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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt am 29.12.1998 von seinem damals 56 Jahre
alten Vater mit „Schenkungs- und Abtretungsvertrag“
23.000 Aktien mit einem gemeinen Wert von je 275 DM. Der Vater
behielt sich den Nießbrauch an den Aktien vor (§ 3 Abs.
1 und 2 des Vertrags). Für den Fall, dass der Kläger die
Aktien veräußert, sollte sich der Nießbrauch
„auch auf alle Erträgnisse der
Vermögenswerte“ erstrecken, die an die Stelle der
jeweils veräußerten Aktien treten (§ 3 Abs. 4 des
Vertrags). Der Kläger war verpflichtet, den
Veräußerungserlös abzüglich der durch den
Verkauf veranlassten Steuern in eine noch zu gründende
gemeinsame Personengesellschaft einzubringen (§ 5 des
Vertrags).
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Der Kläger veräußerte die
Aktien am 24.3.1999. Der Erlös in Höhe von 3,1 Mio. DM
(nach Abzug der durch die Veräußerung angefallenen
Steuern) wurde zunächst auf einem Bankkonto angelegt und mit
„Einbringungsvertrag“ vom 29.12.1999 nahezu
vollständig dem Darlehenskonto des Klägers bei der am
selben Tag gegründeten GbR gutgeschrieben, an der der Vater zu
52 v.H. sowie der Kläger und seine Schwester zu je 24 v.H.
beteiligt waren. Mit „Schenkungs- und Verzichtsvertrag“
vom gleichen Tag räumte der Vater dem Kläger einen
Gewinnvorab aus dem Gewinn der GbR in Höhe von 75.000 DM ein
und verzichtete insoweit auf seinen Nießbrauch am
Veräußerungserlös (Absatz 1 des Vertrags). Zugleich
wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende
Nießbrauch bestätigt (Absatz 2 des Vertrags).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen den Kläger zuletzt mit
Bescheid vom 22.2.2007 für den Erwerb der Aktien 575.586 EUR
(1.125.750 DM) Schenkungsteuer fest, wobei er weder einen
bereicherungsmindernden Abzug der Auflage noch eine Stundung der
Steuer zuließ.
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Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Stundung der Schenkungsteuer
sei mit der Veräußerung der Aktien beendet. Daran
ändere die vereinbarte Fortsetzung des Nießbrauchs am
Veräußerungserlös nichts. Das gelte im Streitfall
schon deshalb, weil die Parteien nicht entsprechend der
vereinbarten Auflage verfahren seien. Der Vater habe nämlich
teilweise auf seinen Nießbrauch verzichtet. Das Urteil ist in
EFG 2007, 1619 = SIS 07 30 92 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 und § 25 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den
Streitfall maßgeblichen Fassung (ErbStG). Das FG habe zu
Unrecht die Auflage zur Einbringung des
Veräußerungserlöses unter Fortsetzung des
Nießbrauchs in die GbR nicht bereicherungsmindernd abgezogen.
Jedenfalls lägen die Voraussetzungen zur Stundung der
Schenkungsteuer weiter vor, da sich der Nießbrauch am
Veräußerungserlös fortsetze und § 25 ErbStG
auch insoweit anwendbar sei.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 1.4.2004 und den
Schenkung-steuerbescheid vom 22.2.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Auflage, den
Veräußerungserlös in die GbR einzubringen, beziehe
sich nicht auf die Aktien als den zugewendeten Gegenstand und sei
daher nicht zu berücksichtigen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung der Vorentscheidung und
der Einspruchsentscheidung zur Änderung des Bescheids vom
22.2.2007 dahin, dass die Schenkungsteuer in Höhe von 102.469
EUR weiter gestundet wird. Die (aufschiebend bedingte) Auflage, den
Veräußerungserlös in eine GbR einzubringen, ist
zwar zu Recht nicht abgezogen worden, da sie dem Kläger selbst
zugute kommt (§ 10 Abs. 9 ErbStG). Das FG hat jedoch zu
Unrecht der vereinbarten Fortsetzung des Nießbrauchs am
Erlös, der zunächst an dem Bankguthaben und nach der
Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto
bestand, keine die Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
verlängernde Wirkung beigemessen.
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1. Gegenstand der Zuwendung i.S. von § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG waren die Aktien. Nach den Feststellungen des
FG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger in
bestimmter Weise mit den Aktien verfahren sollte. Dass der
Kläger die Aktien später tatsächlich verkauft hat
und in diesem Fall hinsichtlich der Verwendung des
Veräußerungserlöses gebunden war, ist auf den
Gegenstand der Zuwendung ohne Einfluss. Die Verbindung der
Zuwendung mit einer Auflage steht der Steuerbarkeit nicht entgegen
(§ 7 Abs. 4 ErbStG).
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2. Die Bereicherung des Klägers bestimmt
sich nach dem durch die Auflage nicht geminderten Wert der Aktien.
Die Zuwendung der Aktien war zwar mit der aufschiebend bedingten
Auflage verbunden, im Falle ihrer Veräußerung den
Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen; einem Abzug
der Auflage steht jedoch das Verbot des § 10 Abs. 9 ErbStG
entgegen, da der Kläger an der Personengesellschaft beteiligt
ist und der Erlös seinem Darlehenskonto gutgeschrieben
wurde.
