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I. Die Beteiligten streiten um die Frage,
ob der beim Erwerb einer „gebrauchten“
Lebensversicherung bislang aufgelaufene Zinsanteil im
Veranlagungszeitraum des Erwerbs als negative Einnahmen aus
Kapitalvermögen oder Werbungskosten zu berücksichtigen
ist.
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Die Steuerberater A und B gründeten
2005 die A und B GbR, die Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin), zum Erwerb einer „gebrauchten“
Lebensversicherung. Mit Vertrag vom 21.2.2005 erwarb die
Klägerin zu einem Kaufpreis von 30.000 EUR von D als
Versicherungsnehmer zum 1.3.2005 die Rechte und Pflichten aus einer
von diesem abgeschlossenen Kapitallebensversicherung. Bei der
Versicherung handelt es sich um eine Kapitalversicherung auf den
Todes- und Erlebensfall über eine Dauer von 32 Jahren; Beginn
der Versicherung war der 1.12.1985, das Ablaufdatum der
Versicherung war der 30.11.2017. Die Versicherungssumme betrug
48.929,61 EUR, der Rückkaufswert belief sich zum 31.3.2005 auf
28.023,22 EUR.
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Zum Stichtag 1.3.2005 ermittelte die
Versicherungsgesellschaft die rechnungsmäßigen Zinsen
mit 4.311,58 EUR und die außerrechnungsmäßigen
Zinsen mit 9.139,45 EUR, insgesamt 13.451,03 EUR. D übertrug
zu diesem Termin auf die Klägerin alle bestehenden und
künftigen Rechte, Ansprüche und Pflichten aus seinem
Versicherungsverhältnis, insbesondere das Recht, Leistungen
aus der Kapitallebensversicherung zu empfangen, sowie die Pflicht
zur Beitragszahlung. Die Abtretung war versicherungsvertraglich
zulässig und erfolgte im Einvernehmen mit der
Versicherungsgesellschaft.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2005 machte die Klägerin die bislang
aufgelaufenen Zinsanteile von insgesamt 13.451,03 EUR als
Werbungskosten bzw. negative Einnahmen aus Kapitalvermögen
entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) erkannte mit Bescheid vom 23.10.2006 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Einkommensbesteuerung 2005 den bislang aufgelaufenen
Zinsanteil indes nicht als negative Einnahmen oder Werbungskosten
aus Kapitalvermögen an.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
Urteil vom 14.9.2009 4 K 1900/07 ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1
Nr. 6 EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom
5.7.2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554, § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008
vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 - EStG n.F. -,
§ 255 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) und macht geltend, die
Auffassung des FG führe zu einer konfiskatorischen
Besteuerung. Zum Beispiel könne der Erwerb einer
Lebensversicherung kurz vor Ablaufdatum bei längeren
Laufzeiten zu einem Anteil der rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen an der Gesamtleistung
von 50 % und mehr führen. Tatsächlich mache der
liquidierte Überschuss aus Kapitalabfluss bei Erwerb und
Kapitalzufluss bei Ablauf dann in einem solchen Falle nur einen
Bruchteil der Gesamtsumme aus rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus. Die
Vollversteuerung bei Ablauf würde nicht nur die realisierte
Differenz zwischen Erwerb und Ablauf aufzehren, sondern
darüber hinaus zusätzlichen Einsatz aus sonstigem
Vermögen zur Bedienung von Steuern auf fiktive, nicht in der
Person der Erwerber erzielte Einkommen bedingen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Hessischen FG vom 14.9.2009 4 K 1900/07 aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 2005 vom
23.10.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.6.2007
so zu ändern, dass negative Einnahmen aus Kapitalvermögen
in Höhe von 13.451,03 EUR angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. 1. Das Rubrum ist von Amts wegen
dahingehend zu berichtigen, dass die A und B GbR als Klägerin
anzusehen ist. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung 2005 war an die GbR und nicht an
deren Gesellschafter gerichtet. Da auch der Einspruch für die
GbR eingelegt worden ist, hat das FA seine Einspruchsentscheidung
in der Angelegenheit der GbR erlassen. Demgemäß ist die
Klage auch von der GbR als Klägerin erhoben worden.
