Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 25.07.2018 - 3 K
1155/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht des
Saarlandes zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) belieferte im Zeitraum von
April bis Juni 2013 Angehörige der in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) stationierten US-amerikanischen
Streitkräfte mit Heizöl. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) lehnte die beantragte
Entlastung von der Energiesteuer nach § 105a der Verordnung
zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) mit
Bescheid vom 06.11.2013 ab, weil die Klägerin den
Energiesteuervorteil nur teilweise weitergegeben habe und der
geltend gemachte Mehraufwand, den sie nach den Feststellungen einer
zuvor durchgeführten Außenprüfung durch einen
kalkulatorisch ermittelten pauschalen Preisaufschlag auf den Preis
pro Liter Heizöl berücksichtigt hatte, nicht anzuerkennen
sei. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Klägerin habe keinen Anspruch auf eine Vergütung der
Energiesteuer, weil sie die Energiesteuerentlastung bei der
Berechnung des Verkaufspreises nicht hinreichend
berücksichtigt und den Steuervorteil nicht in vollem Umfang an
die begünstigten Kunden weitergegeben habe. Der Steuervorteil
müsse jedoch in vollem Umfang und nicht nur partiell an den
begünstigten Abnehmerkreis weitergegeben werden, weil nur dann
der Sinn und Zweck der Norm, nämlich den begünstigten
Abnehmerkreis von der energiesteuerlichen Belastung freizustellen,
erreicht werden könne. Abweichend davon erkenne die Verwaltung
eine teilweise Weitergabe der Steuerentlastung zu Recht nur dann
an, wenn die Kosten dem Grunde und der Höhe nach für die
jeweiligen einzelnen Lieferfälle nachgewiesen werden. Eine
rein kalkulatorische, pauschale Ermittlung von Mehraufwendungen,
wie sie die Klägerin vorgenommen habe, genüge diesen
Anforderungen nicht. Gemeinkosten aller Art vermöchten daher
die Weitergabe der Energiesteuerentlastung nicht
einzuschränken. Abgesehen davon beruhten die von der
Klägerin vorgetragenen Kosten nach seiner - des FG -
Überzeugung nicht auf Umständen, die ausschließlich
auf der Belieferung von Angehörigen der in Deutschland
stationierten ausländischen Streitkräfte beruhten und
spezifische Sonderkosten verursachten. Es lasse sich keine
ungerechtfertigte Ungleichbehandlung im Verhältnis zu
denjenigen Heizöllieferanten erkennen, die eine
Energiesteuerentlastung erhalten. Soweit die Klägerin darauf
abhebe, ihr Verhalten an den Ergebnissen einer früheren
Außenprüfung ausgerichtet zu haben, lasse sich daraus
ebenfalls kein Anspruch auf die begehrte Energiesteuerentlastung
herleiten.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin damit, dass das FG die Tatsachen unzutreffend
gewürdigt und die Besonderheiten des Einzelfalls verkannt
habe. Sie setze bei der Kalkulation der Preise für
begünstigte Kunden einen anderen Maßstab an als für
nicht begünstigte Kunden. Eine nur teilweise Weitergabe des
Vorteils sei zulässig und auch durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht ausgeschlossen. Die Preisgestaltung
sei Sache des Unternehmens und unterliege keiner gerichtlichen
Kontrolle. Sie erleide einen finanziellen Nachteil.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 06.11.2013 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2015 zu verpflichten, ihr
gemäß § 105a Abs. 1 EnergieStV für den
Zeitraum vom 01.04.2013 bis zum 30.06.2013 eine
Energiesteuerentlastung in Höhe von … EUR zu
gewähren.
