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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Ausgabe von Presseausweisen gegen Entgelt an Nichtmitglieder
einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
eines steuerbefreiten Berufsverbands begründet. Streitjahre
sind 2004 bis 2006.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein Zusammenschluss von Zeitungsverlegern in der
Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Er ist als Berufsverband
nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) von der
Körperschaftsteuer befreit. Gestützt auf den Runderlass
des Innenministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 25.11.1993
I A 3/22-10.1.13 (Ministerialblatt des Landes Nordrhein-Westfalen
1993, 1854) gab er in den Streitjahren an Mitarbeiter seiner
Mitglieder ohne Weiteres und an Journalisten, die bei keinem seiner
Mitglieder angestellt waren (Nichtmitglieder), nach besonderer
Prüfung und gegen eine Gebühr von 60 EUR Presseausweise
aus.
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In dem Runderlass heißt es u.a.:
„Der Presseausweis soll den Behörden die
Überprüfung erleichtern, wer als Vertreter(in) der Presse
tätig ist. Es wird darauf hingewiesen, daß Journalisten,
die keinen Presseausweis besitzen (z.B. nebenberufliche
Journalisten), nach Maßgabe des Landespressegesetzes den
gleichen Zugang zu Informationen fordern können wie Inhaber
von Presseausweisen, wenn sie sich auf andere Weise als Vertreter
der Presse legitimieren können.“
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah in der entgeltlichen Ausgabe der
Presseausweise an Nichtmitglieder einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb des Klägers, der von der Steuerbefreiung
ausgeschlossen sei. Er erließ dementsprechend
Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre. Die
deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf hat sie als unbegründet abgewiesen; sein
Urteil vom 10.7.2012 6 K 218/10 K ist in EFG 2012, 2060 = SIS 12 28 61 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
Klägers.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die vom
Kläger mit der Ausgabe von Presseausweisen an Nichtmitglieder
erzielten Erträge unterliegen der Körperschaftsteuer.
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1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz
1 KStG 2002 sind u.a. Berufsverbände ohne
öffentlich-rechtlichen Charakter von der
Körperschaftsteuer befreit. Wird allerdings ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die
Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz
2 Buchst. a KStG 2002).
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2. Für den Begriff des wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs in diesem Zusammenhang ist auf die
Definition in § 14 der Abgabenordnung (AO)
zurückzugreifen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch
die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden
und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausgeht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht
erforderlich (Satz 2).
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3. Die fortgesetzte Ausgabe der Presseausweise
gegen Zahlung der Gebühr von jeweils 60 EUR ist eine
nachhaltige, über die Vermögensverwaltung hinausgehende
Tätigkeit, mit der der Kläger Einnahmen erzielt. Das ist
zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner
Erläuterung.
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4. Das FG hat diese Tätigkeit zu Recht
als „selbständig“ i.S. von § 14 Abs. 1
Satz 1 AO bewertet.
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a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
Selbständigkeit in diesem Zusammenhang nicht die
persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person,
sondern die sachliche Selbständigkeit der Betätigung im
Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten
Wirkungsbereich (Senatsurteil vom 18.1.1984 I R 138/79, BFHE 140,
463, BStBl II 1984, 451 = SIS 84 10 16; ebenso Buciek in
Beermann/Gosch, AO § 14 Rz 26; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl.,
§ 5 Rz 20; Werth in Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl.,
§ 14 AO Rz 3; Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 14 AO Rz 7).
Eine solcherart sachliche Selbständigkeit liegt vor, wenn die
betreffende Tätigkeit nicht mit anderweitigen
Betätigungen der Körperschaft dergestalt
zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige
Betätigung nicht möglich wäre (Senatsurteile in BFHE
140, 463, BStBl II 1984, 451 = SIS 84 10 16; vom 15.10.1997 I R
2/97, BFHE 184, 222, BStBl II 1998, 175 = SIS 98 07 63;
Senatsbeschluss vom 25.7.2001 I B 41, 42/01, BFH/NV 2001, 1445 =
SIS 01 77 79).
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b) Nach diesen Maßgaben ist die Ausgabe
der Presseausweise an Nichtmitglieder als selbständig zu
beurteilen.
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aa) Es ist nicht ersichtlich, dass ein
Berufsverband von Zeitungsverlegern seine nach § 5 Abs. 1 Nr.
