Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.9.2017 - 5 K 1835/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist seit Dezember 1997 von der Beigeladenen
geschieden. Ihr im Februar 1992 geborener gemeinsamer Sohn (S)
lebte bis zum Ende seiner Schulausbildung im Sommer 2011 im
Haushalt der Beigeladenen in X, die das alleinige Sorgerecht hatte
und auch das Kindergeld bezog. Seit dem Wintersemester 2011/2012
studiert S in Y.
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Den im Februar 2013 gestellten Antrag des
Klägers, das Kindergeld zu seinen Gunsten festzusetzen, weil S
den Haushalt der Beigeladenen im Dezember 2011 verlassen habe und
er - der Vater - die höhere Unterhaltsrente zahle, wenn - was
aufgrund des Senatsurteils vom 02.06.2005 - III R 66/04 (BFHE 210,
265, BStBl II 2006, 184 = SIS 05 41 69) geboten sei - bei den
Zahlungen der Mutter das weitergeleitete Kindergeld abgezogen
würde, lehnte die Beklagte und Beschwerdegegnerin
(Familienkasse) ab.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, S habe im Streitzeitraum
weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehört. Er habe der
Familienkasse schriftlich mitgeteilt, dass er sich während der
Vorlesungszeit mindestens jedes zweite Wochenende im Haushalt der
Beigeladenen aufgehalten und die Semesterferien komplett dort
verbracht habe; lediglich zu Klausuren sei er zum Studienort
gereist. Eine dauerhafte Trennung vom mütterlichen Haushalt
lasse sich daher nicht feststellen. Die Beigeladene habe dem Sohn
unzweifelhaft auch Barunterhalt gewährt und die Wohnung zur
Verfügung gestellt. Einer weiteren Sachverhaltsaufklärung
durch Vernehmung des S als Zeugen habe entgegengestanden, dass S
für das FG unerreichbar gewesen sei, weil er vor der
mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 07.08.2017
erklärt habe, er mache von seinem Zeugnisverweigerungsrecht
Gebrauch.
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Der Kläger hatte demgegenüber
vorgetragen, S habe seinen Wohnsitz vollständig an den
Studienort verlegt. Sein Hausstand bei der Beigeladenen sei
endgültig und nicht nur vorübergehend aufgelöst
worden; dort habe ihm auch kein Bett mehr zur Verfügung
gestanden. S habe auf seinem Facebook-Account angegeben, nach Y
verzogen zu sein; er sei auch nicht regelmäßig in den
Haushalt der Beigeladenen zurückgekehrt. Er - der Kläger
- habe S auch mehrfach nach Besuchswochenenden zurück an den
Studienort gefahren.
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Zur Begründung seiner Revision
rügt der Kläger, das FG habe seine
Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es hätte S zum Termin laden
und Beweis über die fortbestehende Haushaltsaufnahme erheben
müssen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Hessischen FG vom 27.09.2017 - 5 K 1835/14 aufzuheben und die Sache
zur erneuten Entscheidung über den Anspruch an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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1. Das FG ist in materiell-rechtlicher Sicht
zutreffend davon ausgegangen, dass Kindergeld nur an einen
Kindergeldberechtigten gezahlt wird (§ 64 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ), dass bei mehreren Berechtigten
das Kindergeld demjenigen gezahlt wird, der das Kind in seinen
Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG) und dass
Kindergeld für ein in einem eigenen Haushalt lebendes Kind
derjenige erhält, der dem Kind die höchste
Unterhaltsrente zahlt (§ 64 Abs. 3 Satz 2 EStG).
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2. Danach hatte das FG zunächst zu
entscheiden, ob S nach Aufnahme seines Studiums weiterhin dem
Haushalt der Beigeladenen angehörte. Nur wenn dies nicht
zutraf, kam es darauf an, ob der Kläger oder die Beigeladene
die höhere Unterhaltsrente zahlte (§ 64 Abs. 3 EStG).
