Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 21.9.2016 - 4 K 434/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine kirchliche Stiftung des öffentlichen
Rechts mit Sitz in C, die durch Bescheid des Thüringer
Kultusministeriums vom 18.12.2004 genehmigt worden ist. E war
Träger der Schule F, der durch das Thüringer
Kultusministerium mit Urkunde vom 01.09.2002 die Eigenschaft einer
staatlich anerkannten Ersatzschule verliehen worden war. Zur F
gehören die in C belegenen drei bebauten Grundstücke G1,
G2 und G3. Die Grundstücke G1 und G2 standen im Alleineigentum
des E. Hinsichtlich des Grundstücks G3 war er aufgrund
Erbbaurechtsvertrages mit der Stadt C vom 4.5.2003 als
Erbbauberechtigter im Grundbuch eingetragen.
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Anlässlich des Zusammenschlusses der
Kirche A und der Kirche K zum 01.01.2005 zu Kirche L wurde
entschieden, die bisherigen Schulträgerschaften statt auf die
gemeinsame Kirche auf die neu zu gründende Klägerin
übergehen zu lassen. Nach einer entsprechenden Genehmigung des
Ministeriums vom 13.12.2006 übertrug E mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 16.12.2006 die Trägerschaft der F mit
Wirkung zum 01.01.2007 auf die Klägerin. Gleichzeitig
veräußerte er an die Klägerin die Grundstücke
G1 und G2 sowie das Erbbaurecht an G3 für jeweils 1 EUR. Die
Klägerin übernahm Rechte und Pflichten in Bezug auf die
Liegenschaften. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte auf Grundlage von gesondert
festgestellten Grundbesitzwerten am 21.09.2008 Grunderwerbsteuer
fest.
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Mit Einspruch und Klage berief sich die
Klägerin im Wesentlichen auf die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hat die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 GrEStG
angewandt. Die Führung einer staatlich anerkannten
Ersatzschule sei eine öffentlich-rechtliche Aufgabe i.S. der
Vorschrift. Sie verfolge eine verfassungsrechtlich anerkannte, dem
Gemeinwohl zugewandte öffentliche Aufgabe des Erziehungs-,
Bildungs- und Ausbildungswesens und damit im Bereich der
Daseinsvorsorge. Der Besuch einer solchen Schule erfülle die
Schulpflicht. Die Schule könne wie die entsprechenden
staatlichen Schulen Prüfungen abhalten und Zeugnisse erteilen,
was sie als staatlich anerkannte Ersatzschule von einer nur
genehmigten Ersatzschule unterscheide. Das FG-Urteil ist in EFG
2017, 1107 = SIS 17 09 62, veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA geltend, es
sei keine öffentlich-rechtliche Aufgabe übergegangen. Der
Staat habe einen Bildungs- und Erziehungsauftrag.
Öffentlich-rechtliche Aufgabe sei nur der Betrieb staatlicher
Schulen, nicht die Errichtung und der Betrieb einer Schule in
freier Trägerschaft. Diese sei vielmehr ein
verfassungsrechtlich verankertes subjektives Recht des Privaten
gegenüber dem Staat. Hieran ändere weder die
Genehmigungspflicht noch die staatliche Anerkennung etwas. Dies
entspreche auch der Auffassung des Ministeriums.
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Soweit die Anerkennung den Schulen das
Prüfungs- und Zeugnisrecht vermittle, geschehe dies in Form
der auf diese Befugnisse beschränkten Beleihung. Der Freistaat
Thüringen habe angesichts seiner Aufsichtsbefugnisse diese
Aufgabe aber nie vollständig aufgegeben. Wenn die Aufgabe
schon nicht vom Freistaat Thüringen auf E übergegangen
sei, könne sie folglich auch nicht von E auf die Klägerin
übergegangen sein.
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Schließlich stehe das Betreiben einer
Ersatzschule nicht in Zusammenhang mit den kirchlichen Aufgaben,
die den beteiligten Rechtsträgern erst den
öffentlich-rechtlichen Status vermitteln.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin hält die
Schulträgerschaft für eine öffentlich-rechtliche
Aufgabe i.S. des § 4 Nr. 1 GrEStG. Jedenfalls der
Übergang des Prüfungs- und Zeugnisrechts als untrennbarer
Bestandteil des Schulbetriebs begründe die Befreiung.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es
vertritt die Auffassung, die Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG
verlange nach solchen öffentlichen Aufgaben, die einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts als Träger
der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten
seien und nicht gleichermaßen von Privaten erfüllt
werden könnten.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Vertrag vom 16.12.2006
hinsichtlich der Grundstücke G1, G2 und i.V.m. § 2 Abs. 2
Nr. 1 GrEStG des Erbbaurechts an G3 nach § 4 Nr. 1 GrEStG von
der Grunderwerbsteuer befreit ist.
