Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 03.11.2011 - 11 K
467/09 = SIS 12 01 57 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom
19.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2007
wird dergestalt geändert, dass weitere Aufwendungen der
Kläger für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe
von 132,12 EUR berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über den
Abzug von Aufwendungen für ein Studium der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) im Streitjahr 2004.
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Die Klägerin und der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) werden für das Streitjahr
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Die Klägerin war im Streitjahr 19
Jahre alt. Sie besuchte vor dem Zuzug in die Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) bei ihrem Vater in W (Republik Belarus -
Weißrussland - ) drei Jahre eine Kunstschule,
anschließend studierte sie in Weißrussland an der
Universität Pädagogik. Weder die künstlerische
Ausbildung beim Vater noch das Studium in Weißrussland
beendete die Klägerin durch Abschlussprüfungen. Sie
begann im Streitjahr 2004 an der Universität in A ein Studium
der Slawistik und Kunstpädagogik. Dieses Studium schloss sie
2010 mit der Magisterprüfung erfolgreich ab.
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Bereits während der Ausbildung in
Weißrussland arbeitete die Klägerin als Künstlerin
und Buchillustratorin. Sie erzielte aus dieser Tätigkeit in
Weißrussland Einnahmen und führte diese Tätigkeit
in Deutschland fort.
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr im
Einkommensteuerbescheid 2004 vom 19.10.2006 geschätzt hatte,
erhoben die Kläger Einspruch. Die Klägerin machte einen
Verlust aus ihrer künstlerischen Tätigkeit bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend, den sie im
Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung ermittelte. Von den
Betriebseinnahmen in Höhe von 120 EUR zog sie Betriebsausgaben
für das im Streitjahr aufgenommene Studium in A ab. Sie trug
im Streitjahr studienbezogene Aufwendungen, die auf Arbeitsmittel,
Immatrikulationskosten, Aufwendungen für eine doppelte
Haushaltsführung und Fahrtkosten entfielen, in Höhe von
9.043,39 EUR.
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Das FA berücksichtigte bei den
Einkünften der Klägerin aus selbständiger
Tätigkeit die erklärten Betriebseinnahmen abzüglich
pauschal geschätzter Betriebsausgaben in Höhe von 25 %
und setzte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in
Höhe von 90 EUR an. Die Aufwendungen für das Studium
berücksichtigte das FA als Sonderausgaben in Höhe von
4.000 EUR gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr zunächst
geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung
und weiterer Gesetze vom 21.07.2004 (BGBl I 2004, 1753). Es setzte
die Einkommensteuer für das Streitjahr im Rahmen der
Einspruchsentscheidung vom 06.02.2007 entsprechend fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend erhobenen Klage weitgehend statt. Es entschied
den Streitfall nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom
07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592). Die Begründung des FG ist in
EFG 2012, 305 mitgeteilt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts. Mit dem BeitrRLUmsG sei §
4 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
anzuwendenden Fassung (EStG) neben § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5
EStG mit Rückwirkung in das Gesetz eingefügt worden.
Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung
vermittle, seien danach keine Betriebsausgaben, sondern
Sonderausgaben, die bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 EUR
abzugsfähig seien. Dies gelte auch für die Aufwendungen
der Klägerin für das Studium in A.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 03.11.2011 - 11 K 467/09 =
SIS 12 01 57 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom
19.10.2006 in Gestalt der Steuerfestsetzung durch die
Einspruchsentscheidung vom 06.02.2007 dergestalt zu ändern,
dass neben unstreitig noch anzusetzenden Aufwendungen der
Kläger für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe
von 132,12 EUR die Aufwendungen der Klägerin für das
Studium - wie bereits geschehen - in Höhe von 4.000 EUR als
Sonderausgaben berücksichtigt werden.
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Die Kläger haben sich im
Revisionsverfahren zwar geäußert, waren jedoch nicht
gemäß § 62 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten.
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Das unter dem früheren Aktenzeichen
VIII R 49/11 geführte Verfahren wurde durch Beschluss des
Senats vom 08.12.2014 bis zum Ergehen einer Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Verfahren 2 BvL 24/14
ausgesetzt. Mit Veröffentlichung des BVerfG-Beschlusses vom
19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2
BvL 26/14, 2 BvL 27/14 (DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16) endete die
Aussetzung des Revisionsverfahrens, welches nunmehr das
Aktenzeichen VIII R 4/20 erhalten hat.
