Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24.11.2017 - 4 K 75/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Mit Schreiben vom 18.08.2011 beantragte
die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die
Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für ein
„… (Probeneinlasssystem)“ namens … (X) und
schlug eine Einreihung als Teil eines Massenspektrometers in die
Unterpos. 9027 90 50 der Kombinierten Nomenklatur (KN) vor.
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Der X wird in einem Massenspektrometer mit
i.d.R. induktiv gekoppeltem Plasma eingesetzt, das im Rahmen der
anorganischen Elementaranalytik der Ultraspurenanalyse dient. Dabei
wird die Masse der Ionen, die nach der Ionisierung der zu
untersuchenden Substanzen im Plasma erzeugt wurden, analysiert,
detektiert und ausgewertet. Ein solches Spektrometer besteht aus
verschiedenen miteinander verbundenen Modulen, im Wesentlichen aus
einem Probeneinlasssystem, einer Ionisationseinheit sowie einem
Analysator mit nachgeschaltetem Detektor und einer separaten
Einheit zur Steuerung und Auswertung. Dabei bilden die Ionisations-
und die Detektoreinheit räumlich die zentrale
Massenspektrometer-Einheit. Das Probeneinlass- oder
Probenzufuhrsystem bereitet die Proben für die spätere
Analyse auf. Dazu werden die zu untersuchenden Substanzen sowie
definierte Trägersubstanzen durch sog. Autosampler mittels
peristaltischer Pumpen angesaugt und z.B. dem X über
Schlauchleitungen zugeführt.
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Der X besitzt einen eigenen Stromanschluss.
Er wird über Schläuche mit dem Autosampler verbunden und
an den Injektor der Ionisationseinheit angeschlossen, um die zu
untersuchende Probe ionisieren zu können. Ihm liegen
standardmäßig zwei PFA-Zerstäuber (PFA =
Perfluoralkoxy-Polymere = Kunststoff) bei, wovon einer auf der
Vorderseite des Gehäuses in das Gerät eingeführt
wird. Der Zerstäuber besitzt eine Röhrenform mit einer
zentrierten Kapillare, einem Schlauchanschlussstück, einem
Anschluss für die Argonversorgung und einer sich nach vorne
verengenden Düse. Die zu untersuchende Probe befindet sich in
der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers. Das Argon wird um
die Kapillare herum durch den Zerstäuber geführt und
reißt die zu untersuchende Flüssigkeitssäule mit
sich, wodurch aufgrund der Verengung an der Spitze des
Zerstäubers aus der Probenflüssigkeit ein Aerosol wird.
Über den Massenflussregler, der im Spektrometer verbaut ist,
können die Intensität des Argongasflusses und damit auch
die Intensität der Zerstäubung geregelt werden. Der
Zerstäuber mündet in eine beheizte PFA-Sprühkammer
ein, die bei Bedarf gewechselt werden kann und in der sich die
Probe und das Argon vermischen. Die Sprühkammer ist von einem
Metallblock umgeben, der durch eine elektrische Heizung
(Heizdrähte) beheizt werden kann. Durch das Erwärmen wird
die Tröpfchengröße des Aerosols verringert. Die
Sprühkammer ist über Schläuche mit dem sog.
Condenser verbunden. Hierbei handelt es sich um ein aus Quarzglas
bestehendes Rohr, das ebenfalls von einem Metallblock umgeben ist,
der über ein Peltier-Element gekühlt werden kann. Durch
die Kühlung wird das überschüssige kondensierte
Lösungsmittel aus dem Aerosol getrennt und mittels einer
externen peristaltischen Pumpe aus dem Condenser entfernt. Das
Ausscheiden des Lösungsmittels durch den Kühlvorgang
verbessert die Eigenschaften der zu analysierenden Probe, so dass
ein fast gasförmiges Aerosol in die zentrale
Massenspektrometer-Einheit eingeführt wird.