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1. Nach § 4 Nr. 1 GrEStG ist von der
Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch
eine juristische Person öffentlichen Rechts, wenn das
Grundstück aus Anlass des Übergangs von
öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von
Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische
Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb
gewerblicher Art dient. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht
nicht streitig, dass E und die Klägerin als
Veräußerer und Erwerber juristische Personen des
öffentlichen Rechts sind (zu dem Erfordernis der juristischen
Person des öffentlichen Rechts auf beiden Seiten des
Erwerbsgeschäfts vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
09.11.2016 - II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211 = SIS 16 26 23) und dass die Grundstücke und das Erbbaurecht nicht
überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dienen.
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Der Erwerb erfolgte aber auch aus Anlass des
Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Ein
solcher Übergang liegt vor, wenn die übernehmende
juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen
wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person
wahrgenommen hat (BFH-Urteil vom 1.9.2011 - II R 16/10, BFHE 235,
182, BStBl II 2012, 148 = SIS 11 34 39, Rz 12).
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a) Es bedarf im Streitfall keiner
abschließenden Entscheidung, inwieweit das Merkmal
„öffentlich-rechtliche Aufgabe“ in weitem
Verständnis auch Aufgaben umfassen kann, die zwar zum
öffentlichen Aufgabenspektrum des Staates gehören, aber
auch in privatrechtlichem Rechtskleid erfüllt werden
können. Seit jeher gehört jedenfalls die hoheitliche
Tätigkeit zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben i.S. des
früheren § 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 (RGBl I 1940, 585)
und des heutigen § 4 Nr. 1 GrEStG (dazu im Einzelnen
BFH-Urteil in BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211 = SIS 16 26 23, Rz
19). Diese liegt vor, wenn die Beteiligten zueinander in einem
hoheitlichen Verhältnis der Über- und Unterordnung stehen
und sich der Träger hoheitlicher Gewalt der besonderen
Rechtssätze des öffentlichen Rechts bedient (Beschluss
des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes -
GmS - vom 29.10.1987 - GmS-OGB 1/86, BGHZ 102, 280, unter III.1.)
oder wenn die das Rechtsverhältnis beherrschenden Rechtsnormen
überwiegend den Interessen der Allgemeinheit dienen, wenn sie
sich nur an Hoheitsträger wenden oder wenn der Sachverhalt
einem Sonderrecht der Träger öffentlicher Aufgaben
unterworfen ist und nicht Rechtssätzen, die für jedermann
gelten (GmS-Beschluss vom 10.7.1989 - GmS-OGB 1/88, BGHZ 108, 284,
unter 3.).
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b) Die Trägerschaft einer Privatschule,
die als staatlich anerkannte Ersatzschule über das Recht
verfügt, staatlich anerkannte Prüfungen abzunehmen und
Zeugnisse auszustellen, besitzt einen partiell
öffentlich-rechtlichen Charakter in diesem Sinne.
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aa) Zwar ist dem FA insoweit zuzustimmen, als
die Errichtung von privaten Schulen sich zunächst als
Ausübung eines verfassungsrechtlich verbürgten Rechts aus
Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) und als Institutsgarantie
für die privaten Schulen im Gegensatz zu einem staatlichen
Schulmonopol darstellt (vgl. dazu Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.11.1969 - 1 BvL 24/64,
BVerfGE 27, 195, unter D.I.1.).
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Es besteht jedoch keine Staatsfreiheit. Zum
einen steht das gesamte Schulwesen nach Art. 7 Abs. 1 GG unter der
Aufsicht des Staates. Zum anderen bedürfen private Schulen als
Ersatz für öffentliche Schulen der Genehmigung des
Staates und unterstehen den Landesgesetzen (Art. 7 Abs. 4
Sätze 2 bis 4 GG). Ersatzschulen sind Privatschulen, die nach
dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für
eine in dem Land vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene
öffentliche Schule dienen sollen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
27, 195, unter D.I.2.a). Auf Landesebene bestehen ähnliche
Regelungen (Art. 23, 26 der Verfassung des Freistaats
Thüringen).
