Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.10.2017 - 4 K
3022/16 F = SIS 17 23 02 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem
am 07.05.2014 verstorbenen Bruder, dem Erblasser. Der Erblasser war
mit einem Anteil von 64 % und einer Einlage von 967.057,13 EUR als
Kommanditist an der H KG (KG) beteiligt. Weitere Kommanditisten der
KG waren A mit einem Anteil von 31 % und einer Einlage von
459.536,68 EUR sowie B mit einem Anteil von 5 % und einer Einlage
von 74.651,65 EUR.
|
|
|
2
|
Nach Verkauf und Übertragung ihres
Anlage- und Vorratsvermögens beschloss die KG am 21.12.2012
ihre Auflösung. Diese wurde am 30.01.2013 in das
Handelsregister eingetragen.
|
|
|
3
|
Am Todestag des Erblassers war noch
positives und negatives Betriebsvermögen der KG vorhanden. Das
für den Erblasser geführte Kapitalkonto wies einen
positiven Wert von 124.513,94 EUR auf. Das Kapitalkonto von A wies
einen negativen Wert von 84.914,50 EUR und das Kapitalkonto von B
einen negativen Wert von 36.521,97 EUR auf.
|
|
|
4
|
In der Erklärung zur gesonderten
Feststellung über den von Todes wegen erworbenen Anteil am
Betriebsvermögen der KG (Feststellungserklärung)
berechnete die Klägerin den gemeinen Wert des gesamten
Betriebsvermögens im vereinfachten Ertragswertverfahren mit
-2.600.664 EUR und einen Substanzwert der KG von -7.265 EUR. Bei
der Ermittlung des gemeinen Werts des von ihr erworbenen Anteils
ging sie von einem Wert in Höhe von -6.619 EUR aus. Zu diesem
gelangte sie, indem sie die Summe der Kapitalkonten des Erblassers
sowie von A und B in Höhe von 3.077 EUR von dem Substanzwert
der KG in Höhe von -7.265 EUR abzog und von dem verbleibenden
Wert in Höhe von -10.342 EUR einen Anteil von 64 %
gemäß der Gewinnbeteiligung des Erblassers an der KG ihm
zurechnete.
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit Bescheid über die gesonderte
Feststellung des Werts des erworbenen Anteils am
Betriebsvermögen der KG (Feststellungsbescheid) vom 18.02.2016
den Wert auf den 07.05.2014 mit 117.894 EUR fest. Dabei folgte er
im Wesentlichen den Angaben der Klägerin in der
Feststellungserklärung, zog für die Ermittlung des
gemeinen Werts des erworbenen Anteils gemäß den Vorgaben
des § 97 Abs. 1a Nr. 1 des Bewertungsgesetzes i.d.F. vom
24.12.2008 (BewG) jedoch das Kapitalkonto des Erblassers mit seinem
positiven Wert von 124.513 EUR heran und addierte hierzu den
anteilig für den Erblasser verbleibenden Wert am
Betriebsvermögen der KG in Höhe von -6.619 EUR.
|
|
|
6
|
Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin geltend machte, der erworbene Anteil sei mit 0 EUR
anzusetzen, da der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der
KG am Todestag des Erblassers -7.265 EUR betragen habe und die KG
im Jahr 2013 ihr Handelsgeschäft aufgegeben sowie die
Liquidation eingeleitet habe, blieben erfolglos. Das Finanzgericht
führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe
den Wert des erworbenen Anteils zutreffend mit 117.894 EUR
festgestellt. Der Anteil des Erblassers habe am Todestag noch
Betriebsvermögen der KG dargestellt, obgleich die Gesellschaft
ihre Auflösung beschlossen und sich im Stadium der Liquidation
befunden habe. Nach dem Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1
Buchst. a BewG sei es nicht zulässig, ein positives
Kapitalkonto des Gesellschafters, dessen Anteil zu bewerten sei,
mit den negativen Kapitalkonten anderer Kommanditisten zu
saldieren. Eine Bereinigung des dem betreffenden Gesellschafter
zuzurechnenden positiven Kapitalkontos mit etwaigen negativen
Kapitalkonten anderer Gesellschafter sei nicht vorgesehen.