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Mit vZTA … vom 29.05.2012 reihte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) den X in
die Unterpos. 8419 89 98 KN ein. Es liege ein „Apparat,
elektrisch beheizt, zum Behandeln von Stoffen durch auf einer
Temperaturveränderung beruhende Vorgänge, keine Ware der
Unterpos. 8419 11 00 bis 8419 89 30“ vor.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 16.04.2015
wies das HZA den Einspruch hinsichtlich des Begehrens, den X in die
Unterpos. 9027 90 50 KN einzureihen, zurück, hob die am
29.05.2012 erteilte vZTA auf und reihte den X außerdem mit
vZTA … vom 07.04.2015 in die Unterpos. 8424 89 00 KN
ein.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Hauptantrag, das HZA zu verpflichten, der Klägerin eine vZTA
zu erteilen, mit der der X für den Zeitraum vom 07.04.2015 bis
zum 31.12.2016 in die Unterpos. 9027 90 50 KN eingereiht werde, sei
zulässig. Für diesen Zeitraum sei der Klagegegenstand
nicht entfallen und der Rechtsstreit deshalb nicht in der
Hauptsache erledigt, weshalb die Klägerin zu Recht an der im
Zeitpunkt der Klageerhebung statthaften Verpflichtungsklage
festgehalten habe. Die Aufhebung der Unterpos. 8424 89 00 KN zum
01.01.2017 habe zwar zur Folge, dass die vZTA unwirksam geworden
sei. Der Verlust der Wirksamkeit wirke jedoch nur für die
Zukunft. Bis zum 31.12.2016 sei die vZTA noch wirksam und ab
Geltung der die vZTA betreffenden neuen Vorschriften ab dem
01.05.2016 auch für die Klägerin bindend gewesen. Die
Klägerin habe den X im Wirksamkeitszeitraum der vZTA laufend
importiert und gegen die ergangenen Einfuhrabgabenbescheide
Einspruch eingelegt. Sollte die Ware für diesen Zeitraum in
eine günstigere KN-Position eingereiht werden, sei das HZA im
Rahmen der Einspruchsentscheidungen daran gebunden.
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Der Hauptantrag sei jedoch
unbegründet, weil das HZA den X zu Recht in die Unterpos. 8424
89 00 KN eingereiht habe. Einzelkomponenten, die - wie der X -
gesondert gestellt würden, seien wie Teile einer
körperlichen Einheit zu behandeln, weshalb sich die Einreihung
des X nach der Anm. 2 zu Kap. 90 KN richte. Der X stelle eine Ware
der Pos. 8424 KN dar. Da der X aus mehreren Bestandteilen bestehe,
sei die Anm. 3 zu Abschn. XVI KN anzuwenden, wonach kombinierte
Maschinen nach der das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit
einzureihen seien. Die Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN gelte auch
dann, wenn sich die Ware als ein Teil einer Ware des Kap. 90 KN
darstelle. Der X bestehe aus drei in verschiedenen Positionen des
Abschn. XVI KN erfassten Maschinen, die zusammen arbeiteten und in
einem gemeinsamen Gehäuse untergebracht seien. Dabei handele
es sich um eine beheizbare Sprühkammer, die in die Pos. 8419
KN einzureihen sei. Das den Condenser kühlende Peltier-Element
sei als Maschine zur Kälteerzeugung in die Pos. 8418 KN und
der Zerstäuber in die Pos. 8424 KN einzureihen.
Ausschlaggebend sei - zumindest nach der Allgemeinen Vorschrift zur
Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchst. c - die Pos.
8424 KN. Der Hilfsantrag sei bereits unzulässig.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin dahin, der X sei weder eine kombinierte Maschine noch
ein Apparat i.S. der Anm. 3 zu Abschn. XVI KN. Die vom X
verrichtete Tätigkeit bestehe zwar aus Zerstäuben,
Erhitzen und Kühlen. Dies bedeute jedoch nicht, dass diese
Arbeit von drei Maschinen, Geräten oder Apparaten
ausgeführt werde. Der X bestehe nicht aus selbständigen
Geräten, sondern aus integralen Bauelementen, die keinerlei
bauliche oder funktionale Eigenständigkeit hätten. Der X
sei daher als eine Vorrichtung zu betrachten. Den Begriffen
der Maschine, des Geräts und des Apparats sei immanent, dass
die betreffende Vorrichtung eine gewisse Eigenständigkeit
aufweise und dementsprechend als einzelne Maschine erkennbar sei.