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2. Die Revision der Klägerin ist indes
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Rechtsfehlerfrei hat das FA
den von der Klägerin geltend gemachten Betrag in Höhe von
13.451,03 EUR weder als vorweggenommene Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen noch als negative
Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt, sondern
diesen als Teil der Anschaffungskosten beurteilt.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung sind
Werbungskosten - über den unmittelbaren Wortlaut des § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus - alle Aufwendungen, die durch die
Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der
Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7
EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer
dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden
Zurechnungszusammenhang stehen. Ausschlaggebend dafür, ob ein
solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende
Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
„auslösenden Moments“, zum anderen die
Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11; Senatsurteil vom 20.6.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342 =
SIS 00 60 19).
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aa) Unter Berücksichtigung dieser
Zurechnungsgrundsätze gehören weder die durch die
Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten
Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten) noch die für
den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden
Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten (vgl. dazu auch
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu den Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nicht nur
für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren oder anderen
Kapitalanlagen, sondern auch für Erwerbs- und
Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit dem Abschluss von
Kapitallebensversicherungen (Senatsbeschlüsse vom 12.10.2005
VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288 = SIS 06 07 76; vom 6.11.2009 VIII B
186/09, BFH/NV 2010, 235 = SIS 10 01 73, und vom 28.10.2010 VIII B
90/10, BFH/NV 2011, 254 = SIS 11 00 76).
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Diese Beurteilung folgt vor allem daraus, dass
- abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1
Nrn. 1 bis 3 EStG) - im Rahmen der Überschusseinkünfte
sowohl positive als auch negative Wertveränderungen
außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung
systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen
Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder
Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach
Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG
und in § 21 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 durchbrochen
wird. Dies hat zur Folge, dass Aufwendungen, die - wie
beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten
einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines
nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts - die Vermögenssphäre
betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG
berücksichtigt werden können (vgl. zu allem Senatsurteile
vom 17.4.1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102 = SIS 98 04 02, m.w.N.; vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl
II 2006, 223 = SIS 02 02 12, m.w.N.; vom 23.2.2000 VIII R 40/98,
BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24 = SIS 01 01 31; in BFH/NV 2000,
1342 = SIS 00 60 19; Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2006, 288 =
SIS 06 07 76; in BFH/NV 2010, 235 = SIS 10 01 73, und in BFH/NV
2011, 254 = SIS 11 00 76).
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bb) Aus der Neufassung des § 20 Abs. 1
Nr. 6 EStG durch das AltEinkG folgt insoweit nichts anderes. Die
Neuregelung bezieht sich nur auf die von der Einordnung bestimmter
Aufwendungen als Anschaffungs(neben)kosten oder Werbungskosten
unabhängig vorzunehmende Ermittlung der aus den Versicherungen
gezogenen Erträge (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 254 = SIS 11 00 76; FG Köln, Urteil vom 20.1.2010 7 K 3371/08, EFG 2010,
953 = SIS 10 14 55; FG München, Urteil vom 14.3.2008 10 K
539/08, EFG 2008, 1376 = SIS 08 24 00).
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cc) Nach der Vorschrift des § 255 Abs. 1
HGB, die im Steuerrecht entsprechend anzuwenden ist, gehören
zu den Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden,
um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können,
ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.
Ob ein Aufwand den Anschaffungskosten zuzurechnen ist oder, wie
z.B. Verwaltungsgebühren, den sofort abziehbaren
Werbungskosten (Senatsurteil vom 4.5.1993 VIII R 89/90, BFH/NV
1994, 225 = SIS 93 25 04), bestimmt sich nicht nach der Bezeichnung
des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern nach dem
tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden
Leistung (Senatsurteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 = SIS 02 02 12, m.w.N.; BFH-Urteil vom 16.9.2004 X R 19/03, BFHE 207,
528, BStBl II 2006, 238 = SIS 05 02 10; zu Anschaffungsnebenkosten
vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 81, 84;
Fischer in: Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 39; zur
Unmaßgeblichkeit der rechtlichen Eigenqualifikation vgl.
allgemein BFH-Urteile vom 14.5.1986 II R 22/84, BFHE 146, 480,
BStBl II 1986, 620 = SIS 86 17 10; vom 28.11.1990 X R 109/89, BFHE
163, 264, BStBl II 1991, 327 = SIS 91 09 04).