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a) Das FG hatte gemäß § 76
Abs. 1 FGO den entscheidungserheblichen Sachverhalt - die
Haushaltsaufnahme durch die Beigeladene - so vollständig wie
möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter
Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel, aufzuklären
(z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.12.2009 - VI R
58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 = SIS 10 04 93; vom
15.12.1999 - X R 151/97, BFH/NV 2000, 1097 = SIS 00 58 19;
BFH-Beschlüsse vom 02.09.2016 - IX B 66/16, BFH/NV 2017, 52 =
SIS 16 25 76; vom 02.12.2009 - VI B 124/08, BFH/NV 2010, 638 = SIS 10 08 65).
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Von den Verfahrensbeteiligten angebotene
Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen
Verfahrensmangel vermeiden will. Auf eine beantragte Beweiserhebung
kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für
die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage
stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr
unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar,
unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010,
531 = SIS 10 04 93, m.w.N.).
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Unabhängig von den Beweisanträgen
der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO) hat das FG im Zweifel
auch von sich aus Beweise zu erheben. Das FG verletzt seine
Sachaufklärungspflicht jedenfalls dann, wenn es Tatsachen oder
Beweismittel außer Acht lässt, deren Ermittlungen sich
ihm hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom
25.05.2004 - VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498 = SIS 04 38 46).
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b) Der Kläger hatte mehrfach
ausgeführt, dass die schriftliche Erklärung des S zur
Haushaltsaufnahme durch seine Mutter - die Beigeladene -
„nichtssagend“ und unrichtig sei und dass das FG
den Sachverhalt insoweit weiter zu ermitteln habe. Zudem bestanden
im Streitfall aufgrund des Vortrags des Klägers Zweifel an der
Richtigkeit der schriftlichen Angaben des S. Daher war es geboten,
ihn zu vernehmen.
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Das FG hatte dementsprechend auch
beabsichtigt, S zu laden. Es hat davon dann abgesehen, weil S
angekündigt hatte, von seinem Zeugnisverweigerungsrecht
Gebrauch zu machen und daher als unerreichbarer Zeuge anzusehen
sei. Darin liegt ein zur Aufhebung des FG-Urteils führender
Verfahrensfehler, denn S war zur Mitwirkung verpflichtet; ein
Zeugnisverweigerungsrecht (§ 84 FGO) stand ihm nicht zu.
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Volljährige Kinder sind gemäß
§ 68 Abs. 1 Satz 2 EStG „auf Verlangen der
Familienkasse verpflichtet, an der Aufklärung des für die
Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalts mitzuwirken;
§ 101 der Abgabenordnung findet insoweit keine
Anwendung“. Die Vorschrift des § 101 der
Abgabenordnung (AO) regelt das Auskunfts- und
Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen. Ob die Versagung des
Zeugnis- und Eidesverweigerungsrechts durch § 68 Abs. 1 Satz 2
EStG auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt, ist streitig.
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aa) Das FG-Urteil folgt der Ansicht des FG
Münster (Urteil vom 16.03.2007 - 9 K 4803/05 Kg, EFG 2007,
1180 = SIS 07 22 29, mit zustimmender Anmerkung Wüllenkemper;
ebenso Hessisches FG, Urteil vom 04.06.2009 - 3 K 1664/06, juris =
SIS 09 31 43, Rz 33; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9.
Aufl., § 84 Rz 6, a.E.), dass der durch § 68 Abs. 1 Satz
2 EStG angeordnete Ausschluss des Zeugnisverweigerungsrechts eines
volljährigen Kindes sich auf das Verwaltungsverfahren
beschränke und im finanzgerichtlichen Verfahren nicht gelte.
