I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates
vom 12.2.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer
gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im
Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen
Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie
2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden
Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter
anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend
auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung
genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der
Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein
Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die
Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell
vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der
Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen,
dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige
Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers
aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im
Ansässigkeitsstaat und des Vordrucks des
Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für
eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell
vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung
einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung
der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?
II. Das Revisionsverfahren wird bis zur
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union
ausgesetzt.
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I. Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine in der Republik Österreich
(Österreich) ansässige Kapitalgesellschaft, deren
Unternehmensgegenstand die Abwicklung von Speditions- und
Frachtaufträgen ist, beantragte am 29.10.2012 die
Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Juli bis
September 2012 (Vergütungszeitraum) in Höhe von ... EUR
im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit §§ 59 ff.
der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der
für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung
durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19.12.2008
(Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) - UStDV a.F. - . Der
Vergütungsantrag wurde dem Beklagten und Revisionskläger
(Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) über das von der
Finanzverwaltung in Österreich eingerichtete Portal
elektronisch übermittelt.
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3
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Dem Antrag lagen im Wesentlichen Rechnungen
über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die
Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der
amtlichen Anlage zum Antrag ist zu einzelnen Rechnungen der A unter
den laufenden Nummern 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Spalte
„Beleg-Nr“ nicht die in der jeweiligen Rechnung
aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in
der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin
erfasste Referenznummer („Zusamf. Ref.“)
eingetragen.
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Mit Bescheid vom 25.1.2013 setzte das BZSt
die Vorsteuervergütung für den Streitzeitraum auf ... EUR
fest. Im Übrigen lehnte es den Vergütungsantrag mit der
Begründung ab, dass zu den Antragspositionen 1, 7, 12, 18, 19
und 24 in der Anlage zum Antrag entgegen den gesetzlichen
Anforderungen nicht die auf den Rechnungen angegebenen
Rechnungsnummern eingetragen worden seien.
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Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
Eingabe vom 8.2.2013, die das BZSt als Einspruch behandelte und als
unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom
7.1.2014). Die Klägerin habe zu den streitigen
Antragspositionen innerhalb der mit Ablauf des 30.9.2013 endenden
Antragsfrist keinen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden
Vorsteuervergütungsantrag vorgelegt. Eine Wiedereinsetzung in
die Antragsfrist komme nicht in Betracht. Die Klägerin sei
bereits mit den Bescheiden vom 28.9.2012 für die
Vergütungszeiträume Juli bis September 2011, Oktober bis
Dezember 2011 sowie Januar bis März 2012 auf die unzureichende
Angabe der Rechnungsnummer bei den von A erteilten Rechnungen
hingewiesen worden. Zudem sei die Klägerin mit dem Bescheid
vom 25.1.2013 und einem nachfolgenden Erörterungsschreiben
darüber informiert worden, dass die Angabe der Rechnungsnummer
in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse. Zu diesem
Zeitpunkt wäre es der Klägerin noch möglich gewesen,
innerhalb der Antragsfrist die Angaben in der gesetzlich
geforderten Form beizubringen.
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6
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) Köln führte in seinem Urteil vom 14.9.2016 2 K
195/14 (abgedruckt in EFG 2016, 2098 = SIS 16 27 10) im
Wesentlichen aus, die Klägerin habe zu dem geltend gemachten
Vergütungsanspruch innerhalb der hierfür gemäß
§ 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs.
2 Satz 1 UStDV a.F. am 30.9.2013 abgelaufenen Antragsfrist einen
ordnungsgemäßen Vergütungsantrag übermittelt.
Die Angabe der in den streitgegenständlichen Rechnungen neben
der Rechnungsnummer ausgewiesenen Referenznummer genüge den
Anforderungen an eine formwirksame Antragstellung. Jedenfalls
führe die fehlerhafte Angabe einer Rechnungsnummer nicht zur
Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags, wenn sie - wie
bei der von der Klägerin jeweils angegebenen Referenznummer -
nicht als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt
angesehen werden könne.