Der Zerstäuber als Bauteil des X sei keine Maschine i.S. der
Pos. 8424 KN, weil dieser zentral über das Massenspektrometer
gesteuert werde. Deshalb sei der Zerstäuber ein
unverzichtbares Bauteil und Funktionsbestandteil des X und wiederum
des Massenspektrometers. Die Sprühkammer könne nicht der
Pos. 8419 KN zugeordnet werden, weil auch diese vom
Massenspektrometer gesteuert werde und sie keinem Behandeln von
Stoffen durch auf Temperaturveränderung beruhende
Vorgänge diene. Zudem sei der Schritt der
Temperaturänderung nur im Zusammenhang mit der Kühlung
und der Zerstäubung zu betrachten. Schließlich
gehöre der Condenser nicht in die Pos. 8418 KN, weil das
Peltier-Element keine eigene, selbständige Funktion
ausübe und die Kühlung nicht als Funktion i.S. der Pos.
8418 KN betrachtet werden könne. Weder die Funktion des
Zerstäubens noch die Funktionen des Trocknens und des
Kühlens würden durch eine Maschine eigener Art
ausgeübt. Daher habe die Einreihung nach der Anm. 2 Buchst. b
zu Kap. 90 KN in die Unterpos. 9027 90 50 KN zu erfolgen, weil der
X speziell für Massenspektrometer konzipiert sei. Darüber
hinaus sei die Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN eng auszulegen und
ein Rückgriff auf die AV 3 Buchst. c unzulässig, weil
ansonsten für die Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN kaum noch ein
Anwendungsbereich bliebe. Die Anm. 3 zu Kap. 90 KN komme ebenfalls
nicht zur Anwendung.
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Abgesehen davon habe das FG ein anderes
Bauteil eines Massenspektrometers, den sog. Autosampler, in Kap. 90
KN eingereiht. Für das FG sei in diesem Verfahren
maßgeblich gewesen, dass eine gesonderte Tarifierung eines
Gerätes des Kap. 90 KN nur dann zulässig sei, wenn sich
die Funktion dieses Teils deutlich von der Funktion des Geräts
unterscheide, dessen Teil es ist. Schließlich weist die
Klägerin auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) Estron vom 16.05.2019 - C-138/18 (EU:C:2019:419, Rz
62, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2019, Nr. C
255, 11) hin, mit dem ein so genannter Verbinder als Ware des Kap.
90 KN eingereiht worden sei.
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Die Klägerin beantragt, unter
Abänderung der Vorentscheidung das HZA unter Aufhebung der
vZTA … vom 07.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 16.04.2015 zu verpflichten, ihr eine vZTA zu erteilen, mit der
die Ware „X (Zerstäubersystem)“ für den
Zeitraum vom 07.04.2015 bis zum 31.12.2016 in die Unterpos. 9027 90
50 KN eingereiht wird,
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hilfsweise, unter Abänderung der
Vorentscheidung festzustellen, dass die vZTA … vom 07.04.2015
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2015 rechtswidrig
und die Ware „X (Zerstäubersystem)“ in die
Unterpos. 9027 90 50 KN einzureihen war,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen.
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Das HZA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Funktionen Zerstäuben, Trocknen
durch Erhitzen und Kühlen würden jeweils unmittelbar vom
Wortlaut einer Position des Kap. 84 KN erfasst, und diese
Funktionen würden jeweils von selbständigen Vorrichtungen
innerhalb des X ausgeführt. Es handle sich deshalb um
Maschinen i.S. des Abschn. XVI KN. Da eine Hauptfunktion nicht
gegeben sei, sei die AV 3 Buchst. c anzuwenden. Somit sei der X in
die in der Nomenklatur zuletzt genannte Pos. 8424 KN einzureihen.
Der X sei ein Teil des gesamten Massenspektrometer-Systems, das
sich als funktionelle Einheit darstelle und der Pos. 9027 KN
zuzuweisen sei. Die für Teile zu beachtende Anm. 2 zu Kap. 90
KN gelte entgegen der Auffassung der Klägerin auch für
Maschinenkombinationen. Der X sei ein eigenständiger Apparat,
der sich zudem in einem separaten Tischgehäuse befinde und
damit auch eine bauliche Eigenständigkeit aufweise. Dass das
gesamte Massenspektrometer-System über eine zentrale
Steuerungseinheit gesteuert werde, ändere daran nichts, weil
es nicht zum Wesen einer Maschine gehöre, dass sie ohne
Zusätze oder Aggregate selbständig Arbeiten
durchführen könne.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung entspricht im
Ergebnis Bundesrecht (§ 126 Abs. 4 FGO).