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bb) Die Befugnisse, mit
öffentlich-rechtlicher Außenwirkung den Bildungsgrad der
Schüler festzustellen, öffentlich-rechtliche
Zugangsberechtigungen zu vermitteln oder Berechtigungen zur
Führung einer Berufsbezeichnung zu erteilen, sind hoheitliche
Funktionen, die im Wege der Beleihung übertragen werden
müssen (vgl. grundlegend Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom 18.10.1963 - VII C 45.62, BVerwGE 17, 41; BFH-Urteil vom
16.05.1975 - III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746 = SIS 75 04 37, unter 5.a der Entscheidungsgründe). Eine verbliebene
staatliche Aufsicht ändert hieran nichts. Diese Befugnisse
ergeben sich allerdings nicht bereits aus dem Recht aus Art. 7 Abs.
4 Satz 2 GG, eine Ersatzschule zu betreiben, sondern sind gesondert
zu verleihen. Einzelheiten hat der Landesgesetzgeber zu regeln
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 27, 195, unter D.I.2.a, b, 3.). Dies
ist für den Freistaat Thüringen in Gestalt des
Thüringer Schulgesetzes (ThürSchulG) i.d.F. der
Bekanntmachung vom 30.04.2003 (GVBl 2003, 238) sowie des
Thüringer Gesetzes über Schulen in freier
Trägerschaft (ThürSchfTG) i.d.F. der Bekanntmachung vom
05.03.2003, zuletzt geändert durch Gesetz vom 8.7.2009 (GVBl
2009, 592) geschehen.
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cc) Nach Thüringer Landesrecht ist
für die staatlich anerkannten Ersatzschulen das Prüfungs-
und Zeugnisrecht verliehen, das dem Schulträger zuzurechnen
ist.
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Nach § 13 Abs. 1 Satz 1 ThürSchulG
sind die Schulen des Freistaats Thüringen staatliche Schulen
oder Schulen in freier Trägerschaft. Während erstere
gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 ThürSchulG nicht
rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts sind,
werden Schulen in freier Trägerschaft gemäß §
13 Abs. 1 Satz 3 ThürSchulG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1
ThürSchfTG von natürlichen Personen oder juristischen
Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts
(außer Gebietskörperschaften des öffentlichen
Rechts) errichtet und betrieben. Das bedeutet, dass die Schule
selbst nicht ihr eigener Rechtsträger ist.
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Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 ThürSchfTG
sind Ersatzschulen solche Schulen in freier Trägerschaft, die
in ihren Bildungs- und Erziehungszielen den staatlichen Schulen
entsprechen, die in Thüringen bestehen oder grundsätzlich
vorgesehen sind. Sie bedürfen nach § 4 Abs. 2
ThürSchfTG der Genehmigung. Diese verleiht der Schule nicht
nur gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 ThürSchfTG das
Recht, Schüler zur Erfüllung ihrer Schulpflicht
aufzunehmen. Bietet sie außerdem die Gewähr dafür,
dauernd die Genehmigungsvoraussetzungen zu erfüllen, kann ihr
nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ThürSchfTG auf Antrag die
Eigenschaft einer staatlich anerkannten Ersatzschule verliehen
werden. Mit der Anerkennung erhält nach § 10 Abs. 3
ThürSchfTG die Ersatzschule das Recht, nach den für die
entsprechenden staatlichen Schulen geltenden Vorschriften und unter
einem durch das staatliche Schulamt bestellten Vorsitzenden der
Prüfungskommission Prüfungen abzuhalten und Zeugnisse zu
erteilen, die die gleichen Berechtigungen verleihen wie die der
staatlichen Schulen. Dieses Recht ist jedenfalls im vorliegenden
Kontext mangels Rechtsträgereigenschaft der Schule trotz der
schulbezogenen Formulierung des § 10 ThürSchfTG dem
Schulträger zuzurechnen. Folgerichtig erlischt nach § 6
Abs. 3 ThürSchfTG die Genehmigung der Ersatzschule im Falle
des Trägerwechsels, wenn nicht der Trägerwechsel zuvor
ausdrücklich genehmigt wurde.
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c) Nach diesen Maßstäben sind die
Grundstücke G1 und G2 sowie das Erbbaurecht G3 aus Anlass des
Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der
einen auf die andere juristische Person übergegangen. Die
Grundstücksgeschäfte beruhten auf dem von E auf die
Klägerin durchgeführten Übergang der
Schulträgerschaft und dem damit verbundenen Übergang des
mit hoheitlichem Charakter ausgestatteten Prüfungs- und
Zeugnisrechts.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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