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II. Die Revision des FA ist
begründet.
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Das FG hat die Aufwendungen der Klägerin
für das Studium in A zu Unrecht als Betriebsausgaben bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit abgezogen (s. unter
II.1. und II.2.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif (s. unter II.3.). Die Klage ist in geringem Umfang
begründet und im Übrigen abzuweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Das FG-Urteil verletzt Bundesrecht i.S. des
§ 118 Abs. 1 FGO, da die Aufwendungen der Klägerin
für das Studium in A keine Betriebsausgaben im Rahmen der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind. Das Studium der
Klägerin ist ein Erststudium, das eine Erstausbildung
vermittelt, i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG
(zur rückwirkenden Anwendung der Regelungen für die
Veranlagungszeiträume ab 2004 s. Art. 2 Nr. 34 Buchst. c, d
und g BeitrRLUmsG und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG. Die Aufwendungen sind im Streitjahr gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben bis zum
Höchstbetrag von 4.000 EUR abzugsfähig.
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a) Zwar konnte das FG die mit Rückwirkung
für das Streitjahr in das Gesetz eingefügten Regelungen
in § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG
bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigen, denn diese
Vorschriften sind erst nach Erlass des FG-Urteils in Kraft
getreten. Eine Gesetzesänderung, die erst nach Erlass des
vorinstanzlichen Urteils wirksam geworden ist und eine echte
Rückwirkung für den Streitzeitraum beinhaltet, ist jedoch
vom Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht zu beachten. Ein vor
Erlass des geänderten Gesetzes ergangenes FG-Urteil verletzt
danach Bundesrecht, wenn es - wie hier - im Zeitpunkt der
Entscheidung des BFH nicht mit dem für das Streitjahr
geltenden Recht in Einklang steht (vgl. BFH-Urteile vom 14.04.1986
- IV R 260/84, BFHE 146, 411, BStBl II 1986, 518 = SIS 86 13 12;
vom 06.11.1973 - VII R 128/71, BFHE 110, 484, BStBl II 1974, 110 =
SIS 74 00 61).
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b) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 9
EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind erfüllt. Die Aufwendungen der
Klägerin für das Studium in A sind Aufwendungen für
ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, und damit
keine Betriebsausgaben.
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aa) § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG konkretisiert wie § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG für den Werbungskostentatbestand den Begriff des
Betriebsausgabentatbestands dahingehend, dass die Aufwendungen des
Steuerpflichtigen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung
vermittelt, nicht beruflich veranlasst und damit weder
unbeschränkt abzugsfähig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1, § 4 Abs. 4 EStG) noch als negative Einkünfte in andere
Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden
können (§ 10d EStG).
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bb) Mit dem Merkmal des
„Erststudiums, das eine Erstausbildung
vermittelt“ in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG grenzt der Gesetzgeber gemischt veranlasste
Aufwendungen für ein Erststudium, die nicht unter den
Betriebsausgabenbegriff fallen, von Aufwendungen für ein
Erststudium ab, die beruflich veranlasst sind. §§ 4 Abs.
9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG
verdeutlichen die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass eine
Erstausbildung auch in Form eines Erststudiums generell der
privaten Lebensführung zuzuordnen ist (Senatsurteil vom
05.11.2013 - VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165 = SIS 13 34 23, Rz 16). Da der berufliche Veranlassungszusammenhang
zwischen einer Erstausbildung und der späteren
Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist,
weist der Gesetzgeber Aufwendungen für eine solche
Erstausbildung dem Sonderausgabenabzug und nicht dem Bereich der
Einkünfteermittlung zu (vgl. BTDrucks 17/7524, S. 10).
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cc) Unter den Begriff des Erststudiums, das
eine Erstausbildung i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG vermittelt, fallen somit insbesondere Erststudien, die
nach dem Schulabschluss aufgenommen werden (BVerfG-Beschluss in
DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16, Rz 126). Die Vorschrift erfasst ein
Erststudium, das eine Erstausbildung darstellt, jedoch auch, wenn
das Studium im Hinblick auf eine bestimmte spätere
Erwerbstätigkeit zielgerichtet aufgenommen wird und damit
einen konkreten Veranlassungszusammenhang zu dieser
Erwerbstätigkeit aufweist (vgl. Senatsurteil in BFHE 243, 486,
BStBl II 2014, 165 = SIS 13 34 23, für das Jurastudium nach
dem Abitur mit dem Ziel einer späteren anwaltlichen
Tätigkeit; anders zur früheren Rechtslage noch BFH-Urteil
vom 28.07.2011 - VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 = SIS 11 26 72). Denn auch bei der Ausrichtung des Studiums auf eine
objektiv und subjektiv angestrebte konkrete Erwerbstätigkeit
ist typisierend von gemischten untrennbaren
Veranlassungsbeiträgen auszugehen, bei denen der private
Beitrag der Aufwandstragung nicht völlig unbedeutend ist (vgl.