Denn die Beweisaufnahme im finanzgerichtlichen Verfahren werde
durch die §§ 81 bis 89 FGO geregelt. Dort enthalte §
84 FGO einen uneingeschränkten Verweis auf § 101 AO, d.h.
ohne dessen Einschränkung durch § 68 Abs. 1 Satz 2
Halbsatz 2 EStG. Dies sei sachgerecht und möglicherweise sogar
verfassungsrechtlich geboten, weil die Aussagedelikte der
§§ 153 bis 163 des Strafgesetzbuchs (StGB) im
finanzgerichtlichen Verfahren uneingeschränkt anzuwenden
seien, die für vorsätzliche - und im Fall der Vereidigung
sogar für fahrlässige - Falschaussagen empfindliche
Strafen androhten. Da die Aussagedelikte der §§ 153 bis
163 StGB eine gerichtliche Falschaussage voraussetzten, setze sich
das gegenüber der Familienkasse zur Mitwirkung verpflichtete
Kind dort nicht dem Risiko der Bestrafung aus.
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Diese Auffassung wird geteilt von Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 68
Rz 18, Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht,
§ 84 FGO, Rosenke in: FGO - eKommentar, § 84
Zeugnisverweigerungsrecht Rz 3 und Stiepel in Gosch, FGO, § 84
Rz 7.
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bb) Der Senat folgt indessen der Ansicht von
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
84 FGO Rz 1, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp),
§ 84 FGO Rz 16 und Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68
EStG Rz 7, dass die Mitwirkungspflicht des § 68 Abs. 1 Satz 2
EStG sich auch auf das finanzgerichtliche Verfahren erstreckt.
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(1) Diese Auffassung steht im Einklang mit der
Gesetzessystematik, denn § 84 FGO verweist hinsichtlich des
Zeugnisverweigerungsrechts nicht auf die Regelung in §§
383 bis 385 der Zivilprozessordnung (ZPO), sondern auf §§
101 bis 103 AO, um die Einheitlichkeit des
Zeugnisverweigerungsrechts für das Steuerverwaltungsverfahren
und das Gerichtsverfahren zu gewährleisten (Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 84 FGO Rz 1; Schallmoser in HHSp,
§ 84 FGO Rz 4).
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Angehörige - und somit gemäß
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 AO auch volljährige Kinder - sind nach
§ 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 AO zur Verweigerung des
Zeugnisses berechtigt. Dieses Zeugnisverweigerungsrecht wird jedoch
durch die in § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte besondere
Mitwirkungspflicht überlagert, bei der Aufklärung des
für die Gewährung von Kindergeld relevanten Sachverhalts
auf Verlangen der Familienkasse notwendige Auskünfte zu
erteilen und erforderliche Nachweise vorzulegen. Das
Zeugnisverweigerungsrecht des erwachsenen Kindes wird dadurch auch
im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen. Denn ein
gerichtliches Aussageverweigerungsrecht würde der
Einheitlichkeit des Zeugnisverweigerungsrechts im
Steuerverwaltungsverfahren und im Gerichtsverfahren widersprechen
und könnte allein wegen unterschiedlicher Beweismittel zu
unterschiedlichen Ergebnissen des Verwaltungsverfahrens und des
finanzgerichtlichen Verfahrens führen.
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Dem steht nicht entgegen, dass § 84 Abs.
1 FGO nur auf § 101 AO und nicht auch auf § 68 Abs. 1
Satz 2 EStG verweist. Denn der Verweis in § 84 FGO auf
§§ 101 bis 103 AO ist nicht abschließend; so sind
z.B. an anderer Stelle geregelte Zeugnisverweigerungsrechte - z.B.
des Bundespräsidenten (§ 82 FGO i.V.m. § 376 ZPO) -
auch im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbar (Stiepel in Gosch,
FGO § 84 Rz 9). Der Wortlaut verbietet umgekehrt auch nicht
die Annahme, dass § 84 FGO auf den durch § 68 Abs. 1 Satz
2 EStG spezialgesetzlich eingeschränkten § 101 AO
verweist.
