Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 13.10.2016 4 K 1522/16 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Erlöse aus dem Verkauf von Ökopunkten steuerpflichtig
sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine als rechtsfähig anerkannte,
gemeinnützige Stiftung. Zweck ist (u.a.) die Förderung
des Naturschutzes und der Landschaftspflege. Im Rahmen dieses
Satzungszwecks betreibt die Klägerin die
großflächige Renaturierung des Flusses X, indem sie
große Teile des am Fluss gelegenen Landes in eine
Auenlandschaft verwandelt.
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Für die Renaturierung schrieb die
zuständige Naturschutzbehörde der Klägerin
Ökopunkte gut, und zwar aufgrund von § 16 des Gesetzes
über Naturschutz und Landschaftspflege
(Bundesnaturschutzgesetz - BNatSchG - ) i.d.F. des Streitjahres
(2013) i.V.m. §§ 7, 10 des Gesetzes zur Neuregelung des
Rechts des Naturschutzes und der Landschaftspflege (HAGBNatSchG)
vom 20.12.2010 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land
Hessen, Teil I, S. 629).
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Die Klägerin gab in ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr im
Rahmen eines Zweckbetriebes „Renaturierung“ Einnahmen
(aus der Veräußerung von Ökopunkten) von 3.606 EUR
an, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes der
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterwarf. Das FA
erließ für das Streitjahr am 26.11.2015 einen
entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid und am 14.12.2015
einen Gewerbesteuermessbescheid.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2017, 861 = SIS 17 07 60 veröffentlichten Urteil statt, indem es die
Steuer-Bemessungsgrundlage (u.a.) um die Erlöse aus dem
Verkauf der Ökopunkte minderte. Hinsichtlich des Verkaufs der
Ökopunkte fehle es an den Voraussetzungen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, weil dieser Verkauf keine
vom steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich trennbare,
sachlich selbständige Betätigung darstelle und mithin die
Voraussetzungen des § 14 der Abgabenordnung (AO) nicht
erfülle.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Das Merkmal der sachlichen Selbständigkeit sei
revisionsrechtlich zu hinterfragen. Es bestehe auch keine
untrennbare Verknüpfung des Verkaufs von Ökopunkten mit
der Renaturierung. Zwar sei das Entstehen der Ökopunkte als
Ausfluss der gemeinnützigen Tätigkeit zu bewerten; erst
die unternehmerische Entscheidung zum Verkauf unter Vermittlung der
Naturschutzbehörden und der Landesgesellschaft führe aber
zur Einnahmeerzielung. Überdies sei eine
Veräußerung der Ökopunkte nicht erforderlich; die
Klägerin könne ihren satzungsgemäßen Zweck
auch ohne die Veräußerung erfüllen. Die Auffassung
des FG führe auch zu Widersprüchen zur umsatzsteuerlichen
Behandlung der Ökopunkte. Schließlich habe die
Klägerin den Vorsteuerabzug für die Renaturierung mit dem
Hinweis auf die beabsichtigte Einlösung der Ökopunkte
begehrt.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil zu ändern, indem die im Streitjahr
erzielten Gewinne aus dem Verkauf der Ökopunkte in Höhe
von 3.606 EUR als steuerpflichtiger Gewinn aus wirtschaftlichem
Geschäftsbetrieb anzusehen sind.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin habe keine
eigenständige Entscheidung zum Verkauf der Ökopunkte. Sie
könne die Ökopunkte nicht anderweitig verwenden, sondern
könne sie nur auf einem vom Gesetzgeber geschaffenen Markt
verkaufen. Lasse sie die Punkte einfach liegen, füge sie der
Stiftung nach § 266 Abs. 1 des Strafgesetzbuches strafbewehrte
Nachteile im Vermögensbereich und bei der Erfüllung des
Satzungszwecks zu. Das FA wolle im Ergebnis nur bei
gemeinnützigen Körperschaften die Erlöse aus dem
Verkauf von Ökopunkten mit Ertragssteuern belasten. Wäre
die Klägerin nicht gemeinnützig, könnte sie die
Kosten der Renaturierung als Betriebsausgaben abziehen. Die Kosten
der Flusssanierung seien aber durchweg höher als die
möglichen Erlöse aus dem Verkauf der
Ökopunkte.
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II. Die Revision ist als unbegründet
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG die Erlöse aus dem
Verkauf der Ökopunkte als steuerfrei behandelt. Werden im
Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit
einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und
Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den
Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem
Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach §
5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und
§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerfrei.
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1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
steuerfrei, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder
der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken
dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit
ausgeschlossen. Die gleichen Voraussetzungen enthält für
die Gewerbesteuer § 3 Nr. 6 GewStG.