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1. Für den Zeitraum vom 01.05.2016 bis
zum 31.12.2016 ist jedenfalls eine Anfechtung der vZTA … vom
07.04.2015 gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
zulässig. Ob die mit dem Hauptantrag ebenfalls begehrte
Verpflichtung des HZA zur Erteilung einer neuen vZTA, mit der der X
in die Unterpos. 9027 90 50 KN eingereiht wird, gemäß
§ 101 Satz 1 FGO zulässig ist, kann im Streitfall
dahinstehen, weil das HZA den X zu Recht in die Unterpos. 8424 89
00 KN eingereiht hat. Hinsichtlich des Zeitraums vom 07.04.2015 bis
zum 30.04.2016 ist der Hauptantrag unzulässig.
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a) Das mit dem Hauptantrag verfolgte
Klagebegehren hat sich für den Zeitraum vom 01.05.2016 bis zum
31.12.2016 nicht nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erledigt.
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Die vZTA … vom 07.04.2015 ist zwar
gemäß Art. 34 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EU) Nr.
952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) aufgrund
einer Änderung der KN aufgrund der
Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 der Kommission vom
06.10.2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr.
2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische
Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEU 2016, Nr. L
294/1) mit Ablauf des 31.12.2016 ungültig geworden, weil sie
dem damit gesetzten Recht nicht mehr entsprach.
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Für die Zeit davor entfaltet die vZTA
jedoch eine rechtliche Wirkung, die nicht dadurch entfallen ist,
dass die vZTA später mit Wirkung ex nunc ungültig wurde.
Gemäß Art. 33 Abs. 2 UZK ist eine vZTA sowohl für
die Zollbehörden als auch für ihren Inhaber verbindlich.
Dementsprechend kann der Einführer die vZTA bei der
Erfüllung von Zollförmlichkeiten nicht mehr - wie unter
Geltung des Zollkodex (ZK) - unbeachtet lassen, sondern hat
gemäß Art. 20 der Durchführungsverordnung (EU)
2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 zum UZK die Referenznummer
der vZTA zwingend in der Zollanmeldung anzugeben, wenn von den
Zollförmlichkeiten Waren betroffen sind, die unter die vZTA
fallen. Die beiderseitige Bindung einer vZTA gilt gemäß
Art. 252 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission
vom 28.07.2015 zum UZK ab dem 01.05.2016 auch für solche vZTA,
die - wie im Streitfall - zu diesem Zeitpunkt bereits in Kraft
waren.
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Die Klägerin hat auch ein
Rechtsschutzinteresse an der beantragten Aufhebung der vZTA …
vom 07.04.2015. Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine
zulässigen und begründeten Revisionsgründe
vorgebracht wurden und an die der Senat daher gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Klägerin den X im
Wirksamkeitszeitraum der vZTA laufend importiert und gegen die
ergangenen Einfuhrabgabenbescheide Einspruch eingelegt. Die durch
die vZTA vorgegebene zolltarifliche Einreihung des X hatte das HZA
somit aufgrund der Bindungswirkung der vZTA der Abgabenberechnung
für die vom 01.05.2016 bis zum 31.12.2016 durchgeführten
Einfuhren zugrunde zu legen (Art. 33 Abs. 2 Buchst. a UZK).
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Die Klägerin hat auch das
gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren
durchgeführt. Die vZTA … vom 07.04.2015 ist
gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung an die
Stelle der ursprünglich mit dem Einspruch angefochtenen vZTA
… vom 29.05.2012 getreten. Im April 2015 galt noch Art. 12
Abs. 5 Buchst. a iii ZK, wonach die Änderung einer vZTA mit
Wirkung ex nunc grundsätzlich möglich war.
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b) Hinsichtlich des Zeitraums vom 07.04.2015