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a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind von
dem steuerpflichtigen Erwerb u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen
abzuziehen. Eine Auflage (vgl. § 525 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) ist eine der Schenkung hinzugefügte Bestimmung,
die den Empfänger zu einer Leistung (Tun, Dulden oder
Unterlassen) verpflichtet.
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Die Auffassung des FA, Auflagen seien nur zu
berücksichtigen, wenn sie sich auf den Zuwendungsgegenstand
selbst beziehen, ist zu eng. Es reicht vielmehr aus, dass die
Auflage aus dem „Wert der Zuwendung“ erbracht
wird (MünchKommBGB/Kollhosser, 5. Aufl., § 525 Rz 2).
Denn aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht ist allein entscheidend,
dass die Auflage zu einer Minderung der Bereicherung führt
(vgl. zur Bestellung eines Nießbrauchs an einem anderen
Gegenstand als dem Zuwendungsobjekt: Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 5.4.1989 II R 45/86, BFH/NV 1990, 506 = SIS 89 17 04; zum
Veräußerungserlös eines zugewendeten Gegenstands
als Objekt einer (Auflagen-)Schenkung: BFH-Urteil vom 17.2.1993 II
R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523 = SIS 93 14 11).
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Ist die Auflage mit einer aufschiebenden
Bedingung verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last
(§ 6 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - i.V.m. § 5
Abs. 2 BewG) erst mit dem Eintritt der Bedingung
bereicherungsmindernd berücksichtigt (BFH-Beschluss vom
20.9.2000 II B 109/99, BFH/NV 2001, 455 = SIS 01 58 43).
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Im Streitfall war die Auflage, bei
Veräußerung der Aktien den Erlös in eine
Personengesellschaft einzubringen, bereits im „Schenkungs-
und Abtretungsvertrag“ vom 29.12.1998 enthalten und damit
der Zuwendung der Aktien beigefügt. Sie war auch aus dem
Veräußerungserlös und damit aus dem Wert der
Zuwendung zu erbringen. Mit der Veräußerung der Aktien
ist die Bedingung eingetreten. Da der Kläger den
Veräußerungserlös sodann der Auflage entsprechend
tatsächlich in die GbR eingebracht hat, wurde die Auflage auch
vollzogen.
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b) Der Abzug der Auflage ist im Streitfall
jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen, da
der Veräußerungserlös dem Darlehenskonto des an der
Personengesellschaft beteiligten Klägers gutgeschrieben
wurde.
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aa) Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind
Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht
abzugsfähig. Die Regelung des § 10 Abs. 9 ErbStG geht als
Ausnahmevorschrift derjenigen des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
vor.
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Die Auflage zugunsten einer
Personengesellschaft kommt (anteilig) den an ihr beteiligten
Gesamthändern zugute. Nach der Rechtsprechung des Senats sind
bei freigebigen Zuwendungen in das Vermögen einer
Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder als
vermögensmäßig bereichert anzusehen,
unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die
Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist (BFH-Urteil vom 14.9.1994 II R
95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06). Für
die Frage, wem eine Auflage zugute kommt, kann nichts anderes
gelten. Grundsätzlich richtet sich der Umfang des
Abzugsverbots nach der Beteiligungsquote des Bedachten und
Auflagenempfängers am Gesamthandsvermögen. Wird der durch
die Auflage zugewendete Gegenstand jedoch einem Gesamthänder
durch Gutschrift auf seinem Darlehenskonto allein zugeordnet und
damit kein Gesamthandsvermögen, ist einzig er der
Auflagenbegünstigte.
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bb) Im Streitfall kommt die Verpflichtung zur
Einbringung des Veräußerungserlöses in die GbR dem
Kläger im vollen Umfang wirtschaftlich selbst zugute, da der
Veräußerungserlös seinem Darlehenskonto bei der GbR
gutgeschrieben wurde. Das Abzugsverbot bewirkt daher die
vollständige Erfassung der Bereicherung durch die Zuwendung
der Aktien.
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3. Die Steuer für die Zuwendung der
Aktien ist allerdings auch nach deren Veräußerung
weiterhin nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stunden, weil sich
die Belastung am Erlös, d.h. an dem Bankguthaben und nach der
Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto,
fortsetzte.
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a) Für Erwerbe bis einschließlich
31.12.2008 (vgl. Art. 1 Nr. 20 und Art. 6 Abs. 1 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018)
wird gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerb von
Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten
zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert.
Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift (systemwidrig)
in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10
ErbStG ein (BFH-Urteile vom 17.3.2004 II R 3/01, BFHE 204, 311,
BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90; vom 6.7.2005 II R 34/03, BFHE
210, 463, BStBl II 2005, 797 = SIS 05 42 02). Das Abzugsverbot wird
jedoch dadurch abgemildert, dass die Steuer, die auf den
Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, d.h.
soweit sie infolge des Abzugsverbots entsteht, bis zu ihrem
Erlöschen zinslos zu stunden ist (Satz 2). Der Erwerber kann
die gestundete Steuer auf Antrag jederzeit mit ihrem Barwert nach
§ 12 Abs. 3 BewG ablösen (Satz 3).