Maßgeblich sei nur der Anteil des Erblassers am Todestag als
Bewertungsstichtag. Schließlich komme es nicht darauf an, wie
sich die Gesellschafter einer KG nach dem Bewertungsstichtag
auseinandersetzten. Das Urteil ist in EFG 2017, 1934 = SIS 17 23 02
veröffentlicht.
|
|
|
7
|
Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung der §§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 1a
Nr. 1 Buchst. a und 109 Abs. 2 BewG geltend.
|
|
|
8
|
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom
18.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016
dahingehend zu ändern, dass der durch die Klägerin von
dem Erblasser erworbene Wert des Anteils an der KG mit 0 EUR
festgestellt wird.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat für den durch die
Klägerin von dem Erblasser erworbenen Anteil am
Betriebsvermögen der KG zutreffend einen Wert von 117.894 EUR
festgestellt.
|
|
|
11
|
1. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 BewG ist u.a. gesondert festzustellen der Wert des Anteils am
Betriebsvermögen gemäß §§ 95, 96 und 97
BewG, wenn der Wert für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist.
Die Feststellung des Werts eines Anteils am Betriebsvermögen
einer Personengesellschaft für Zwecke der Erbschaftsteuer
setzt nicht voraus, dass sich der Betrieb noch in der werbenden
Phase befindet. Vielmehr ist eine Feststellung noch über das
Ende der werbenden Tätigkeit hinaus so lange
durchzuführen, wie am Todestag als Bewertungsstichtag (§
9 Abs. 1 Nr. 1, §§ 11, 12 Abs. 5 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes) noch positives oder negatives
Betriebsvermögen vorhanden ist (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 09.11.1999 - II R 45/97, BFH/NV 2000,
686 = SIS 00 55 13, unter II.1. zur Feststellung des Einheitswerts
nach Veräußerung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen).
|
13
|
Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG
bilden einen Gewerbebetrieb insbesondere alle
Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaften i.S. des § 15
Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes gehören. Darunter fällt auch eine
KG.
|
|
|
14
|
2. § 97 Abs. 1a BewG enthält
Vorgaben zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft durch Aufteilung
des nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Werts des der
Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens
(Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz
3, 1661 ff., und Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz
26; ebenso die Finanzverwaltung in 97.3 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2
der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR 2011 - vom
19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011, 2; nunmehr R B 97.4 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 - ErbStR 2019 - vom
16.12.2019).
|
|
|
15
|
a) § 97 Abs. 1a BewG ist durch Art. 2 Nr.
6 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom
24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018), gültig ab 01.01.2009, neu
gefasst worden. Die Neuregelung trug den Vorgaben des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom
07.11.2006 - 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26) Rechnung, von der bisherigen Maßgeblichkeit der in
der Steuerbilanz angesetzten Werte auch für die Bewertung des
Betriebsvermögens für erbschaftsteuer- und
schenkungsteuerrechtliche Zwecke abzurücken und nunmehr den
gemeinen Wert zum generellen Bewertungsmaßstab zu erheben
(vgl. Dötsch in Stenger/Loose, a.a.O., § 97 BewG Rz
1661). § 97 Abs. 1a BewG ist eine spezielle Norm zur
Aufteilung des nach § 109 Abs. 2 BewG (eingefügt durch
Art. 2 Nr. 8 ErbStRG) ermittelten gemeinen Werts des
Betriebsvermögens einer Gesamthandschaft auf die einzelnen
Gesellschafter. Nach den Gesetzesmaterialien dient § 97 Abs.
1a BewG dazu, das Gesamthandsvermögen der Gesellschafter
einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern
gehörende Sonderbetriebsvermögen andererseits getrennt zu
bewerten. Das entspricht der Vorgehensweise bei anderen
marktüblichen Bewertungsverfahren. Dadurch wird eine
Vereinfachung erreicht, da ansonsten das
Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter einbezogen werden
müsste und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen
Anteil Zuwendungsgegenstand ist (vgl. BTDrucks 16/11107, S.