bis zum 30.04.2016 hat sich die vZTA gemäß § 100
Abs. 1 Satz 4 FGO erledigt, weshalb insofern weder eine
Anfechtungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO noch
eine Verpflichtungsklage gemäß § 101 Satz 1 FGO
zulässig ist. Aufgrund der eingetretenen Erledigung ist nur
eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs. 1 Satz
4 FGO (analog) statthaft.
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Nach der ständigen Senatsrechtsprechung
zur früheren Rechtslage unter Geltung des ZK ist der
Klagegegenstand entfallen und der Rechtsstreit in der Hauptsache
erledigt, wenn eine im Wege der Verpflichtungsklage angefochtene
vZTA gemäß Art. 12 Abs. 5 ZK ungültig wird. Eine
Fortführung des auf Verpflichtung des HZA zur Erteilung einer
vZTA gerichteten Klageverfahrens kommt nicht in Betracht, weil es
keinen zollrechtlichen Anspruch auf eine bestimmte Tarifauskunft
gibt. Nach Art. 12 Abs. 1 ZK erteilen die Zollbehörden eine
vZTA auf schriftlichen Antrag sowie unter den Voraussetzungen der
Art. 6 und Art. 7 der Zollkodex-Durchführungsverordnung. Wird
dem Antragsteller eine vZTA erteilt, ist sein Antrag beschieden,
und zwar unabhängig davon, ob er die tarifliche Einreihung
durch die Zollbehörde für zutreffend hält oder
nicht. Ein eventuelles späteres Ungültigwerden der
erteilten vZTA gemäß Art. 12 Abs. 5 ZK (ob diese
angefochten ist oder nicht) führt daher nicht dazu, den Antrag
auf Erteilung einer vZTA nunmehr als nicht beschieden anzusehen
(Senatsbeschluss vom 08.01.2014 - VII R 38/12, ZfZ 2014, 135 = SIS 14 07 42; Senatsurteil vom 28.04.1998 - VII R 83/96, ZfZ 1998,
372).
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Davon ausgehend ist hinsichtlich des Zeitraums
vom 07.04.2015 bis zum 30.04.2016 eine Aufhebung der vZTA …
vom 07.04.2015 nicht möglich, weil diese mit Ablauf des
31.12.2016 ungültig geworden ist und sich somit die Hauptsache
für den genannten Zeitraum, in dem noch der ZK anzuwenden war,
erledigt hat. Eine Bindungswirkung, wie sie ab Geltung des UZK ab
dem 01.05.2016 besteht, kam der vZTA unter Geltung des ZK nicht
zu.
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c) Das FG hat die Klage jedoch im Ergebnis zu
Recht abgewiesen, weil die vZTA … vom 07.04.2015
rechtmäßig war. Das HZA hat den X zu Recht als
„mechanischen Apparat zum Zerstäuben von
Flüssigkeiten (Kombination aus Apparat zum Zerstäuben von
Flüssigkeiten und Apparat zur Kälteerzeugung und
elektrisch beheizte Vorrichtung zum Behandeln von Stoffen durch auf
einer Temperaturveränderung beruhende Vorgänge - ohne
kennzeichnende Haupttätigkeit -, in Warenzusammenstellung mit
nichtcharakterbestimmendem Beipack)“ in die Unterpos.
8424 89 00 KN eingereiht.
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aa) Der X wird als solcher nicht vom Wortlaut
einer Position der KN in der bis zum 31.12.2016 gültigen
Fassung erfasst (vgl. AV 1). Vielmehr hat das FG die
eingeführten Waren zu Recht als Teile von Massenspektrometern
der Pos. 9027 KN angesehen.
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Bei einem Massenspektrometer handelt es sich
um eine funktionelle Einheit bestehend aus einem
Probeneinlasssystem, einer Ionisationseinheit und einem Analysator
mit nachgeschaltetem Detektor sowie einer separaten Einheit zur
Steuerung und Auswertung. Diese Einzelkomponenten sind miteinander
verbunden und üben gemeinsam eine genau bestimmte, in der Pos.
9027 KN erfasste Funktion aus, nämlich die physikalische oder
chemische Untersuchung in Form der Analyse der Masse der Ionen
einer bestimmten Substanz (Anm. 3 zu Kap. 90 KN i.V.m. Anm. 4 zu
Abschn. XVI KN).
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Der Begriff „Teil“ setzt
voraus, dass es ein Ganzes gibt, für dessen Funktionieren das
Teil unabdingbar ist. Das mechanische oder elektrische
Funktionieren der Maschine muss von diesem Teil abhängen
(EuGH-Urteile Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 - C-666/13,
EU:C:2014:2388, Rz 45 f., HFR 2015, 94 = SIS 15 00 13; Data I/O vom
15.05.2014 - C-297/13, EU:C:2014:331, Rz 35, ZfZ 2014, 194 = SIS 14 18 60, und G.E. Security vom 25.02.2016 - C-143/15, EU:C:2016:115,
Rz 60 ff., ABlEU 2016, Nr. C 145, 12). Auch Einzelkomponenten einer
funktionellen Einheit, die - wie der X - gesondert gestellt werden,
sind wie Teile einer körperlichen Einheit zu behandeln,
weshalb sich die Einreihung des X nach der Anm. 2 zu Kap. 90 KN
richtet.