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dd) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall stellt der gesamte von der Klägerin an D
gezahlte Betrag von 30.000 EUR Anschaffungskosten i.S. des §
255 Abs. 1 Satz 2 HGB, nicht aber Werbungskosten i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Die Klägerin hat diesen Betrag an D
entrichtet, um die Rechte und Pflichten des D aus dessen mit der X
Lebensversicherung geschlossenen Lebensversicherungsvertrag zu
erwerben. Das folgt nicht nur aus §§ 3 und 4 des zwischen
der Klägerin und dem D geschlossenen
Übertragungsvertrages, wonach D als Versicherungsnehmer sich
mit Wirkung vom Stichtag 1.3.2005 an verpflichtete, sämtliche
relevanten Rechte aus dem Versicherungsvertrag einschließlich
der Versicherungspolice auf die Klägerin zu übertragen,
sondern auch daraus, dass die Vertragsparteien das von der
Klägerin zu zahlende Entgelt ausdrücklich als Kaufpreis
bezeichnet haben.
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Dass sich der Kaufpreis rein rechnerisch
aufteilen lässt in bis dahin aufgelaufene
rechnungsmäßige und
außerrechnungsmäßige Zinsen sowie einen auf das
Versicherungsstammrecht entfallenden Betrag, ändert an der
Beurteilung als Anschaffungskosten nichts, denn letztlich handelt
es sich um einen einheitlichen Kaufvertrag, der es dem Erwerber
ermöglichen soll, ab einem im Vertrag festgelegten Stichtag
die Ansprüche des Veräußerers einschließlich
der bis dahin aufgelaufenen (rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen) Zinsen zu erlangen. Diese
Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung geteilt (vgl.
Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 12.12.2005
IV C 1 - S 2252 - 337/05, BStBl I 2006, 92 = SIS 06 06 70, Tz. 80;
vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 22.8.2002 IV C 4 - S 2221 -
211/02, BStBl I 2002, 827 = SIS 02 93 57, Tz. 6; im Ergebnis
ähnlich Lohr, Erwerb von „gebrauchten“
Lebensversicherungen – Ein steuerlich sinnvolles
Anlageobjekt?, DB 2004, 2334; zur Besteuerung des Verkäufers
einer gebrauchten Kapitallebensversicherung s. Christoph, Der
Lebensversicherungs-Zweitmarkt – Eine Kurzbetrachtung aus
versicherungsvertragsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht,
Deutsche Richter-Zeitung 2008, 49).
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b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
auch die Auffassung des FG, die im Zeitpunkt des Abschlusses des
Übertragungsvertrages bereits entstandenen beziehungsweise von
der Versicherungsgesellschaft bescheinigten
rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen in Höhe von
13.451,03 EUR könnten nicht - wie Stückzinsen - als
negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum
2005 Berücksichtigung finden. Zwar stellen Stückzinsen,
die ein Erwerber festverzinslicher Wertpapiere zu entrichten hat,
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des
AltEinkG im Jahr der Zahlung vorab entstandene negative Einnahmen
dar (Senatsurteil vom 27.7.1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl
II 1999, 769 = SIS 99 21 07, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
29. Aufl., § 20 Rz 176). Zu Recht weist das FG aber darauf
hin, dass die Berücksichtigung der Stückzinsen beim
Erwerber als vorab entstandene negative Einnahmen darauf beruht,
dass der Veräußerer die Stückzinsen
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des
AltEinkG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern
hat.