13).
|
|
|
16
|
b) Nach den Vorgaben des § 97 Abs. 1a
BewG ist der gemeine Wert eines durch Erwerb von Todes wegen
übergegangenen Anteils des Erblassers und Gesellschafters am
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in mehreren
Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zunächst wird der
gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden
Gesamthandsvermögens insgesamt nach § 109 Abs. 2 i.V.m.
§ 11 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der
so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens auf den
Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die übrigen
Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapitalkonten
aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg
zuzurechnen sind (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Danach
wird der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert
des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft und der
Summe der Kapitalkonten (verbleibender Wert des
Betriebsvermögens) nach dem für die Personengesellschaft
maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt, wobei
Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind (anteiliger
verbleibender gemeiner Wert des Betriebsvermögens, § 97
Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG). Im Anschluss werden für die
aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des
Sonderbetriebsvermögens die gemeinen Werte ermittelt und den
Gesellschaftern getrennt zugerechnet (§ 97 Abs. 1a Nr. 2
BewG). Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ergibt sich
sodann aus einer Addition des nach den dargestellten Vorgaben
ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am
Gesamthandsvermögen und des Werts des ihm zuzurechnenden
Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).
|
|
|
17
|
c) Die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG
enthaltenen Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im
Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen
Wert abweicht. § 97 Abs. 1a BewG beinhaltet eine typisierende
und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts
eines Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem
Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte,
schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen. Der
Gesetzgeber hat die Vorgaben des BVerfG umgesetzt, wobei es
ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle
Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den
gemeinen Wert erfasst werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26). Soweit sich im Einzelfall
ein Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem
gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden
Bewertungsmethoden hinzunehmen. Eine Verletzung des
Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG - ) und
des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG)
liegt nicht vor. Das gilt auch für die Ermittlung der
Bereicherung bei einer Schenkung (vgl. BFH-Beschluss vom 05.07.2018
- II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660 = SIS 18 11 63, Rz
19) und ist ebenso auf einen Erwerb von Todes wegen zu
übertragen.
|
|
|
18
|
d) Das typisierende Aufteilungsschema des
§ 97 Abs. 1a BewG kann im Einzelfall zu einem positiven Wert
des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft und
daher zu einer Bereicherung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer
führen, auch wenn bei der Gesellschaft zu verteilendes
Vermögen am Bewertungsstichtag tatsächlich nicht (mehr)
vorhanden ist und ein Kaufpreis für den Anteil nicht gezahlt
worden wäre. Dieser Fall kann eintreten, wenn das
Betriebsvermögen der Personengesellschaft einen negativen Wert
aufweist und der Anteil eines Gesellschafters mit einem positiven
Kapitalkonto zu bewerten ist, während die Kapitalkonten der
anderen Gesellschafter negativ sind. Die Vorwegzurechnung des Werts
des positiven Kapitalkontos nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a
BewG führt - wie im Streitfall - zu einem positiven Wert des
Anteils, wenn der Wert des positiven Kapitalkontos den
verbleibenden Wert des Betriebsvermögens nach § 97 Abs.
1a Nr. 1 Buchst. b BewG übersteigt und Wirtschaftsgüter
und Schulden des Sonderbetriebsvermögens nicht zuzurechnen
sind. Die typisierende Aufteilung mit der Vorwegzurechnung des
positiven Kapitalkontos stellt nicht darauf ab, ob ein
Auszahlungsanspruch in Höhe des positiven Kapitalkontos
tatsächlich besteht oder realisiert werden kann. Deshalb kommt
es auch nicht darauf an, ob der Gesellschafter, für den ein
negatives Kapitalkonto ausgewiesen ist, nach § 735 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs, ggf. über §§ 105 Abs.
3, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nachschusspflichtig ist
und insofern die Deckungslücke aufzufüllen hat, oder ob
dies insbesondere wegen der Haftungsbeschränkung des
Kommanditisten nach §§ 161 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB sowie
der nur beschränkten Teilhabe am Verlust nach § 167 Abs.