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bb) Nach Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN sind
Teile und Zubehör, die sich als Waren einer Position des Kap.
90 oder des Kap. 84, 85 oder 91 KN (ausgenommen der Pos. 8487, 8548
oder 9033 KN) darstellen, dieser Position zuzuweisen, ohne
Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate,
Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind. Maschinenteile oder
-zubehör, die als eigenständige Waren von diesen
Positionen erfasst werden, können somit nicht in die
Positionen eingereiht werden, die in dem Klammerzusatz in Anm. 2
Buchst. a zu Kap. 90 KN genannt sind. Stellt sich somit ein Teil
oder ein Zubehör als Ware einer Position der Kapitel 84, 85,
90 oder 91 KN dar, ist es - von den genannten Ausnahmen abgesehen -
nach eigener Beschaffenheit einzureihen, auch wenn es eigens zur
Verwendung als Teil oder Zubehör einer bestimmten Maschine
oder eines bestimmten Apparats, Geräts oder Instruments
hergestellt worden ist (vgl. EuGH-Urteil Data I/O, EU:C:2014:331,
Rz 45, ZfZ 2014, 194, und Erläuterungen zum Harmonisierten
System - ErlHS - 31.2 zu Abschn. XVI zur Parallelvorschrift in Anm.
2 zu Abschn. XVI KN).
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Bei der fertigen Ware, mit der das Teil
verglichen werden muss, handelt es sich dabei nicht um die Ware,
für die das Teil bestimmt ist (hier das Massenspektrometer),
weil es nach der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN ausdrücklich
nicht darauf ankommt, für welche Maschinen, Apparate,
Geräte oder Instrumente das Teil oder Zubehör bestimmt
ist (erst bei der - allerdings erst nachrangig anzuwendenden - Anm.
2 Buchst. b zu Kap. 90 KN ist die Bestimmung des Teils oder
Zubehörs maßgeblich). Im Rahmen der Anm. 2 Buchst. a zu
Kap. 90 KN ist vielmehr auf eine Ware im Sinne einer Position des
Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN abzustellen mit ihren objektiven
Merkmalen, wie sie in der KN beschrieben wird (vgl. auch ErlHS 54.1
zu Abschn. XVI zur Parallelvorschrift in Anm. 2 zu Abschn. XVI KN,
die auf die jeweilige Stelle des Abschn. XVI KN Bezug nimmt;
Senatsurteil vom 18.09.2018 - VII R 32/17, ZfZ 2019, 25 = SIS 18 19 34). Erst wenn eine Einreihung nach der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90
KN - gegebenenfalls unter Einbeziehung der AV - nicht erfolgen
kann, darf auf die Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN
zurückgegriffen werden.
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Verfügt eine Ware noch nicht oder nicht
eindeutig über alle Beschaffenheitsmerkmale der in Kap. 84,
85, 90 oder 91 KN genannten Waren oder bestehen aufzulösende
Positionskonkurrenzen, sind die AV anzuwenden (vgl. zu einem
Rückgriff auf die AV 2 Senatsurteil in ZfZ 2019, 25).
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Eine Einreihung des X als Ware der Kap. 84,
85, 90 oder 91 KN (vgl. Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN) ist weder
nach AV 1 noch nach AV 2 Buchst. a möglich, weil diese Ware
als solche weder in vollständiger noch in unvollständiger
Form von einer Position der Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN erfasst
ist.
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Sofern für die Einreihung einer Ware
mehrere Positionen in Betracht kommen, ist die AV 3 anzuwenden.
