Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.10.2016 - 3 K 3002/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und seine Mutter waren zu einem bzw. zwei Dritteln
Miteigentümer eines Grundstücks in X, welches mit 14
Wohnungen und einer Gewerbeeinheit bebaut war. Am 14.02.2012
verstarb die Mutter und wurde von dem Kläger beerbt.
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Im Rahmen seiner Erklärung zur
Bedarfswertfeststellung setzte der Kläger für die
Ermittlung des Gebäudeertragswerts nach § 185 des
Bewertungsgesetzes (BewG) einen jährlichen Rohertrag i.S. des
§ 186 BewG von 110.160 EUR an. Dabei ging er für vier
Einheiten von den vertraglich vereinbarten Nettokaltmieten aus,
legte jedoch für elf Einheiten die in dem Mietspiegel
ausgewiesenen Mittelwerte zugrunde. Die tatsächliche Miete
überschritt diese Mittelwerte zu mehr als 20 %.
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Mit Bescheid vom 20.06.2014 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Grundbesitzwert der wirtschaftlichen Einheit auf den Todestag der
Mutter für Zwecke der Erbschaftsteuer auf insgesamt 1.469.646
EUR, den Anteil des Klägers auf 979.764 EUR fest. Das FA ging
von einem Rohertrag in Höhe von 130.272 EUR aus. Es setzte im
Rahmen der Frage, ob die tatsächliche Miete um mehr als 20 %
von der „üblichen Miete“ abweicht (§ 186 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 BewG), als „übliche(n) Miete“ nicht
den Mittelwert, sondern den obersten Wert der im Mietspiegel
ausgewiesenen Spanne an. Das FA kam dadurch bei lediglich zwei
vermieteten Einheiten zu Abweichungen der tatsächlichen Miete
von der üblichen Miete um mehr als 20 %. Als Rohertrag
für diese Einheiten („übliche Miete“ i.S. des
letzten Satzteils des § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG) setzte es den
Mittelwert des Mietspiegels an. Im Übrigen blieb es bei dem
Ansatz der (höheren) vertraglich vereinbarten Miete.
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Mit Einspruch und Klage verfolgte der
Kläger seine Auffassung weiter, mit dem in § 186 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 BewG zwei Mal verwendeten Begriff
„übliche(n) Miete“ sei zwei Mal der Mittelwert des
Mietspiegels gemeint. Er kam nach anderen rechnerischen Korrekturen
zu einer Überschreitung der 20 %-Grenze für noch acht
Einheiten und bezifferte den jährlichen Rohertrag des
Grundstücks auf 110.210,76 EUR. Das Finanzgericht (FG) wies
mit dem in EFG 2017, 277 = SIS 17 02 78 veröffentlichten
Urteil die Klage ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 20.06.2014 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2014 über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für das
Grundstück W-Straße 2 in X für Zwecke der
Erbschaftsteuer auf den 14.02.2012 dahin zu ändern, dass ein
Jahresrohertrag von 110.210 EUR zugrunde gelegt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass für die Prüfung der 20 %-Grenze i.S. des § 186
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG bei Zugrundelegung eines Mietspiegels auf
den untersten oder obersten Wert der darin ausgewiesenen
Mietpreisspanne abzustellen ist, nicht auf den Mittelwert.
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1. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die
Erbschaftsteuer ab 01.01.2009 die Grundbesitzwerte gesondert
festzustellen und für die wirtschaftlichen Einheiten des
Grundvermögens unter Anwendung der §§ 159 und 176
bis 198 BewG zu ermitteln. Die Bewertung bebauter Grundstücke
(§ 180 BewG) ist von der Grundstücksart (§ 181 Abs.
1 BewG) abhängig. Mietwohngrundstücke i.S. von § 181
Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG sind nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im
Ertragswertverfahren nach den §§ 184 bis 188 BewG zu
bewerten. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der
Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert
auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln
(§ 184 Abs. 1 BewG). Bei der Ermittlung des
Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des
Grundstücks auszugehen (§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser
ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich
der Bewirtschaftungskosten (§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG).
Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten
Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden
vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf
Monaten zu zahlen ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG).