BVerfG-Beschluss in DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16, Rz 131 bis
134).
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dd) Auf Grundlage des vom FG bindend
festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 FGO) und der
vorstehenden Grundsätze handelt es sich bei den Aufwendungen
der Klägerin für das Studium in A danach um Aufwendungen
i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für ein
Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt.
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aaa) Das Studium in A war für die
Klägerin ein Erststudium. Sie hatte ihr vorheriges Studium der
Pädagogik in Weißrussland nicht durch eine
Abschlussprüfung beendet.
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bbb) Ferner diente das Studium der Slawistik
und Kunstpädagogik in A bei der gebotenen typisierenden
Betrachtungsweise auch der Erstausbildung der Klägerin. Sie
nahm das Studium im Streitjahr im Alter von 19 Jahren auf und
betrieb es in Vollzeit, um Kenntnisse zu erwerben, die der
angestrebten späteren Vollzeittätigkeit als
Künstlerin und Buchillustratorin dienen sollten. Die
Klägerin wollte nach ihrem eigenen Vortrag und den
Feststellungen des FG durch das Studium die Grundlagen für die
künstlerische Tätigkeit schaffen. Das Studium
förderte danach sowohl die Persönlichkeitsentwicklung als
auch die Erwerbstätigkeit der Klägerin. Es liegen
untrennbar gemischte Veranlassungszusammenhänge vor, bei denen
der private Beitrag der Aufwandstragung nicht völlig
unbedeutend ist. Solche Aufwendungen sind nach dem Willen des
Gesetzgebers gemäß § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen und dem
Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7
EStG zugewiesen.
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ccc) Etwas anderes gilt auch nicht unter
Berücksichtigung der bereits im Streitjahr ausgeübten
künstlerischen Tätigkeit der Klägerin.
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Die Klägerin war bei Aufnahme des
Studiums unter Anwendung des in der Kunstschule und an der
Universität in Weißrussland Gelernten bereits als
Kunstschaffende tätig. Für die Einkünfteerzielung
aus einer künstlerischen Tätigkeit ist keine Vorbildung
oder förmlich abgeschlossene Ausbildung notwendig, weil es
für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit auf
die künstlerische Qualität des geschaffenen Werks ankommt
(vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 102; zur
Abgrenzung künstlerischer und nicht künstlerischer
Betätigung bei Buchillustrationen Urteil des FG Hamburg vom
12.07.1990 - I 294/86, EFG 1991, 124). Der Senat verkennt ferner
nicht, dass die Tätigkeit eines Künstlers etwa im Umgang
mit Materialien und Techniken in der Regel ganz oder in
größerem Umfang auch auf einer autodidaktischen
Eigenausbildung beruht und nicht den formalen Abschluss von
Bildungsmaßnahmen voraussetzt.
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Dennoch verliert ein Erststudium, das eine
schon ausgeübte künstlerische Tätigkeit fördern
soll, nicht den Charakter einer „Erstausbildung“
i.S. des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, wenn es
objektiv - wie hier - sowohl der Persönlichkeitsentwicklung
als auch der Entwicklung der künstlerischen Fähigkeiten
des Steuerpflichtigen dient. Das Studium der Klägerin in A
hatte auch unter Berücksichtigung des in Weißrussland
Gelernten, ihrer künstlerischen Eigenausbildung und der schon
begonnenen künstlerischen Erwerbstätigkeit nicht den
Charakter eines rein beruflich veranlassten berufsbegleitenden
Studiums oder einer Zweitausbildung (s. zur Konkretisierung eines
überwiegend beruflich veranlassten Studiums auch den
BVerfG-Beschluss in DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16, Rz 135, 136).
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ee) Die Aufwendungen der Klägerin
für das Studium in A mindern damit als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zur Höhe von
4.000 EUR das zu versteuernde Einkommen im Streitjahr. Das FA hat
einen Sonderausgabenabzug in dieser Höhe in der angefochtenen
Steuerfestsetzung bereits berücksichtigt.