Sofern nicht eine der in Frage kommenden Positionen als die
genauere i.S. der AV 3 Buchst. a anzusehen ist, richtet sich die
Einreihung nach der AV 3 Buchst. b. Danach werden Mischungen,
Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen,
und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen,
die nach der AV 3 Buchst. a nicht eingereiht werden können,
nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren
wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil
ermittelt werden kann. Anderenfalls erfolgt die Einreihung
gemäß AV 3 Buchst. c nach der zuletzt genannten in Frage
kommenden Position. Für Waren des Abschn. XVI KN wird
allerdings die AV 3 Buchst. b durch die Anm. 3 zu Abschn. XVI KN
verdrängt, weil die Anmerkungen zu den Abschnitten oder
Kapiteln den AV 2 ff. vorgehen (vgl. AV 1). Danach sind, soweit
nichts anderes bestimmt ist, kombinierte Maschinen aus zwei oder
mehr Maschinen verschiedener Art, die zusammen arbeiten sollen und
ein Ganzes bilden, sowie Maschinen, die ihrer Beschaffenheit nach
dazu bestimmt sind, zwei oder mehrere verschiedene, sich
abwechselnde oder ergänzende Tätigkeiten (Funktionen)
auszuführen, nach der das Ganze kennzeichnenden
Haupttätigkeit (Hauptfunktion) einzureihen. Dabei gilt nach AV
2 Buchst. a jede Anführung einer Ware in einer Position auch
für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im
vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der
vollständigen oder fertigen Ware hat. Auf die
Funktionsfähigkeit der Ware kommt es dabei nicht an (vgl.
Senatsbeschluss vom 23.09.2009 - VII B 37/09, BFH/NV 2010, 84 = SIS 09 37 46).
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cc) Der X stellt sich unter Anwendung der Anm.
3 zu Abschn. XVI KN und der Berücksichtigung der vom FG
festgestellten Hauptfunktion als Ware der Pos. 8424 KN dar.
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Die beheizbare Sprühkammer ist für
sich betrachtet in die Pos. 8419 KN einzureihen. Diese Position
erfasst „Apparate und Vorrichtungen, auch elektrisch
beheizt (ausgenommen Öfen und andere Apparate der Position
8514), zum Behandeln von Stoffen durch auf einer
Temperaturänderung beruhende Vorgänge, z.B. Heizen,
Kochen, Rösten, Destillieren, Rektifizieren, Sterilisieren,
Pasteurisieren, Dämpfen, Trocknen, Verdampfen, Kondensieren
oder Kühlen, ausgenommen Haushaltsapparate; nicht elektrische
Durchlauferhitzer und Heißwasserspeicher“. Zu
dieser Position gehören somit alle Apparate und Vorrichtungen,
die dazu dienen, feste, flüssige oder auch gasförmige
Stoffe entweder einer mehr oder weniger intensiven
Wärmebehandlung zu unterwerfen oder sie zu kühlen, um
lediglich die Temperatur der Stoffe zu ändern oder aber um
eine hauptsächlich auf Temperaturänderung (Kochen,
Verdampfen, Destillieren, Trocknen, Rösten, Kondensieren usw.)
beruhende Umwandlung der Stoffe zu erreichen (ErlHS 15.0 zu Pos.
8419). Nach den Feststellungen des FG wird das Aerosol in der
beheizbaren Sprühkammer einer Wärmebehandlung unterzogen,
seine Temperatur geändert und seine Beschaffenheit im Hinblick
auf die nachfolgende Untersuchung verbessert. Denn durch das
Erwärmen wird die Tröpfchengröße des Aerosols
verringert.
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Das Peltier-Element ist als Maschine zur
Kälteerzeugung in Pos. 8418 KN „Kühl- und
Gefrierschränke, Gefrier- und Tiefkühltruhen und andere
Einrichtungen, Maschinen, Apparate und Geräte zur
Kälteerzeugung, mit elektrischer oder anderer Ausrüstung;
Wärmepumpen, ausgenommen Klimageräte der Position
8415“ einzureihen. Nach ErlHS 02.0 zu Pos. 8418 sind
unter den hier erfassten Maschinen, Apparaten, Geräten und
Einrichtungen zur Kälteerzeugung in der Regel Maschinen oder
Einrichtungen zu verstehen, die bei einem ununterbrochenen
Arbeitskreislauf an ihrem Kühlelement (Verdampfer) eine
niedrige Temperatur (von etwa 0°C oder darunter) erzeugen. Nach
den Feststellungen des FG handelt es sich bei dem Peltier-Element
um einen aus Halbleiterelementen bestehenden thermoelektrischen
Wandler, dessen eine Seite sich beim Durchfluss von Gleichstrom
abkühlt, während sich die andere Seite erwärmt.