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Mit der Revision rügt das BZSt die
Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe
Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG fehlerhaft
ausgelegt.
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II. Die maßgeblichen
Rechtsvorschriften
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1. Nationales Recht
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a) In § 18 Abs. 9 Sätze 1 und 2
UStG in seiner auf den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens
anwendbaren Fassung durch Art. 7 Nr. 13 Buchst. c JStG 2009
heißt es:
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“Zur Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit
Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die
Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland
ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den
Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei
kann auch angeordnet werden, ... (2.) innerhalb welcher Frist der
Vergütungsantrag zu stellen ist, ... (4.) wie und in welchem
Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und
Einfuhrbelegen nachzuweisen sind, ... .“
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b) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9
Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 1 UStDV a.F. in der für
den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch Art. 8
Nr. 7 JStG 2009:
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“Der im übrigen
Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den
Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung nach Maßgabe der
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung über das in dem
Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist,
eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für
Steuern zu übermitteln.“
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c) In § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV in der
Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009 ist ferner bestimmt:
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“Die Vergütung ist binnen neun
Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der
Vergütungsanspruch entstanden ist, zu
beantragen.“
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2. Unionsrecht
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a) Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) bestimmt:
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“Die Erstattung der Mehrwertsteuer an
Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die
Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der
Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern
in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem
in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.“
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b) Die Richtlinie 2008/9/EG lautet
in
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aa) Art. 7:
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“Um eine Erstattung von
Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Erstattung zu erhalten, muss
der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige
Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag an diesen
Mitgliedstaat richten und diesen in dem Mitgliedstaat, in dem er
ansässig ist, über das von letzterem Mitgliedstaat
eingerichtete elektronische Portal einreichen.“
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bb) Art. 8 Abs. 2 Buchst. d:
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“Neben den in Absatz 1 genannten
Angaben sind in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat
der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes
Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen: ... (d) Datum und
Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments; ... .“
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cc) Art. 15 Abs. 1:
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“Der Erstattungsantrag muss dem
Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist,
spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum
folgenden Kalenderjahres vorliegen. Der Erstattungsantrag gilt nur
dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8,
9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat.“
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III. Rechtliche Würdigung nach
nationalem Recht
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Der vorlegende Senat neigt dazu, die
Vorentscheidung zu bestätigen und die Revision des BZSt als
unbegründet zurückzuweisen.
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1. Da - Gegenteiliges ist weder
vorgebracht, festgestellt noch ersichtlich - die weiteren
Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung vorliegen,
ist der von der Klägerin im besonderen Verfahren
gemäß § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit
§§ 59 ff. UStDV a.F. geltend gemachte Anspruch auf
Erstattung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen
Antragspositionen begründet, wenn sie für diese die
„Nummer der Rechnung“ nach Maßgabe von § 61
Abs. 1 UStDV a.F. innerhalb der gemäß § 18 Abs. 9
Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV
am 30.9.2013 abgelaufenen Antragsfrist angegeben hat.
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18
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2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs
im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß
und fristgerecht gestellten Antrag voraus.
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits in
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - (vgl. Urteil Elsacom vom 21.6.2012
C-294/11, EU:C:2012:382, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 942,
Rz 34, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Achten Richtlinie
79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland
ansässige Steuerpflichtige - Richtlinie 79/1072/EWG - )
entschieden, dass es sich bei der Antragsfrist für den
Vergütungsantrag - im Streitfall neun Monate nach Ablauf des
Kalenderjahrs (§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F.) - um eine nicht
verlängerbare Ausschlussfrist handelt (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 24.7.2012 V B 76/11 = SIS 12 27 64,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2012, 1840, Rz 7; vom 14.12.2012 V B
20/12, BFH/NV 2013, 996 = SIS 13 14 47, Rz 7; vom 9.1.2014 XI B
11/13, BFH/NV 2014, 915 = SIS 14 13 72, Rz 14; vom 18.7.2016 V B
5/16, BFH/NV 2016, 1594 = SIS 16 21 69, Rz 3; BFH-Urteile vom
18.1.2007 V R 23/05, Sammlung der Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs - BFHE - 217, 32, BStBl II 2007, 430 = SIS 07 10 77, unter II.4., Rz 39; vom 24.9.2015 V R 9/14, BFHE 251, 449,
BStBl II 2015, 1067 = SIS 15 25 60, Rz 15; jeweils mit weiteren
Nachweisen).