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2. Der Verkauf der Ökopunkte erfüllt
nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebes.
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Schließt das Gesetz die
Steuervergünstigung - wie dies § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
KStG und § 3 Nr. 6 GewStG anordnen - insoweit aus, als ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten
wird, so verliert die Körperschaft nach § 64 Abs. 1 AO
die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb
zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze,
Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist.
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Der Verkauf der Ökopunkte ist keinem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) zuzuordnen.
Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige
Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche
Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer
Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu
erzielen, ist nach § 14 Satz 2 AO nicht erforderlich. Der
Verkauf der Ökopunkte ist keine selbständige
Tätigkeit; sie ist allein durch die steuerbefreite
Tätigkeit nach dem Satzungszweck veranlasst.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist selbständig i.S. des § 14 AO
eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen
Betätigungen der Körperschaft dergestalt
zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige
Betätigung nicht möglich wäre (BFH-Urteile vom
7.5.2014 I R 65/12, BFHE 245, 517 = SIS 14 22 29; vom 15.10.1997 I
R 2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175 = SIS 98 07 63, und vom
18.1.1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451 = SIS 84 10 16). Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal der
Selbständigkeit in § 14 AO nicht auf die persönliche
Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern auf die
sachliche Selbständigkeit der Betätigung i.S. einer
Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich.
Im Schrifttum hat diese Rechtsprechung sowohl Gefolgschaft (vgl.
z.B. Gosch/Märtens KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 21; Buciek in
Gosch, AO § 14 Rz 25; Lorenz in Winheller/
Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht,
§ 14 AO Rz 26) wie auch - worauf das FA zutreffend hinweist -
Kritik erfahren (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 8; Fischer in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 14 AO Rz 59;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.
2018, Rz 6.98, m.w.N.; kritisch auch Koenig/Koenig, Abgabenordnung,
3. Aufl., § 14 Rz 11). Allerdings fragt auch die von der
Rechtsprechung abweichende Auffassung im Schrifttum nach der
materiell-rechtlichen Zurechnung, die sie i.S. des
ertragssteuerrechtlichen Veranlassungsprinzips (so
ausdrücklich Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 6.98, a.E.; in diese Richtung auch
Fischer in HHSp, § 14 AO Rz 60; ähnlich mit Bezug auf den
Begriff des „Betriebs“ Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 14 AO Rz 8) im Kern anhand der gleichen Kriterien
beantwortet, mit denen die Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal
der Selbständigkeit auslegt. Schließlich kommt das
Veranlassungsprinzip auch in § 64 AO zum Ausdruck, indem die
Körperschaft die Steuervergünstigung nur für solche
Besteuerungsgrundlagen (z.B. wie hier: Einkünfte) verliert,
die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.
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b) Nach diesen Maßstäben ist der
Verkauf der Ökopunkte allein und unmittelbar durch die
steuerbegünstigte Tätigkeit der Klägerin veranlasst,
dem ideellen Bereich zuzuordnen und damit auch sachlich nicht von
dieser Tätigkeit abzugrenzen.
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aa) Ökopunkte werden als Folge der
gemeinnützigen Tätigkeit der Renaturierung vergeben. Die
Naturschutzgesetze fordern Ausgleichsmaßnahmen für
Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Wer in
diesem Sinne eingreifen will, muss diesen
„Öko-Kredit“ wieder zurückzahlen, also
kompensieren. Dies geschieht über Ausgleichs- oder
Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen), deren Umfang
in sog. Ökopunkten nach der
„Kompensationsverordnung“ gemessen wird (vgl.
dazu Hessisches Ministerium für Umwelt, Klimaschutz,
Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Leitfaden Planen und Bauen im
Einklang mit der Natur, 2. Aufl. 2014; zum Begriff der
Ökopunkte auch BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R 32/11, BFHE 243,
419, BStBl II 2014, 411 = SIS 14 04 58). Nach § 16 Abs. 2
BNatSchG richtet sich die Bevorratung von vorgezogenen
Ausgleichsmaßnahmen nach Landesrecht. Im Streitfall ergeben
sich die Rechtsgrundlagen aus § 10 HAGBNatSchG. § 10 Abs.
1 HAGBNatSchG regelt die vorlaufende Ausgleichsmaßnahme, mit
der der Naturschutzwert einer Fläche - wie im Streitfall -
verbessert und zum Ausgleich für die Aufwertung der Natur ein
Ökokonto angelegt wird.