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2. Für Grundstücke oder
Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer
um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden
tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche
Miete anzusetzen (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).
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a) Die Finanzverwaltung geht zur Bestimmung
der „üblichen Miete“ wie folgt vor:
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aa) Die übliche Miete kann aus
Vergleichsmieten oder Mietspiegeln abgeleitet, mit Hilfe einer
Mietdatenbank (§ 558e des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB
- ) geschätzt oder durch ein Mietgutachten ermittelt werden (R
B 186.5 Abs. 1 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR
2011 - ). Mietspiegel ist in erster Linie ein nach dem Gesetz zur
Regelung der Miethöhe bzw. nach den §§ 558c, 558d
BGB erstellter Mietspiegel für den Bewertungsstichtag, aber
auch ein anderer Mietspiegel, der einen repräsentativen
Querschnitt der ortsüblichen Entgelte vergleichbarer Wohnungen
oder Räumlichkeiten aufweist (vgl. R B 186.5 Abs. 3 Satz 1, 2
ErbStR 2011). Ein Mietspiegel ist nach § 558c Abs. 1 BGB eine
Übersicht über die ortsübliche Vergleichsmiete,
soweit die Übersicht von der Gemeinde oder von
Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter gemeinsam
erstellt oder anerkannt worden ist. § 558d Abs. 1 BGB
bezeichnet einen Mietspiegel, der nach anerkannten
wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt und von der Gemeinde
oder von Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter
anerkannt worden ist, als qualifizierten Mietspiegel. Ist er nach
Maßgabe von § 558d Abs. 2 BGB regelmäßig
angepasst, wird nach § 558d Abs. 3 BGB vermutet, dass die im
qualifizierten Mietspiegel bezeichneten Entgelte die
ortsübliche Vergleichsmiete wiedergeben.
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bb) Wird für die Anwendung des § 186
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ein Mietspiegel herangezogen, werden die
Daten differenziert verwendet. In Mietspiegeln wird häufig der
um Ausreißer bereinigte Durchschnitt aller erhobenen
Mietwerte in Form des Mittelwerts veröffentlicht.
Zusätzlich werden Mietspannen angegeben, um den Besonderheiten
des Einzelfalls besser Rechnung tragen zu können.
Grundsätzlich ist der im Mietspiegel ausgewiesene gewichtete
Mittelwert anzusetzen. Bei ausreichenden Anhaltspunkten für
einen konkreten niedrigeren oder höheren Wert ist dieser Wert
anzusetzen. Für die Überprüfung der
Ortsüblichkeit von tatsächlich erzielten Mieten ist auf
den jeweils unteren Wert oder den jeweils oberen Wert der Spanne
abzustellen. D.h. eine Miete, die mehr als 20 % niedriger ist als
der untere Wert der Spanne bzw. die mehr als 20 % höher ist
als der obere Wert der Spanne, ist nicht mehr ortsüblich (vgl.
H B 186.5 der Erbschaftsteuer-Hinweise
„Mietspiegel“).
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b) Das in § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
zwei Mal erscheinende Tatbestandsmerkmal „übliche(n)
Miete“ ist jeweils ein unbestimmter Rechtsbegriff,
welcher der Auslegung unterliegt. Die Auslegung unbestimmter
Rechtsbegriffe ist gerichtlich voll überprüfbar (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.05.2018 - VII R 14/17, BFH/NV
2018, 1137 = SIS 18 14 41, Rz 18). Jedenfalls soweit es das
Verständnis der zur Ermittlung der 20 %-Grenze anzusetzenden
„üblichen Miete“ betrifft, folgt der BFH
der Auffassung der Finanzverwaltung, die auch im Schrifttum
vertreten wird (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 184
bis 188 Rz 15a; ebenso im Anschluss an die Verwaltungsauffassung
Mannek in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 186 BewG Rz 68; Schnitter in
Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 186 BewG Rz 29, Stand
01.01.2020; unklar aber Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht,
§ 186 BewG Rz 149). Alle Mietwerte innerhalb der Spannbreite
eines Mietspiegels sind als üblich anzusehen. Erst die
Überschreitung bzw. Unterschreitung der jeweiligen Grenzwerte
führt zur Unüblichkeit.