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20
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Wird diese Frist ohne Verschulden
versäumt, so kommt unter den Voraussetzungen des § 110
der Abgabenordnung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in
Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1999 V R 76/98, BFHE 190, 239,
BStBl II 2000, 214 = SIS 00 04 03, unter II.2., Rz 23 ff., zu
§§ 59 ff. UStDV 1993; in BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430
= SIS 07 10 77, unter II.4., Rz 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016,
1594 = SIS 16 21 69, Rz 3; jeweils mit weiteren Nachweisen). Die
Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch schon
deshalb nicht vor, weil das BZSt - wie es unwidersprochen
vorgebracht hat - die Klägerin bereits mit den Bescheiden vom
28.9.2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer
betreffend den Rechnungsaussteller A hingewiesen hat. Darüber
hinaus hat es die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid vom
25.1.2013 sowie einem nachfolgenden Erörterungsschreiben noch
vor Ablauf der Antragsfrist darüber belehrt, dass die Angabe
der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein
müsse.
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b) Ferner hat der BFH - noch zu Art. 3
Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG betreffend Abschnitt 9 Buchst.
a des vormals amtlichen Vordrucks hinsichtlich der Angabe der Art
der Tätigkeit - entschieden, dass zur Wahrung der
Ausschlussfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. der
Unternehmer einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den
geforderten Mindestinformationen macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE
251, 449, BStBl II 2015, 1067 = SIS 15 25 60, Rz 15, mit weiterem
Nachweis).
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3. Der dem Ausgangsverfahren zugrunde
liegende Vorsteuervergütungsantrag der Klägerin ist nach
Ansicht der Vorinstanz, der sich der vorlegende Senat
anschließen möchte, auch hinsichtlich der
streitgegenständlichen Antragspositionen wirksam vorgelegt
worden.
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a) Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen
Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 UStDV a.F. Bezug nimmt, ist
unter anderem eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die
Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird,
im Einzelnen aufzulisten. Nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der
Richtlinie 2008/9/EG gehört hierzu unter anderem die
„Nummer der Rechnung“.
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b) Wird die nach § 61 Abs. 1 UStDV
a.F. im Rahmen des in Bezug genommenen amtlich vorgeschriebenen
Datensatzes erforderliche Rechnungsnummer fehlerhaft angegeben,
führt dies nicht in jedem Fall zur Unwirksamkeit des
Vorsteuervergütungsantrags. Nur wenn die Erklärung im
Antrag als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt
angesehen werden könnte, wäre eine fehlende Angabe der
geforderten Rechnungsnummer anzunehmen und läge ein
unvollständiger und damit unwirksamer Antrag vor. Dies ist
jedoch im Ausgangsverfahren nicht der Fall.
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aa) Die Angabe der Referenznummer einer
Rechnung statt der Rechnungsnummer mag zwar inhaltlich nicht
zutreffend sein, sie ist - wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt
hat - jedoch nicht „inhaltsleer“ und verfügt
über einen eigenständigen Erklärungswert. Die
Klägerin hat das für sie bei der Zuordnung der
Einzelbelege maßgebliche Ordnungskriterium angegeben. Die
Angabe der Referenznummer ermöglicht - wie die Angabe der
Rechnungsnummer - eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen, die
Gegenstand des Vorsteuervergütungsantrags sind. Der innerhalb
der Ausschlussfrist beim BZSt eingegangene Antrag der Klägerin
auf Vorsteuervergütung war demnach allenfalls unrichtig,
jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht
unwirksam.