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Das HZA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Voraussetzungen für eine
vollständige Energiesteuerentlastung nach § 105a Abs. 1
EnergieStV lägen im Streitfall nicht vor. Sinn und Zweck des
Art. 67 Abs. 3 Buchst. a des Zusatzabkommens vom 03.08.1959 zu dem
Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über
die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der
Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen
- Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut - NATOTrStatZAbk - (BGBl II
1961, 1218) i.d.F. des Abkommens vom 18.03.1993 zur Änderung
des NATOTrStatZAbk (vgl. Gesetz vom 28.09.1994, BGBl II 1994, 2594
und Bekanntmachung vom 30.06.1998, BGBl II 1998, 1691) sei, die im
Steuergebiet vorgenommene Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger
Waren einer Ausfuhrlieferung gleichzustellen und damit eine
steuerliche Gleichbehandlung mit Erzeugnissen herzustellen, die von
den ausländischen Truppen im Entsendestaat bestellt und aus
diesem steuerfrei ausgeführt würden. Der Einwand der
Klägerin, bei einer Einfuhr von Waren an die
ausländischen Streitkräfte würden Mehraufwendungen
für den Transport oder die Versandabwicklung oder die
Zahlungsweise im Vergleich zu Lieferungen im Steuergebiet erfolgen,
greife nicht, da die gleichen Aufwendungen auch für einen
nicht begünstigten Käufer anfielen. Die von der
Klägerin getätigten Warenlieferungen an die Mitglieder
der NATO-Streitkräfte seien nicht vollständig steuerfrei
erfolgt. Eine nur teilweise Weitergabe der Steuervergünstigung
sei ausnahmsweise nur dann anzuerkennen, wenn diese darauf beruhe,
dass der Lieferant der Energieerzeugnisse im Einzelfall konkrete
Mehrkosten berücksichtige. Dies habe die Klägerin im
Streitfall nicht nachgewiesen, weil ihre Preiskalkulation auf
pauschalen Aufschlägen beruhe und nicht auf den jeweiligen
besonderen Umständen im Einzelfall. Die Klägerin
könne sich schon aufgrund des Senatsurteils vom 03.11.2010 -
VII R 4/10 (BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53 = SIS 11 01 55) nicht
darauf berufen, dass die Verwaltung die Entlastungsanträge in
der Vergangenheit nicht beanstandet habe. Insbesondere sei der
Antragsvordruck angepasst worden. Es bestehe kein Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung verletzt
Bundesrecht.
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1. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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2. Die Steuerentlastung gemäß
§ 105a Abs. 1 EnergieStV setzt eine Lieferung von
Energieerzeugnissen ohne Belastung mit der Energiesteuer
voraus.
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a) Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i
NATOTrStatZAbk ordnet an, dass - unter den dort näher
aufgeführten Voraussetzungen - für Lieferungen und
sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge die
unter den Ziff. ii und iv genannten Abgabenvergünstigungen
gewährt werden und dass die Abgabenvergünstigungen bei
der Berechnung des Preises zu berücksichtigen sind. Nach Art.
67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. iv NATOTrStatZAbk werden für Waren,
die aus dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein
ziviles Gefolge geliefert werden, die Abgabenvergünstigungen
gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für
den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Mit dieser Bestimmung ist auf
Grundlage internationalen Rechts eine eigenständige Regelung
hinsichtlich der einer ausländischen Truppe und des zivilen
Gefolges zu gewährenden Verbrauchsteuerbefreiung getroffen
worden. Es handelt sich um eine Sondervorschrift, die den
allgemeinen Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts vorgeht (vgl.
Senatsurteil in BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53 = SIS 11 01 55, und zur
Umsatzsteuer BFH-Urteil vom 02.10.1969 - V R 42/66, BFHE 97, 51).
Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens vom 23.05.1969
über das Recht der Verträge (vgl. auch Gesetz zu dem
Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom
03.08.1985, BGBl II 1985, 926) ist ein Vertrag nach Treu und
Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen
Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im
Lichte seines Zieles und Zwecks auszulegen.
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Den Vorgaben aus Art. 67 Abs. 3 Buchst. a
Ziff. i NATOTrStatZAbk wurde insofern Rechnung getragen, als
gemäß Art. 12 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine
Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9/12)
verbrauchsteuerpflichtige Waren von der Verbrauchsteuer befreit
sind, wenn sie zur Verwendung durch die Streitkräfte der
Vertragsparteien des Nordatlantikpakts mit Ausnahme des
Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet der Verbrauchsteueranspruch
entsteht, und zwar für den Gebrauch oder Verbrauch dieser
Streitkräfte oder ihr ziviles Begleitpersonal oder für
die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind.