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Diese gesetzliche Grundentscheidung kann auf
den Fall des Erwerbs einer Kapitallebensversicherung nicht
übertragen werden. Zum einen unterliegen die im
Übertragungszeitpunkt in der Person des Verkäufers
bereits entstandenen und im Kaufpreis mit vergüteten
rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen auf Seiten des
Erwerbers im Streitjahr nicht der Steuerpflicht; nämliches
gilt für den Veräußerer, der lediglich ein nicht
steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft
vornimmt. Vielmehr muss allein der Erwerber die Zinsen im Zeitpunkt
der Auszahlung der Versicherungssumme versteuern. Zum anderen ist
zu berücksichtigen, dass die
außerrechnungsmäßigen Zinsen - anders als
Stückzinsen beim Erwerber festverzinslicher Wertpapiere -
keine von vornherein fest kalkulierbare Größe
darstellen, da ungewiss ist, ob und in welcher Höhe diese bei
einer späteren Auszahlung entstanden sein werden.
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c) Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass
eine analoge Anwendung der ab 1.1.2009 neu gefassten Regelung des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. im Streitfall nicht in
Betracht kommt. Danach treten bei entgeltlichem Erwerb des
Anspruchs auf die Versicherungsleistung die Anschaffungskosten an
die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge, so dass
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. nur der
Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und den
Anschaffungskosten zu versteuern ist. Nach der Anwendungsregelung
in § 52 Abs. 36 Satz 7 EStG findet § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz
1 EStG n.F. indes nur Anwendung auf Versicherungsleistungen im
Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die - anders als im
Streitfall - nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden. Dies gilt
entsprechend für § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. Eine
planwidrige Gesetzeslücke, die Anlass für eine Analogie
sein könnte, liegt danach nicht vor. Das gilt umso mehr, als
der Gesetzgeber in der von ihm neu gefassten Regelung des § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. ausdrücklich von
Anschaffungskosten und nicht von Werbungskosten oder negativen
Einnahmen spricht.
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Auch eine extensive Auslegung der Vorschrift
über ihren Wortlaut hinaus kommt nicht in Betracht. Eine
solche ist nicht zuletzt auch deshalb zu verneinen, weil der
Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum
1.1.2009 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F.
den Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf
eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
n.F. den Einkünften aus Kapitalvermögen zurechnet. Dass
diese Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers gemäß
§ 52a Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. grundsätzlich erstmals auf
die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31.12.2008
anzuwenden ist, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem
31.12.2004 abgeschlossen wurde, spricht dagegen, dass im hier
streitigen Zeitraum eine planwidrige Gesetzeslücke gegeben
ist, die Anlass für eine teleologische Extension der
Vorschrift geben könnte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass
der Gesetzgeber jedenfalls für den hier maßgeblichen
Zeitraum 2005 an der Grundkonzeption festhalten wollte, wonach die
entgeltliche Veräußerung oder Abtretung von
Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungsverträgen
für den Veräußerer keine Steuerpflicht
auslösen sollte, der Erwerber hingegen in vollem Umfang der
Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG
unterliegen sollte. Das kam für die Klägerin auch nicht
überraschend, denn gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5
EStG i.d.F. des AltEinkG war § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am
31.12.2004 geltenden Fassung für Kapitalerträge und
Versicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen worden sind,
weiterhin anzuwenden. Danach waren
außerrechnungsmäßige und
rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, grundsätzlich steuerpflichtig (§ 20 Abs.
1 Nr. 6 Satz 1 EStG). Die Ausnahmeregelung gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 der Norm konnte schon deshalb nicht zum
Tragen kommen, weil es sich im Streitfall um den entgeltlichen
Erwerb von Ansprüchen aus einem von einer anderen Person
abgeschlossenen Versicherungsvertrag gehandelt hat (vgl. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6 EStG). Wenn die Klägerin die
damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen bei Berechnung des an
den Veräußerer der Ansprüche aus dem
Lebensversicherungsvertrag zu entrichtenden Entgelts nicht
ausreichend berücksichtigt hat, kann das keinen Verstoß
gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
begründen.
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