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bb) Dem steht nicht entgegen, dass - wie
die Vorentscheidung gleichfalls zu Recht erkannt hat -
gegebenenfalls weitere Rückfragen seitens des BZSt
erforderlich sind, um über den Vorsteuervergütungsantrag
abschließend entscheiden zu können. Soweit die
Klägerin erst nach Ablauf der Antragsfrist mit einer
ergänzenden tabellarischen Übersicht eine Zuordnung der
Referenznummer zu den jeweiligen Rechnungsnummern vorgenommen hat,
handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den
Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch
mögliche Ergänzung der Antragsangaben.
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IV. Zur Anrufung des EuGH
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1. Der vorlegende Senat hält für
nicht zweifelsfrei, ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem
Unionsrecht steht.
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a) Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung
mit §§ 59 ff. UStDV geregelte
Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen
Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG.
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b) Es bestehen Zweifel an der zutreffenden
Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der
Richtlinie 2008/9/EG. Der Senat hält es daher für
erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor
bezeichneten Fragen zu ersuchen.
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2. Zu den Vorlagefragen
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a) Zur ersten Vorlagefrage
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Unionsrechtlich klärungsbedürftig
ist nach Auffassung des Senats, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der
Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für
jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter
anderem die „Nummer der Rechnung“ anzugeben ist,
dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer
einer Rechnung genügt, die als zusätzliches
Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem
Rechnungsbeleg ausgewiesen ist.
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aa) Es ist fraglich, ob der Wortlaut
„Nummer der Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d
der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach
Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen
„fortlaufende[n] Nummer mit einer oder mehreren
Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für
Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten] Rechnung einmalig vergeben
wird“. Im nationalen Recht ist dies die
„Rechnungsnummer“ im Sinne von § 14 Abs. 4
Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt. Die von Art. 226 Nr. 2
der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung
„Nummer der Rechnung“ lässt die Annahme zu,
dass - wie schon die Vorinstanz im Ausgangsverfahren erkannt hat -
für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die
Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen
Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein
anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der
Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg
ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt.
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bb) Hierbei ist zu berücksichtigen, dass
die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die
Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen
soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich
unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach
der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im
Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil
Volkswagen vom 21.3.2018 C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359 =
SIS 18 06 52, Rz 35).
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(1) Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat
niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie
2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat
entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug
der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die
Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat (vgl.
EuGH-Urteile Daimler und Widex vom 25.10.2012 C-318/11 und
C-319/11, EU:C:2012:666, UR 2012, 932 = SIS 12 33 73, Rz 41, mit
weiterem Nachweis; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359 = SIS 18 06 52, Rz 36). Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs - und damit
auch der Erstattungen - soll der Unternehmer nämlich
vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen
Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer
entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
gewährleistet auf diese Weise die Neutralität
hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen
Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem
Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich
der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom
15.9.2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 = SIS 16 19 41, Rz
27; SMS group vom 21.9.2017 C-441/16, EU:C:2017:712,
Mehrwertsteuerrecht 2017, 916, Rz 40, jeweils mit weiteren
Nachweisen; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359 = SIS 18 06 52,
Rz 38). Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des
vorlegenden Senats, die Wendung „Nummer der
Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie
2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des
Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg
ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums
ausreichend ist.
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(2) Dem könnte entgegenstehen, dass das
Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch
formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt (vgl.
EuGH-Urteile Paper Consult vom 19.10.2017 C-101/16, EU:C:2017:775,
UR 2018, 213 = SIS 17 18 46, Rz 38; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR
2018, 359 = SIS 18 06 52, Rz 40). Zu den Einzelheiten der
Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a
der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine
gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240
ausgestellte Rechnung besitzen muss (vgl. EuGH-Urteile Paper
Consult, EU:C:2017:775, UR 2018, 213 = SIS 17 18 46, Rz 40;
Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359 = SIS 18 06 52, Rz 42).
Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG
möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im
Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem
Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226
Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.
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cc) Ein strenges Verständnis des Art. 8
Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG könnte zudem zu
unverhältnismäßigen Ergebnissen führen.
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39
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Nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen
nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche
hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Garage Molenheide und andere vom
18.12.1997 C-286/94 und andere, EU:C:1997:623, UR 1998, 470 = SIS 98 07 51, Rz 48; Kommission/Portugal vom 29.6.2017 C-126/15,
EU:C:2017:504, Zeitschrift für Internationales
Wirtschaftsrecht 2017, 232, Rz 64, mit weiteren Nachweisen zur
Rechtsprechung des EuGH; BFH-Urteile vom 22.7.2010 V R 36/08,
BFH/NV 2011, 316 = SIS 11 01 39; in BFHE 251, 449, BStBl II 2015,
1067 = SIS 15 25 60, Rz 23). Der vollständig ausgefüllte
Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde in die
Lage versetzen, die Voraussetzungen für die
Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier
Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vergleiche Art. 19 Abs.
2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können. Unter
diesem Gesichtspunkt ist dem Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie
2008/9/EG, wonach unter anderem die „Nummer der
Rechnung“ anzugeben ist, auch - wie im Streitfall - mit
der im Antrag angegebenen Referenznummer genüge getan, weil
sie im Rahmen der Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags
der Behörde eine eindeutige Zuordnung der
gegenständlichen Rechnung ermöglicht. Die Angabe der
Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie
2006/112/EG im Erstattungsantrag ist zur Erreichung des Ziels, eine
eindeutige Zuordnung der Rechnung vornehmen zu können, zwar
geeignet und zweckmäßig, jedoch nicht erforderlich.
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b) Zur zweiten Vorlagefrage
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Ferner hält es der vorlegende Senat
für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob - falls
die vorstehende Frage zu verneinen ist - ein Erstattungsantrag, in
dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als
formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der
Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt.
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aa) Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15
Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn
der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie
2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie
2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der
Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie
2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält,
wäre - für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu
verneinen ist - zwar unrichtig, jedoch nicht
unvollständig.
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bb) Der vorlegende Senat ist der Ansicht, dass
die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags im Sinne von
Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nicht seine
inhaltliche Richtigkeit, sondern seine formelle
Vollständigkeit voraussetzt. Dies entspricht erkennbar auch
der Auffassung der Europäischen Kommission. Sie hat am
24.1.2019 beschlossen, die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH
zu verklagen, weil Anträge auf Mehrwertsteuererstattung von
Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten abgelehnt werden, ohne
zusätzliche Angaben beim Erstattungsantragsteller einzuholen,
wenn nach Auffassung der deutschen Behörden die Informationen
über die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise
der erbrachten Dienstleistungen nicht ausreichen, um über eine
Mehrwertsteuererstattung zu entscheiden (vgl. Europäische
Kommission – Pressemitteilung vom 24.1.2019 –
IP/19/472).
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c) Zur dritten Vorlagefrage
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Außerdem ist unionsrechtlich zu
klären, ob - was die dritte Vorlagefrage betrifft -
hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im
Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu
berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der
Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines
verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge
für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell
vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung
einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung
der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen.
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Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde,
dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren
die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer
maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht
die Bezeichnung „Rechnungsnummer“ trägt,
sondern mit der allgemeinen Formulierung
„Beleg-Nr“ überschrieben ist, und dass das
von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung
gestellte (von der Klägerin genutzte) Portal für die
elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende
Bezeichnung als „Bezugsnummer“ aufweist.
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3. Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen
ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem
vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des
§ 61 Abs. 1 UStDV a.F. vorgreiflich.
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4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union.
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V. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer
Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung
mit § 74 der Finanzgerichtsordnung).
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