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In Umsetzung dieser Richtlinie regelt §
105a Abs. 1 EnergieStV, der wiederum auf Grundlage der
Ermächtigung nach § 66 Abs. 1 Nr. 18 Buchst. a des
Energiesteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung
(EnergieStG) erlassen wurde, dass auf Antrag eine Steuerentlastung
gewährt wird für nachweislich versteuerte
Energieerzeugnisse, die an die ausländischen Streitkräfte
oder Hauptquartiere geliefert werden, wobei Art. 67 Abs. 3 Buchst.
a Ziff. i NATOTrStatZAbk ausdrücklich auch für diese
Abgabenvergünstigung gilt.
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b) Wie der Senat mit seinem Urteil in BFHE
231, 457, ZfZ 2011, 53 = SIS 11 01 55 klargestellt hat, ist
aufgrund der Entstehungsgeschichte und des Zwecks von Art. 67 Abs.
3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 NATOTrStatZAbk davon auszugehen, dass
die Weitergabe der Steuervergünstigung an den Empfänger
eine materielle Voraussetzung für die Gewährung der
Steuerentlastung ist. Die Preisgestaltungsregelung will
offensichtlich sicherstellen, dass der Steuervorteil vom
Entlastungsberechtigten an die eigentlich Begünstigten,
nämlich die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder
deren Angehörige, weitergegeben wird. Diese sollten in dem
geregelten Umfang steuerfrei gestellt werden. Eine Subventionierung
inländischer Mineralölhändler war dagegen nicht
beabsichtigt.
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In Bezug auf die zoll- und
verbrauchsteuerrechtlichen Bestimmungen wird in den
Erläuterungen zu Art. 65 bis 68, 74 und 79 NATOTrStatZAbk
(NATO-Truppenstatut und Zusatzvereinbarungen, 6. Aufl., S. 231)
ausgeführt, dass die Gewährung dieser
Abgabenvergünstigungen zweckmäßig erschien, um zu
vermeiden, dass die ausländischen Streitkräfte ihre
Beschaffungen im Ausland vornehmen, um dort in den Genuss der
steuerlichen Ausfuhrvergünstigungen zu kommen. Dieser
Zielsetzung folgend wurden abweichend vom Truppenvertrag
Abgabenvergünstigungen für mit Bundesmitteln finanzierte
Beschaffungen künftig ausgeschlossen.
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Sinn und Zweck der Regelung ist demnach, die
im Steuergebiet vorgenommene Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger
Waren einer steuerfreien Ausfuhrlieferung gleichzustellen und damit
eine steuerliche Gleichbehandlung mit Erzeugnissen herzustellen,
die von den ausländischen Truppen im Entsendestaat bestellt
und aus diesem steuerfrei ausgeführt werden, wobei von den
Verhandlungsführern wohl vorausgesetzt wurde, dass die Einfuhr
ebenfalls steuerfrei erfolgen könne. Diese Intention
erklärt die ausdrückliche Bezugnahme auf die
Abgabenvergünstigungen, die für den Fall der Ausfuhr
vorgesehen sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53 =
SIS 11 01 55, Rz 16).
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Das vom Gesetzgeber in den Blick genommene
Ergebnis kann jedoch nur dann erreicht werden, wenn die
Verbrauchsteuerbegünstigung tatsächlich über die
Preisgestaltung weitergegeben wird. Die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a
Ziff. i Satz 2 NATOTrStatZAbk festgelegte Verpflichtung, die
Abgabenvergünstigungen bei der Berechnung des Preises zu
berücksichtigen, ist daher nicht nur als rein zivilrechtliche
Regelung, sondern als Bedingung der Begünstigung zu verstehen.
Wird diese Bedingung nicht erfüllt, so dass als Ergebnis der
Preisgestaltung eine verbrauchsteuerliche Belastung der
ausländischen Streitkräfte erfolgt, wird der vom
Gesetzgeber verfolgte Zweck verfehlt. Nachvollziehbare Gründe,
dass der Gesetzgeber eine steuerliche Subventionierung
inländischer Mineralöllieferanten beabsichtigt haben
sollte, sind nicht ersichtlich.