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bb) Dementsprechend hat das FG festgestellt,
dass die Vergabe der Ökopunkte die zwangsläufige und
unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der
Flussrenaturierung ist. Denn diese gemeinnützige
Tätigkeit und die damit verbundene ökologische Aufwertung
der renaturierten Flusslandschaft sind der alleinige Grund und auch
der Maßstab für die Ausgabe und Bewertung der
Ökopunkte.
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cc) Der Veranlassungszusammenhang zwischen der
satzungsmäßigen Tätigkeit und der Ausgabe der
Ökopunkte setzt sich am Verkauf der Ökopunkte fort. Denn
nach den Feststellungen des FG stellt sich der Verkauf als einzige
sachgerechte Verwendungsalternative dar. Das ergibt sich aus dem
nahe liegenden Gedanken, dass die Klägerin schon nach ihrem
Satzungszweck keine Eingriffe in den Naturhaushalt tätigen
wird, die einer Kompensation mit ihren Renaturierungsprojekten
bedürften. Ferner ist ein freier Handel mit Ökopunkten
nach den - den BFH bindenden - Feststellungen des FG wegen der
gesetzlich beschränkten Vermittlung der Käufer durch die
Naturschutzbehörde und der behördlich festgelegten
Höhe der Erlöse nicht möglich. Die Rechtsgrundlagen
hierfür finden sich in § 10 Abs. 6, § 34 Nr. 2
Buchst. b und f HAGBNatSchG i.V.m. der Hessischen
Kompensationsverordnung. Bereits deshalb ist ein fortbestehender
innerer Zusammenhang der Verkäufe mit der ideellen
Tätigkeit der Klägerin evident. Beide Bereiche sind nicht
voneinander zu trennen: Ohne die gemeinnützige Betätigung
im Naturschutz gibt es keine Ökopunkte und ohne diese keine
entsprechenden Verkäufe. Die Ausübung der
Verkaufstätigkeit ist also ohne die ideelle Tätigkeit
nicht möglich. Durch diese enge Verknüpfung mit der
ideellen Ebene unterscheidet sich der Verkauf von Ökopunkten
von der vom BFH als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
beurteilten entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen durch einen
steuerbefreiten Berufsverband von Zeitungsverlegern an nicht bei
einem seiner Verbandsmitglieder beschäftigten Journalisten
(BFH-Urteil in BFHE 245, 517 = SIS 14 22 29).
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c) Zutreffend stellt das FG überdies
darauf ab, dass der Verkauf der Ökopunkte im Rahmen der
Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzuordnen
ist. Hierin liegt entgegen der Auffassung des FA kein Widerspruch
und das Argument ist auch nicht unverständlich. Das Gegenteil
ist der Fall: Die Vergabe von Ökopunkten beruht allein auf der
Renaturierung des Flusstales. Wäre die Klägerin nicht
gemeinnützig tätig, könnte sie die Aufwendungen
für die Renaturierung als Betriebsausgaben absetzen und
müsste umgekehrt den Erlös der Ökopunkte als
Betriebseinnahmen versteuern. Allein das Ergebnis (der Gewinn oder
der Verlust) aus der Differenz zwischen den Einnahmen (Verkauf der
Ökopunkte) und den Aufwendungen (Renaturierung) müsste
der Steuer unterworfen werden. Diesen zutreffenden Gedanken bringt
auch die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung vor. Aus ihm
folgt der enge und unlösliche Veranlassungszusammenhang
zwischen der ökologischen Tätigkeit und dem Erlös
aus dem Verkauf der Ökopunkte. Ist aber die
Renaturierungsmaßnahme als gemeinnützige Tätigkeit
- wie hier - dem ideellen Bereich der Stiftung und nicht dem
Gewerbebetrieb zuzuordnen, gilt diese Zurechnung auch für die
damit unmittelbar zusammenhängenden Erlöse aus dem
Verkauf der Ökopunkte. Eine getrennte steuerrechtliche
Würdigung je nachdem, ob und inwieweit der eine Teil (die
Renaturierung) steuerbegünstigt ist oder nicht, wäre
nicht folgerichtig.
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Die Auffassung des FA, den Verkauf der Punkte
getrennt zu beurteilen, würde vielmehr gegen das Nettoprinzip
(§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1
Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) verstoßen. Sie
würde nämlich gleichheitswidrig Erwerbsaufwand nicht
berücksichtigen, der mit versteuerten Erlösen
zusammenhängt. Der eine Bereich (die Tätigkeit) kann
nicht ohne den anderen (die durch die satzungsgemäße
Tätigkeit ausgelösten Ökopunkte) erfasst werden. Die
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist hierfür ohne jede
Bedeutung.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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