5 Satz 1 KStG 2002 begünstigte Verbandstätigkeit
(Wahrnehmung der allgemeinen, aus der beruflichen oder
unternehmerischen Tätigkeit erwachsenden ideellen und
wirtschaftlichen Interessen des Berufsstands) nur ausüben
kann, wenn er auch Presseausweise ausgibt. Auch umgekehrt besteht
kein Anhalt dafür, dass Presseausweise an Journalisten
zwingend nur durch nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG 2002
begünstigte Berufsverbände von Zeitungsverlegern
ausgestellt werden können.
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bb) Allein aus dem Umstand, dass die Ausgabe
der Presseausweise dem begünstigten Verbandszweck des
Klägers dienlich sein mag, kann die für die Verneinung
der Selbständigkeit erforderliche Verflechtung nicht
hergeleitet werden. Denn wäre das der Fall, wären bei den
nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 Begünstigten (nach den
§§ 51 bis 68 AO gemeinnützigen, mildtätigen
oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaftsteuersubjekte)
keine wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe denkbar, die nicht
auch die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO
erfüllen würden. Nach § 64 Abs. 1, § 65 Nr. 1
AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von §
14 AO nämlich (u.a.) nur dann als allgemeiner Zweckbetrieb von
der Steuer befreit, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient,
die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen. Diese
Zweckbetriebsvoraussetzung wäre überflüssig, wenn
die dem begünstigten Zweck dienende Funktion der
Tätigkeit zum Wegfall der Selbständigkeit i.S. von §
14 AO und damit dazu führen würde, das schon kein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.
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cc) Eine organisatorische Trennung - etwa
dadurch, dass die die mit der ideellen Verbandstätigkeit
zusammenhängenden Tätigkeiten und der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb nicht von den gleichen Arbeitnehmern
durchgeführt werden dürften - bedarf es entgegen der
Auffassung des Klägers zur Bejahung der Selbständigkeit
nicht. Ein solches Erfordernis ergibt sich auch nicht aus dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.9.1963 III 328/59 U (BFHE
77, 578, BStBl III 1963, 532 = SIS 63 03 40). Soweit der III. Senat
des BFH dort die Selbständigkeit eines von einer
gemeinnützigen Stiftung betriebenen Ritterguts damit
begründet hat, dieses hebe sich von der übrigen
Betätigung der Stiftung als eine „gesonderte
wirtschaftliche Einheit“ ab, folgt daraus nicht, dass
dies in jedem Fall unerlässliche Voraussetzung der
Selbständigkeit wäre.
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dd) Nicht gefolgt werden kann dem Kläger
auch in seiner Argumentation, die Ausgabe der Presseausweise an
Mitarbeiter von Mitgliedern wie auch an Nichtmitglieder sei deshalb
untrennbar mit der übrigen Verbandstätigkeit verflochten,
weil dieser Tätigkeit aufgrund der Ermächtigung in dem
Runderlass vom 25.11.1993 ein gleichsam hoheitlicher Charakter
zukomme und außerdem der Gewährleistung des durch Art. 5
Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes geschützten Grundrechts der
Pressefreiheit dienten. Unabhängig davon, ob diese Beurteilung
der Sache nach zutrifft, würde eine etwaige
Grundrechtsrelevanz der Ausgabe von Presseausweisen das
Trennbarkeitskriterium des Selbständigkeitserfordernisses nach
§ 14 AO nicht beeinflussen. Die beiden Fragenkreise bewegen
sich auf unterschiedlichen rechtlichen Ebenen und beeinflussen
einander nicht. Und dass die Bejahung eines steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Streitfall den
Schutzbereich des Grundrechts der Pressefreiheit berühren
könnte, ist nicht ersichtlich.
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c) Die Vorinstanz hält den von der
Rechtsprechung befürworteten sachlichen
Selbständigkeitsbegriff für
überprüfungsbedürftig und leitet stattdessen aus dem
wettbewerbsbezogenen Konzept der partiellen Steuerpflicht
wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter
Körperschaften eine „wirkungsorientierte“
und „allein tätigkeitsbezogene“ Auslegung
des Tatbestandsmerkmals ab. Dies sei gegenüber einer
Qualifikation und Differenzierung einheitlicher oder verbundener
Tätigkeiten allein aus der organisatorischen Perspektive der
steuerbegünstigten Körperschaft vorzugswürdig.