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c) Gibt der Mineralölhändler den
Steuervorteil nur teilweise an seine Kunden weiter, kann er die
Steuerentlastung nach § 105a EnergieStV zumindest anteilig
beanspruchen, sofern er dem HZA die Weitergabe des Steuervorteils
nachweisen kann (vgl. § 105a Abs. 4 EnergieStV).
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§ 105a Abs. 1 Satz 2 EnergieStV nimmt
Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i NATOTrStatZAbk in Bezug, der
wiederum auf die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. ii und iv
NATOTrStatZAbk enthaltenen Abgabenvergünstigungen verweist.
Nach der zuletzt genannten Ziffer werden für Waren, die aus
dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein ziviles
Gefolge geliefert werden, die Abgabenbegünstigungen
gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für
den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Für den Fall der Ausfuhr
sieht das EnergieStG kein Entlastungsverfahren vor; vielmehr wird
eine Steuerfreiheit ausgeführter Energieerzeugnisse dadurch
erreicht, dass diese unter Steueraussetzung aus dem Steuergebiet
befördert werden können.
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Gemäß § 13 Abs. 1 EnergieStG
dürfen Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG unter
Steueraussetzung, auch über Drittländer oder
Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von
registrierten Versendern vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet zu
einem Ort befördert werden, an dem die Energieerzeugnisse das
Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft (§ 1a
Satz 1 Nr. 4 EnergieStG) verlassen. Die Ausfuhr unter
Steueraussetzung setzt voraus, dass sich die Energieerzeugnisse
zuvor in einem Steuerlager befunden haben (§ 5 Abs. 1 Nr. 1
EnergieStG), etwa weil sie dort hergestellt (§ 5 Abs. 2 Nr. 1
EnergieStG) oder in ein Steuerlager aufgenommen wurden (§ 47
Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG), oder die Energieerzeugnisse von einem
registrierten Versender (§ 9b EnergieStG) unter
Steueraussetzung versandt werden. In beiden Fällen sind die
ausgeführten Waren nicht bzw. nicht mehr mit Energiesteuer
belastet.
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Wird bei versteuerten Energieerzeugnissen der
Steuervorteil nur teilweise an die begünstigten Kunden
weitergegeben, ist der Zweck der völkerrechtlichen Vorgaben
dadurch erfüllt, dass zumindest eine teilweise
Steuerentlastung erfolgt, denn insoweit wird der
entlastungsfähige Teil der Lieferungen steuerlich so
behandelt, als seien die Energieerzeugnisse ausgeführt oder
von der Truppe selbst steuerfrei in das Steuergebiet
eingeführt worden.
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d) Es lässt sich demnach weder aus §
105a EnergieStV noch aus Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i und iv
NATOTrStatZAbk ableiten, dass der Steuerentlastungsanspruch des
Mineralölhändlers vollständig entfällt, wenn er
die Steuerbegünstigung lediglich zum Teil an die
begünstigten Kunden weitergibt. Vielmehr ist in diesem Fall
genauso zu verfahren wie bei anderen Entlastungstatbeständen,
bei denen die Entlastung entsprechend gekürzt wird, wenn die
verwendeten Energieerzeugnisse nur zum Teil die Voraussetzungen des
Begünstigungstatbestands erfüllen (z.B. eine
steuerbegünstigte Verwendung nach § 51 EnergieStG).
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Die Möglichkeit einer vom Antrag
abweichenden und insbesondere niedrigeren Festsetzung der
Entlastung ist ferner in den einschlägigen
Verfahrensvorschriften angelegt. Die Entlastung ist
gemäß § 105a Abs. 4 EnergieStV bei dem für den
Antragsteller zuständigen HZA mit einer Anmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck (Nr. 1138a) zu beantragen. Der
Antragsteller hat in der Anmeldung alle Angaben zu machen, die
für die Bemessung der Steuerentlastung erforderlich sind, und
die Steuerentlastung selbst zu berechnen. Ob das HZA dem Antrag
folgt, hängt vom Ergebnis der Überprüfung des
geltend gemachten Entlastungstatbestandes ab. Eine abweichende
Festsetzung der Steuerentlastung ist dementsprechend möglich,
weshalb auch der Antragsvordruck Nr. 1138a in Feld Nr. 8 die Angabe
von Beanstandungen der Steueranmeldung und die Möglichkeit
einer ausdrücklichen Steuerfestsetzung vorsieht.