3 HGB ausgeschlossen ist. Es ist nicht zuletzt Zweck der
Typisierung, die Ermittlung aller vermögensrechtlichen Rechte
und Pflichten der Gesellschafter untereinander zu vermeiden.
|
|
|
19
|
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R B 97.3
Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011 sowie R B 97.5 ErbStR 2019) ist der
Ansatz eines negativen Anteils bei einem Kommanditisten nur unter
eingeschränkten Voraussetzungen möglich. Das könnte
dazu führen, dass die festzustellende Summe der Werte der
Anteile an einer KG höher ist als der gemeine Wert der KG
selbst. Es kann offenbleiben, ob hinsichtlich der Kommanditisten
mit negativem Kapitalkonto der Herangehensweise zu folgen ist. Der
Senat erkennt keine Möglichkeit, entgegen der
unmissverständlichen Berechnungsvorschrift des § 97 Abs.
1a BewG einen Abschlag für eine wegen negativer Kapitalkonten
anderer Gesellschafter etwaige fehlende Werthaltigkeit des
positiven Kapitalkontos vorzunehmen.
|
|
|
20
|
e) Aus dem BFH-Urteil vom 24.06.1981 - III R
49/78 (BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2 = SIS 81 22 53) ergibt sich
nichts Abweichendes. Es ist zu einem anderen Sachverhalt und einer
anderen Rechtslage ergangen. Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE
134, 157, BStBl II 1982, 2 = SIS 81 22 53 war die Verteilung des
für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft
festgestellten Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter, die
im Gesetz nicht eindeutig geregelt war. Im Streitfall hingegen geht
es um die Aufteilung eines - von Todes wegen erworbenen - Anteils
am Betriebsvermögen einer KG für Zwecke der
Erbschaftsteuer, die ausdrücklich in der Neufassung des §
97 Abs. 1a BewG (gültig ab 01.01.2009, vgl. oben unter II.2.a)
geregelt ist.
|
|
|
21
|
f) Ist der Steuerpflichtige der Auffassung,
der gemeine Wert des Anteils an der KG fällt zu seinen Gunsten
niedriger aus, als sich aus der schematischen Aufteilung des §
97 Abs. 1a BewG ergibt, kann er einen niedrigeren gemeinen Wert aus
einem zeitnahen Verkauf ableiten oder - sollte ein zeitnaher
Verkauf nicht vorliegen - durch ein Gutachten eines öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen nachweisen, der
den Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der
Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche
Zwecke üblichen Methode ermittelt. In einem solchen Fall ist
eine Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen. Dies
entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R B 97.3 Abs.
2 Satz 2 ErbStR 2011, nunmehr R B 97.4 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStR
2019), der sich der Senat aus den in dem BFH-Urteil vom 30.01.2019
- II R 9/16 (BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599 = SIS 19 03 77)
erörterten verfassungsrechtlichen Erwägungen
anschließt.
|
|
|
22
|
3. Nach diesen Grundsätzen hat das FA den
Wert des durch die Klägerin erworbenen Anteils der KG, die am
Todestag unstreitig noch über positives und negatives
Betriebsvermögen verfügte, zutreffend unter Anwendung des
in § 97 Abs. 1a BewG vorgesehenen Schemas ermittelt und
aufgeteilt sowie mit 117.894 EUR festgestellt.
|
|
|
23
|
Dem Anteil des Erblassers war sein positives
Kapitalkonto in Höhe von 124.513,94 EUR nach § 97 Abs. 1a
Nr. 1 Buchst. a BewG vorweg zuzurechnen. Von der Möglichkeit,
einen niedrigeren gemeinen Wert des Anteils durch ein Gutachten
eines öffentlich bestellten und vereidigten
Sachverständigen nachzuweisen, hat die insoweit darlegungs-
und nachweispflichtige Klägerin keinen Gebrauch gemacht.
|
|
|
24
|
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|