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Da indes - wie vorstehend ausgeführt -
auch auf der Grundlage des Verständnisses der
Senatsrechtsprechung eine organisatorische Trennung der
Tätigkeitsbereiche für das
Selbständigkeitserfordernis nicht erforderlich ist und die vom
FG bevorzugte wirkungs- und tätigkeitsbezogene
Betrachtungsweise auf der Basis der bisherigen Rechtsprechung als
taugliche Trennbarkeitskriterien in Betracht kommen, erkennt der
Senat keine grundsätzliche Unvereinbarkeit beider
Definitionsversuche. Jedenfalls bietet der Streitfall, in dem beide
Ansätze - wie es auch das FG nicht anders gesehen hat - zum
gleichen Ergebnis führen, keinen Anlass, die bisherige
Betrachtungsweise grundsätzlich infrage zu stellen.
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d) Auch erfordert der Streitfall keine
Auseinandersetzung mit der in der Literatur vertretenen Auffassung
(z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2.
Aufl., § 6 Rz 98 f., S. 422; Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 14 AO Rz 60 f.; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz
7; Müller-Gatermann, FR 1995, 261; dagegen Buciek in
Beermann/Gosch, AO § 14 Rz 26), die sich von einer sachlichen
Definition des Selbständigkeitsbegriffs löst und unter
Selbständigkeit i.S. von § 14 AO eine persönliche
Selbständigkeit i.S. des Einkommen- und Umsatzsteuerrechts
versteht, die Tätigkeit also (nur) auf eigene Gefahr und frei
von Weisungen Dritter ausgeübt werden müsse - was bei der
wirtschaftlichen Betätigung von Körperschaften praktisch
immer der Fall ist. Denn auch nach dieser Auffassung wäre die
Selbständigkeit im Streitfall zu bejahen.
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5. Die Annahme eines steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs scheitert nicht an einer
fehlenden Wettbewerbsrelevanz der wirtschaftlichen Betätigung.
Allerdings hat die Besteuerung der wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften
ihren wesentlichen Beweggrund im Wettbewerbsgedanken, der eine
Gleichbehandlung der begünstigten Körperschaften mit
konkurrierenden erwerbswirtschaftlichen Unternehmen fordert (vgl.
zu den gemeinnützigen Körperschaften z.B. Senatsurteil
vom 21.8.1985 I R 3/82, BFHE 145, 40, BStBl II 1986, 92 = SIS 86 02 02; Hüttemann, a.a.O., § 6 Rz 69, S. 410, m.w.N.).
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Ob deshalb die Möglichkeit von
Wettbewerbsbeeinträchtigungen als ungeschriebene Voraussetzung
anzusehen ist, die jeweils zusätzlich zu den gesetzlichen
Tatbestandsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
geprüft und bejaht werden müsste, um dessen Steuerpflicht
zu bejahen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn
jedenfalls kann es für die Bejahung eines
Wettbewerbsverhältnisses nicht darauf ankommen, ob im
jeweiligen Einzelfall eine konkrete, aktuelle Wettbewerbssituation
besteht. Vielmehr muss es ausreichen, dass möglicherweise -
auch in der Zukunft - eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs in
Betracht kommt (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 14 AO Rz 2; s.
auch die Rechtsprechung zur Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3
AO, z.B. Senatsurteil vom 27.10.1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl
II 1994, 573 = SIS 94 15 88). Und eine mögliche Beeinflussung
zumindest potentiellen Wettbewerbs mit nicht
steuerbegünstigten Unternehmen kann im Streitfall nicht
ausgeschlossen werden. Denn es erscheint nicht fernliegend, dass
sich gegebenenfalls auch ein nicht steuerbegünstigter Verband
oder Unternehmer jetzt oder in Zukunft dafür interessieren
könnte, Presseausweise gegen Entgelt an Journalisten
auszugeben. Dafür spricht, dass die in dem oben zitierten
Runderlass des Innenministeriums vom 25.11.1993 enthaltene Liste
bundesweit immerhin mehr als 40 Verbände verschiedener Art
aufführt (Verleger- und Journalistenverbände,
Gewerkschaften), die als zur Ausstellung von Presseausweisen befugt
bezeichnet werden. Es ist nicht zwingend, dass sämtliche dort
aufgeführten Verbände und Vereinigungen die
Voraussetzungen für Steuerbefreiungen erfüllen.
Überdies hat das Verwaltungsgericht Düsseldorf mit Urteil
vom 17.9.2004 1 K 1651/01 (Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2005, 1353)
festgestellt, dass dem dortigen Kläger (einem Verein von
Fotojournalisten) das Recht zur Ausstellung von Presseausweisen
zusteht, obwohl er nicht in dem Runderlass aufgeführt ist.
Auch dies lässt ein Interesse anderer - nicht zwingend
steuerbegünstigter - potentieller Marktteilnehmer an der
entgeltlichen Ausgabe von Presseausweisen als nicht ausgeschlossen
erscheinen.
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