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Das HZA kann sich zur Stützung seiner
Auffassung auch nicht auf das Senatsurteil in BFHE 231, 457, ZfZ
2011, 53 = SIS 11 01 55 berufen, weil im dortigen Fall der
Steuervorteil nicht einmal teilweise an die Kunden weitergegeben
wurde und die Möglichkeit einer teilweisen Steuerentlastung
daher von vornherein nicht bestand. Dementsprechend hatte der Senat
über diese Rechtsfrage nicht zu entscheiden.
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3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen
steht der Klägerin ein Anspruch auf Entlastung von der
Energiesteuer nach § 105a EnergieStV i.V.m. § 66 Abs. 1
Nr. 18 Buchst. a EnergieStG nur in der Höhe zu, in der sie den
Steuervorteil tatsächlich an ihre Kunden weitergegeben und
einen entsprechenden Nachweis erbracht hat.
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a) Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lieferte die
Klägerin im Streitzeitraum Heizöl an Angehörige der
US-Streitkräfte und deren Familienangehörige. Nach den
Feststellungen des Außenprüfers war dieses nachweislich
nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG versteuert
(FG-Urteil S. 10/unten, Rz 26). Der Senat geht davon aus, dass dies
zwischen den Beteiligten unstreitig ist und sieht daher von
weiteren Ausführungen ab.
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Die gelieferte Menge kann nur in der Höhe
einer Ausfuhr unter Steueraussetzung gleichgestellt werden, in der
die Klägerin den steuerlichen Vorteil an ihre Kunden
weitergegeben hat, weil nur insoweit der Zweck der o.g.
völkerrechtlichen Regelungen erreicht wird. Zudem blieben die
Energieerzeugnisse im Falle der Ausfuhr nur insoweit steuerfrei,
als sie tatsächlich ausgeführt werden. Im Übrigen
kommt es zu einer Besteuerung im Verbrauchsteuergebiet, sofern die
Steuer nicht aus anderen Gründen ausgesetzt bleibt.
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b) Zwar schließt die Tatsache, dass der
Lieferant seinen Kunden im Einzelfall Kosten berechnet (z.B. durch
ausdrückliche Ausweisung in der Rechnung), die gerade bei der
Lieferung an Truppenangehörige und nicht auch bei anderen
Lieferungen anfallen, nicht zwingend aus, dass er den Steuervorteil
weitergegeben hat. Die Klägerin hat allerdings nach den
bisherigen Feststellungen des FG nicht nachgewiesen, dass ihr im
konkreten Einzelfall solche Kosten entstanden sind. Eine pauschale
Kostenberechnung, die auf der bloßen Behauptung beruht, es
seien Mehrkosten entstanden, kann jedoch keine
Berücksichtigung finden und führt zu einer Minderung der
Steuerentlastung.
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c) Die Klägerin kann auch keinen Anspruch
auf Steuerentlastung aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes herleiten,
weil es keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (Senatsurteil vom
22.10.2019 - VII R 38/18, BFH/NV 2020, 343 = SIS 20 01 92) gibt.
Soweit die Klägerin die Steuervergünstigung nicht
weitergegeben hat, liegt der Sachverhalt anders als im Falle einer
vollständigen Weitergabe und ist daher anders zu bewerten.
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Der Klägerin steht auch kein Anspruch aus
Gründen des Vertrauensschutzes zu, weil ihr infolge des
Senatsurteils in BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53 = SIS 11 01 55 und
aufgrund des geänderten Antragsvordrucks hätte klar sein
müssen, dass es auf die Weitergabe des Steuervorteils an die
Kunden ankommt.
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4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
festzustellen haben, in welcher Höhe die Klägerin die
Steuerbegünstigung im Streitzeitraum April bis Juni 2013
tatsächlich an ihre Kunden weitergegeben hat.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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