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Das entspricht bereits dem allgemeinen
Sprachgebrauch, der als „üblich“ dasjenige
zu bezeichnen pflegt, das sich „im Rahmen des
Üblichen“, also innerhalb einer gewissen Spanne,
bewegt.
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Es entspricht auch dem Zweck der Vorschrift.
Sie will unzutreffende Bewertungsergebnisse vermeiden, die sich bei
einer ausschließlichen Abhängigkeit des Grundbesitzwerts
von einer zufällig oder gezielt vereinbarten
tatsächlichen Miete ergäben (Gürsching/ Stenger,
a.a.O., § 186 BewG Rz 134). Insbesondere soll bei einer
Abweichung nach unten einem Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten durch Vereinbarung einer zu geringen
Miete vorgebeugt werden. Umgekehrt ist es zu vermeiden, dass im
Einzelfall überhöhte Mietzinsen zu einer nicht
realitätsgerechten Bewertung führen. Die Vorschrift ist
jedoch so auszulegen, dass sie auf Ausnahmefälle
beschränkt bleibt. Die Grundbesitzbewertung erfolgt in einem
von Typisierung geprägten Verfahren. Abweichungen von der
Regelbewertung dürfen nicht zum Regelfall werden. Nach alldem
kann nicht auf den Mittelwert abgestellt werden. Denn das
könnte zu dem dann denkbaren, aber sinnwidrigen Ergebnis
führen, dass ein Mietpreis, der noch innerhalb der Spannbreite
des Mietspiegels liegt, wegen einer die 20 %-Grenze
überschreitenden Abweichung vom Mittelwert zu einer Verwerfung
der vereinbarten Miete führt.
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Diese Wertung wird dadurch bestätigt,
dass im Steuerrecht auch anderen Orts als übliche Miete jede
Miete verstanden wird, die sich innerhalb der in einem Mietspiegel
ausgewiesenen Spanne zwischen mehreren Mietwerten bewegt (vgl.
BFH-Urteil vom 17.08.2005 - IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II
2006, 71 = SIS 05 49 06; BFH-Beschluss
vom 27.12.2010 - IX B 107/10, juris).
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c) Anders als der Kläger meint,
verkompliziert es die Bewertung nicht, wenn als
Vergleichsmaßstab statt des Mittelwerts ein
äußerer Wert dient. Denn ebenso wie der Mittelwert ist
auch der äußere Wert einfach aus dem Mietspiegel
abzulesen.
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Auch stellt der Mittelwert keine
verlässlichere Größe dar als die Mietpreisspanne.
Als gewogenes Mittel ist er hieraus statistisch abgeleitet und
deshalb von gleicher inhaltlicher Plausibilität. Es kann
dahinstehen, in welchem Umfang die inhaltliche Richtigkeit des
Mietspiegels im Finanzprozess überprüft werden
könnte. Konkrete Einwendungen gegen das in den Mietspiegel
eingegangene Datenmaterial hat der Kläger nicht
vorgebracht.
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Es ist schließlich nicht richtig, dass
mit der Benutzung der äußeren Spannenwerte als
Vergleichsmaßstab die Fehlerhaftigkeit des tatsächlich
eine Durchschnittswohnung mit Standardausstattung widerspiegelnden
Mittelwerts unterstellt werde. Der Kläger unterstellt mit
diesem Einwand vielmehr, dass es sich bei jeglicher zu bewertenden
Einheit um eine Durchschnittswohnung mit Standardausstattung
handele, was ersichtlich nicht zutrifft.
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d) Wegen des im gerichtlichen Verfahren
geltenden Verböserungsverbots kann offenbleiben, ob es
zutreffend ist, im Falle einer in dieser Weise ermittelten
Überschreitung der 20 %-Grenze den Mittelwert als übliche
Miete dem Jahresrohertrag zugrunde zu legen, oder ob insoweit
ebenfalls der äußere Spannenwert in Betracht
käme.
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3. Das FA hat den Jahresrohertrag des
Grundstücks diesen Grundsätzen entsprechend ermittelt.
Die weiteren Parameter der Bewertung stehen zwischen den
Beteiligten nicht im Streit.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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