FG Steuerschuldner gemäß § 23
Abs. 1 Satz 2 TabStG war.
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Der Senat hält daran fest, dass sich
Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig
ausschließen.
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1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach
§ 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.
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Nach den bindenden Feststellungen des FG waren
die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen
Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden
und der Kläger hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren
erlangt. Das FG hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es
davon überzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus
einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden
und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An
diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im
Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen
entbehrlich sind.
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2. Der Kläger konnte nicht als
Haftungsschuldner nach § 71 AO in Anspruch genommen werden,
weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.
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a) Wie der Senat bereits zu § 111 der
Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein
Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu
entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des
§ 111 Abs. 1 RAO haften (Senatsurteil vom 19.10.1976 - VII R
63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 = SIS 77 01 46). In
späteren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht
bestätigt (Senatsbeschluss vom 11.07.2001 - VII R 29/99, HFR
2002, 277 = SIS 02 53 01; Senatsurteile vom 14.12.1988 - VII R
107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 - VII R 160/83, BFHE 149,
505, BStBl II 1988, 167 = SIS 87 16 55, und jüngst im
Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933 = SIS 18 10 46).
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Wie das FG unter Verweis auf seinen Beschluss
in EFG 2017, 182 = SIS 17 00 99 zu Recht ausführt, hat sich
die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen
(Jatzke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loose in Tipke/Kruse, §
71 AO Rz 7; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO
Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in
Schwarz/Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Niewerth in: Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 AO Rz
1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der
Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des
§ 71 AO anzusehen sei, denn niemand könne nach der
Systematik der AO für eigene Steuerschulden haften
(Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1).
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b) Dieser Ansicht ist das FG - nach Ergehen
der jüngsten Senatsentscheidung in BFH/NV 2018, 933 = SIS 18 10 46 - nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der
Haftungsnorm entgegengetreten.
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Sofern das FG aus der Entstehungsgeschichte
der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des §
112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschränkung
„soweit er nicht Steuerschuldner ist“ durch den
Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“
ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für
die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für
unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin
war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats.
Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255
= SIS 77 01 46 ausgeführt, die in § 112 RAO gewählte
Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der
Steuerschuldner könne zugleich auch Haftender sein. In
Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die
Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 25.01.1933
- IV A 70/32, RFHE 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung
des § 112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der
in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck
der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der Senat
somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom
RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen
hat der Senat darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte
dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte
Vorschrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97
und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von
Steuer- und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.
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c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des
§ 71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den
Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“
nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf
hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen §
112 RAO (BTDrucks VI/1982, 120). Geht man davon aus, dass der
Gesetzgeber § 112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Senat,
ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus
der Formulierung des in § 70 Abs. 1 AO normierten
Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält.
Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf
beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der
in § 70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber
lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in
§ 71 AO normierten Haftungstatbestand zulässt.
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d) Die jüngste Entscheidung des Senats in
BFH/NV 2018, 933 = SIS 18 10 46 ist wiederum auf Ablehnung durch
das FG Hamburg gestoßen (Beschlüsse des FG Hamburg vom
19.01.2018 - 4 V 260/17 und vom 08.06.2018 - 4 V 280/17; siehe auch
Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene
(Tabak-)Steuerschulden gemäß § 71 AO in
Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21.
Jahrhundert, Festschrift für Hans-Michael Wolffgang zum 65.
Geburtstag, 2018, 513 ff., und Bender, ZfZ 2018, 190, 196; a.A.
Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO, BB
2018, 2780, 2781).
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Bei der dargestellten Exklusivität von
Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma,
wie das FG meint. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFH/NV
2018, 933 = SIS 18 10 46 lediglich klargestellt, dass der damalige
Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen
hat der Senat nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine
Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem
Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“.
Aus dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 des
Grundgesetzes - GG - ) und dem Grundsatz der parlamentarischen
Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb
der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer
Gesetzgeber revidieren können müssen (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141,
1 = SIS 16 06 95, Rz 53).
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Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf §
7 Abs. 8 Satz 3 des Versicherungsteuergesetzes (vgl. Bender in ZfZ
2018, 190, 197) überzeugt nicht. Danach soll die
Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels
Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum
allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt,
dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch
genommen werden kann (Grünwald/ Dallmayr in
Grünwald/Dallmayr, 1. Aufl. 2016, Versicherungsteuergesetz,
§ 7 Rz 89; Medert/Axer/Voß, 2. Aufl. 2020, § 7
VersStG Rz 140). Diese Auffassung teilt der Senat.
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e) Letztlich stellt der insbesondere in der
Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld
und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen,
die durch die Änderung des § 21 TabStG durch das 4.
Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (BGBl I 2009,
1870) entstanden sind (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191). Durch
die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die
Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 TabStG) und
Verbringung (§ 23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber
für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und
Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über
das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der
Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12) einen
tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.
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Der Senat verkennt keineswegs die praktischen
Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere
lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig
nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die
Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten
der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch
keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche
Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers,
hier Abhilfe zu schaffen.
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Im Übrigen würde auch die
Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines
Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von
Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen
Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO erlassen, müssen
sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die
Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und
subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen
Steuerstraftaten nachzuweisen sind.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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4. Der Senat konnte gemäß
§§ 121, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung
entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend darauf
verzichtet hatten.
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