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(2) Das Zeugnisverweigerungsrecht für
Angehörige dient der Vermeidung einer Konfliktsituation
innerhalb der Familie (Zöller/Greger, ZPO, 33. Aufl., §
383 Rz 1a) und soll innere Konflikte zwischen der Wahrheitspflicht
und der Beziehung zu Angehörigen vermeiden (Schallmoser in
HHSp, § 84 FGO Rz 5). Diesen Zweck kann ein
Zeugnisverweigerungsrecht volljähriger Kinder in sie
betreffenden finanzgerichtlichen Kindergeldsachen jedoch nicht
erfüllen, da der Konflikt aufgrund der im Verwaltungsverfahren
bestehenden Mitwirkungspflicht bereits zutage getreten ist.
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(3) Dem FG ist zuzustimmen, dass die
Strafbarkeit einer falschen uneidlichen Aussage gemäß
§ 153 StGB voraussetzt, dass sie vor Gericht oder vor einer
anderen zur eidlichen Vernehmung von Zeugen oder
Sachverständigen zuständigen Stelle gemacht wird (dazu
Ruß in: Laufhütte u.a., StGB Leipziger Kommentar, 12.
Aufl. 2009, § 153 StGB Rz 5) und Finanzbehörden - wie
hier eine Familienkasse - nicht darunter fallen. Die Annahme eines
Zeugnisverweigerungsrechtes würde ein Kind jedoch nicht vom
Risiko einer Bestrafung wegen falscher Angaben befreien, denn auch
wahrheitswidrige Angaben im Rahmen einer pflichtgemäßen
Mitwirkung im Verwaltungsverfahren können eine Bestrafung
wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder, wenn - wie hier -
nicht die Berücksichtigung des Kindes, sondern die vorrangige
Berechtigung wegen Haushaltsaufnahme streitig ist, eine Bestrafung
wegen fremdnützigen Betruges (§ 263 StGB) nach sich
ziehen.
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cc) Die Mitwirkungspflicht des
volljährigen Kindes nach § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG besteht
- über den Wortlaut der Vorschrift hinaus - auch dann, wenn
die Aufforderung zur Mitwirkung nicht von der Familienkasse,
sondern vom Vorsitzenden oder Berichterstatter des zuständigen
FG-Senats ausgesprochen wird (Senatsbeschluss vom 28.10.2005 - III
B 107/05, BFH/NV 2006, 549 = SIS 06 11 88, Rz 13).
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dd) Die danach auch im finanzgerichtlichen
Verfahren bestehende Mitwirkungspflicht erstreckt sich auch auf die
Haushaltszuordnung, d.h. auf die Tatsachen, nach denen sich
bestimmt, ob ein Kind (noch) in den Haushalt eines Elternteils
aufgenommen ist. Denn zu dem „für die
Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalt“ i.S. von
§ 68 Abs. 1 Satz 2 EStG gehören nicht nur Tatsachen, nach
denen sich bestimmt, ob für ein Kind überhaupt Kindergeld
beansprucht werden kann, sondern auch Tatsachen, nach denen zu
entscheiden ist, an welchen von zwei Berechtigten das Kindergeld zu
zahlen ist.
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Ob die Mitwirkungspflicht sich auf unmittelbar
das Kind betreffende Tatsachen beschränkt (z.B. bezüglich
der Ausbildung oder Ausbildungsplatzsuche oder - wie hier - des
Wohnsitzes des Kindes) oder ob das Kind auch über die Eltern
betreffende Tatsachen Auskunft geben muss (z.B. bezüglich
deren Wohnsitz), braucht der Senat im Streitfall nicht zu
entscheiden.
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3. Der Rechtsstreit ist nicht
entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang - u.a. nach
Vernehmung des S - entscheiden, ob dieser im Streitzeitraum
weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehörte und - falls
dies nicht zutrifft - ermitteln, ob der Kläger die höhere
Unterhaltsrente gezahlt hat (vgl. dazu das Senatsurteil vom
11.10.2018 - III R 45/17, BFHE 263, 141, BStBl II 2019, 323 = SIS 19 02 13).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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