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Die Stundung endet (vorzeitig) nach § 25
Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor
dem Erlöschen der Belastung veräußert. Hat der
Bedachte das erworbene Vermögen bereits vor der
Steuerfestsetzung veräußert, ist eine Stundung nach
Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift nicht mehr möglich (vgl. zum
Wegfall der Belastung vor der Steuerfestsetzung: BFH-Entscheidungen
vom 6.3.1990 II R 165/87, BFH/NV 1990, 809; vom 23.3.1998 II B
97/97, BFH/NV 1998, 1224 = SIS 98 18 07).
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b) Hat sich der Schenker jedoch für den
Fall der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands die
Fortsetzung des vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös
bereits in der Schenkungsabrede ausbedungen, ist die Stundung bis
zum Erlöschen dieses dann abredegemäß am Erlös
eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen
R 85 Abs. 4 Satz 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die
Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des
§ 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verstößt nämlich nur
deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes), weil die Steuer bis zum Erlöschen der
Belastung gestundet wird (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
vom 15.5.1984 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82 und 1 BvR
605/81, BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608 = SIS 84 14 04, unter
C.I.). Diese Rechtfertigung fordert eine verfassungskonforme
Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG dahingehend, dass die
Stundung andauert, wenn der Bedachte den Zuwendungsgegenstand
veräußert, aber an dem, was er dafür erhält,
dem Schenker wiederum der Nießbrauch zu bestellen ist. Der
Bedachte bleibt dabei mit dem Nießbrauch beschwert, wobei
lediglich der belastete Gegenstand ausgewechselt wird (vgl. zur
Auswechselung der Auflage bereits: BFH-Urteil vom 24.5.2007 II R
58/05, BFH/NV 2007, 1665 = SIS 07 27 66).
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Eine Beendigung der Stundung mit der
Veräußerung des Zuwendungsgegenstands (Aktien)
würde zudem der Wertung des § 25 Abs. 2 ErbStG
widersprechen. Die Fälligkeit der Steuer beruht auf der
Annahme, dass der Bedachte mit der Veräußerung des
belasteten Gegenstands regelmäßig in die Lage versetzt
wird, die Steuer aus dem Erlös zu bezahlen. Diese vom Gesetz
vorausgesetzte Verfügungsmacht ist aber dann nicht vorhanden,
wenn sich der bereits in der Schenkungsabrede vorbehaltene
Nießbrauch am Veräußerungserlös nahtlos an
den Nießbrauch am Zuwendungsgegenstand (Aktien)
anschließt.
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Dem FG kann im Übrigen nicht darin
gefolgt werden, dass die Parteien nicht entsprechend der Auflagen
verfahren seien. Denn der Nießbrauch ist wie vorgesehen am
Veräußerungserlös bestellt worden. Ob der teilweise
Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch eine weitere Schenkung
des Vaters an den Kläger darstellt (vgl. dazu: BFH-Urteil in
BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90), ist hier nicht
zu entscheiden.
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Da das FG verkannt hat, dass von einer
Fortdauer der Stundung auszugehen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage hat
teilweise Erfolg. Ein Abzug der Auflage gemäß § 10
Abs. 5 Nr. 2 ErbStG scheidet zwar aus; der Steuerbescheid vom
22.2.2007 verletzt den Kläger jedoch insoweit in seinen
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA die Steuer
für die Zuwendung der Aktien in Höhe von 575.586 EUR
(1.125.750 DM) nicht in Höhe von 102.469 EUR (200.412 DM)
gestundet hat. Die Stundung der Steuer ist untrennbarer Bestandteil
der Steuerfestsetzung und kann daher auch vom BFH ausgesprochen
werden (BFH-Urteil vom 12.4.1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl
II 1989, 524 = SIS 89 12 15).
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Der gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2
ErbStG zu stundende Teil der Steuer besteht in der Differenz
zwischen den Steuerbeträgen, die sich ohne und mit Abzug des
Kapitalwerts des Nießbrauchs ergeben (BFH-Urteil in BFHE 210,
463, BStBl II 2005, 797 = SIS 05 42 02).
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Die Steuer ohne Berücksichtigung der
Belastung beträgt - wie vom FA zuletzt festgesetzt - 1.125.750
DM (575.586 EUR).
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Bei Abzug des Nießbrauchs am
Veräußerungserlös wäre eine Steuer von 925.338
DM zu erheben gewesen. Anders als vom Kläger angenommen ist
die Steuer aber nicht in voller Höhe zu stunden. Denn der
Kläger brachte den Erlös nur abzüglich der bei der
Veräußerung angefallenen Steuer in die GbR ein.
Außerdem hat der Vater im „Schenkungs- und
Verzichtsvertrag“ zugunsten eines Gewinnvorabs von 75.000
DM für den Kläger teilweise auf den Nießbrauch
verzichtet. Die Steuer bei Berücksichtigung der Belastung
berechnet sich daher wie folgt:
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