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2. Die Regelung des § 4 Abs. 9 EStG
i.d.F. des BeitrRLUmsG ist hinsichtlich der Grundentscheidung des
Gesetzgebers, gemischt veranlasste Aufwendungen für ein
Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, vom
Betriebsausgabenabzug auszuschließen als auch hinsichtlich
der Abgrenzung solcher Aufwendungen zu den rein beruflich
veranlassten Aufwendungen für eine Zweitausbildung mit dem
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) und dem Grundrecht der Berufsfreiheit gemäß Art. 12
GG vereinbar. Zwar verhält sich der BVerfG-Beschluss in DStR
2020, 93 = SIS 20 01 16 nur zu § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG und entfaltet auch nur insoweit gemäß §
31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes Gesetzeskraft. Der Senat
ist jedoch angesichts der Ausführungen in den
Entscheidungsgründen des BVerfG-Beschlusses in DStR 2020, 93 =
SIS 20 01 16 (Rz 94 ff.), auf die Bezug genommen wird, (weiterhin)
von der Verfassungsmäßigkeit des gleichlautenden §
4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG überzeugt (vgl. bereits
Senatsurteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165 = SIS 13 34 23,
Rz 22; s.a. Ismer, DStR 2020, 681, 686).
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3. Die steuerliche Berücksichtigung von
Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung
vermittelt, als Sonderausgaben bis zu einem Höchstbetrag von
4.000 EUR gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG verletzt
auch nicht das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums oder
sonstige betroffene Grundrechte (Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und
Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG). Der Senat nimmt zur
Vermeidung von Wiederholungen auf den BVerfG-Beschluss in DStR
2020, 93 = SIS 20 01 16 (Rz 141 ff.) Bezug (s.a. Ismer, DStR 2020,
681, 685 f.).
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4. Der Senat ist schließlich (weiterhin)
davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung der
Vorschrift des § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG i.V.m.
der zeitlichen Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 12 Satz 11
EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im Streitjahr die verfassungsrechtlich
geschützten Prinzipien der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes nicht verletzt und auch insoweit
verfassungsgemäß ist (Senatsurteil in BFHE 243, 486,
BStBl II 2014, 165 = SIS 13 34 23). Diese Auffassung wird vom VI.
Senat des BFH zum gleichlautenden § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG und der für diesen maßgeblichen
Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG geteilt (vgl. z.B. Vorlagebeschluss des BFH vom
17.07.2014 - VI R 8/12, BFHE 247, 64 = SIS 14 28 42, Rz 54, 100
ff.). Das BVerfG hat in dem Beschluss in DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16 keine Aussage zur rückwirkenden Anwendung des § 9 Abs.
6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG getroffen, da diese Frage vor dem
BVerfG nicht Verfahrensgegenstand war (Rz 92 des Beschlusses in
DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16).
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5. Die Sache ist spruchreif. Die
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr vom 19.10.2006
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2007 ist
hinsichtlich der Behandlung der Studienaufwendungen
rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Aufwendungen der
Klägerin für das Studium in A wurden vom FA zu Recht
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 4.000
EUR als Sonderausgaben in der angefochtenen Steuerfestsetzung
berücksichtigt. Die Einkommensteuerfestsetzung ist lediglich
hinsichtlich der noch nicht berücksichtigten Aufwendungen
für haushaltsnahe Dienstleistungen in dem vom FA schon
während der mündlichen Verhandlung vor dem FG anerkannten
Umfang (132,12 EUR) rechtswidrig. Insoweit ist die Klage
begründet und die angefochtene Steuerfestsetzung zugunsten der
Kläger zu ändern. Im Übrigen ist die Klage
abzuweisen. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Den Klägern sind trotz des geringfügigen
Obsiegens die gesamten Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen.
Nichts anderes gilt aufgrund des Umstandes, dass über die
Revision des FA aufgrund der rückwirkend anzuwenden Regelung
in § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG zu Lasten der
Klägerin zu entscheiden war. Eine rückwirkende
Gesetzesänderung zugunsten des FA, die erst im
Revisionsverfahren zu berücksichtigen ist, hat keine
Kostentragung des FA gemäß § 137 Satz 2 FGO zur
Folge (vgl. BFH-Beschluss vom 27.04.2009 - I R 55/05, juris).
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