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Der Zerstäuber ist in Pos. 8424 KN
„Mechanische Apparate, auch handbetrieben, zum Verteilen,
Verspritzen oder Zerstäuben von Flüssigkeiten oder
Pulver; Feuerlöscher, auch mit Füllung; Spritzpistolen
und ähnliche Apparate; Sandstrahlmaschinen,
Dampfstrahlapparate und ähnliche Strahlapparate“
einzureihen. Nach ErlHS 01.0 zu Pos. 8424 gehören hierher
Maschinen und Apparate zum Verteilen, Verspritzen oder
Zerstäuben von Dampf, Flüssigkeiten oder festen Stoffen
(z.B. Sand, Pulvern, körnigen Stoffen oder Metallsand) in Form
eines Strahls, Regens (auch tropfenweise) oder Nebels. Nach den
Feststellungen des FG kommt dem Nebulizer die Funktion zu, die
flüssige Probe zu zerstäuben und sie damit in ein
Aerosol, also einen Nebel, umzuwandeln. Dies geschieht auf
mechanischem Weg. Das Argon strömt durch den Zerstäuber
und reißt aufgrund des entstehenden Unterdrucks die sich in
der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers befindliche
Probenflüssigkeit mit sich, wodurch es an der Verengung an der
Spitze des Zerstäubers zur Zerstäubung kommt. Dass der
Zerstäuber über den Massenflussregler im Spektrometer
gesteuert wird, steht der Einreihung des Zerstäubers in die
Pos. 8424 KN nicht entgegen, weil es auf die
Funktionsfähigkeit der Waren nicht ankommt (s.o.). Dass der
Zerstäuber im Vergleich zum Massenspektrometer
selbständig arbeiten können muss, ist ebenfalls keine
Voraussetzung.
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Das FG hat die Zerstäuberfunktion i.S.
der Anm. 3 zu Abschn. XVI KN als Hauptfunktion angesehen, indem es
zu dem Ergebnis kam, dass ein Probeneinlass- oder
Probenzufuhrsystem auch ohne beheizbare Sprühkammer und ohne
einen kühlbaren Condenser, jedoch nicht ohne einen
Zerstäuber denkbar ist. Dabei handelt es sich um eine für
den Senat bindende Feststellung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Der
X ist daher in die Pos. 8424 KN einzureihen.
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dd) Eine Anwendung der von der Klägerin
für einschlägig gehaltenen Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN
kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil die Einreihung bereits
unter Anwendung der vorrangigen Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN
erfolgen kann.
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Eine Einreihung des X in Pos. 9021 KN ist
ferner auch nicht allein deshalb geboten, weil sich der X
möglicherweise durch eine große Präzision oder
sorgfältige Fertigung auszeichnet, auch wenn dies ein
Kennzeichen der dort erfassten Waren ist (vgl. auch EuGH-Urteil
Estron, EU:C:2019:419, Rz 62, ABlEU 2019, Nr. C 255, 11).
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Soweit die Klägerin auf die angebliche
Einreihung eines Autosamplers in Kap. 90 KN hinweist, führt
dies ebenfalls nicht zu einem anderen Einreihungsergebnis, weil
diese Ware nicht mit der streitgegenständlichen vergleichbar
ist.
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ee) Schließlich kommt auch eine
Einreihung in Pos. 9033 KN als Teil einer Ware des Kap. 90 KN in
Hinblick auf die Anm. 3 zu Abschn. XVI KN nicht in Betracht. Zudem
handelt es sich lediglich um eine Gattungsposition, die
gegenüber der genaueren Pos. 8424 KN gemäß AV 3
Buchst. a nachrangig ist.
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2. Die hilfsweise erhobene
Fortsetzungsfeststellungsklage, mit der die Klägerin die
Feststellung der Rechtswidrigkeit der vZTA …vom 07.04.2015
begehrt, ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
statthaft, soweit sie die Gültigkeit der vZTA bis zum
30.04.2016 betrifft. Die Fortsetzungsfeststellungsklage hat jedoch
aufgrund der Rechtmäßigkeit der angegriffenen vZTA
keinen Erfolg (s.o.).
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Ob die Klägerin für den genannten
Zeitraum ein berechtigtes Interesse i.S. des § 100 Abs. 1 Satz
4 FGO an der beantragten Feststellung hat (vgl. dazu
Senatsurteil vom 27.01.2004 - VII R
54/02, BFH/NV 2004, 797 = SIS 04 29 56), kann daher dahinstehen.
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3. Auch der zweite Hilfsantrag der
Klägerin führt nicht zum Erfolg, weil die Vorentscheidung
dem Bundesrecht entspricht (s.o.).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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