Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1.6.2017 10 K 3444/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der im Januar 1964 geborene Kläger
und Revisionskläger (Kläger) war seit dem ... 1986 als
Arbeiter in der ...produktion beschäftigt. Nach
betriebsbedingter Kündigung schied er zum 31.1.2000 gegen
Zahlung einer Abfindung aus dem Betrieb aus und war seitdem
arbeitslos gemeldet.
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Infolge einer missglückten Operation
am ... 2003 wurde der Kläger dauerhaft erwerbsunfähig.
Seit Februar/März 2004 bezog er Hartz-IV-Leistungen.
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Im Jahr 2009 erklärte sich der
Haftpflichtversicherer des Schädigers bereit, zum Ausgleich
sämtlicher Schäden insgesamt 490.000 EUR an den
Kläger zu zahlen. Grundlage dafür war die Versicherung
des Klägers, keine Leistungen eines
Sozialversicherungsträgers zu erhalten. Bereits geleistete
Vorschüsse von 50.000 EUR sollten angerechnet werden.
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Die Versicherung bemaß den
Erwerbsschaden des Klägers für die Vergangenheit mit
60.000 EUR und für die Zukunft mit 175.000 EUR. Zur Ermittlung
des Verdienstausfallschadens hatte der Kläger der Versicherung
die Lohnabrechnungen eines gleich qualifizierten Kollegen zur
Verfügung gestellt, der in der ...produktion eine
vergleichbare Tätigkeit ausführte. Der Kläger
stimmte der Vereinbarung am 3.8.2009 zu; die Versicherung leistete
die Abschlusszahlung von 440.000 EUR im August 2009.
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Am 16.6.2009 hatte sich der Kläger bei
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
persönlich danach erkundigt, ob die Zahlung der Versicherung
versteuert werden müsse und die Auskunft erhalten, dass dies
in Bezug auf den Verdienstausfall der Fall sei.
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Das FA forderte den Kläger mit
Schreiben vom 20.7.2010 und 13.9.2010 vergeblich zur Abgabe der
Einkommensteuererklärung für 2009 auf. Nachdem der
Kläger mitgeteilt hatte, es handele sich um reines
Schmerzensgeld, ging das FA der Sache nicht weiter nach und nahm
auch keine Schätzung vor.
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Nach einer Prüfung bei der
Versicherung erfuhr das FA, dass der Kläger auch für
Verdienstausfälle entschädigt worden sei und forderte ihn
auf, die Unterlagen vorzulegen. Dem kam der Kläger nicht nach,
sondern teilte stattdessen mit, er halte die Entschädigung
insgesamt für nicht steuerpflichtig.
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 20.1.2014
setzte das FA die Einkommensteuer für 2009 auf 37.050 EUR
fest. Es schätzte Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit mit 235.000 EUR und unterwarf sie dem ermäßigten
Tarif gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Dagegen erhoben der Kläger und seine
mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und
Revisionsklägerin, Einspruch. Im Einspruchsverfahren
reduzierte das FA die festgesetzte Einkommensteuer auf 30.970 EUR
und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die steuerbare
und steuerpflichtige Verdienstausfallentschädigung sei zum
Teil schon in den Vorschusszahlungen enthalten gewesen
(Einspruchsentscheidung vom 15.12.2015).
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung u.a.
ausgeführt, der Besteuerung stehe nicht entgegen, dass der
Kläger im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses nicht
(mehr) in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden habe,
denn er habe dem Arbeitsmarkt zur Verfügung gestanden. Die
Entschädigung für Verdienstausfall sei danach bemessen
worden, was der Kläger ohne das schädigende Ereignis in
seinem Beruf hätte verdienen können, wenn er Arbeit
gehabt hätte. Daraus ergebe sich zugleich die eindeutige
Zurechnung zu einer Einkunftsart, denn der Kläger hätte
den entgangenen Verdienst nur im Angestelltenverhältnis
erzielen können. Weitere Werbungskosten könnten mangels
Nachweises nicht berücksichtigt werden. Die Besteuerung sei
auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen. Eine verbindliche
Auskunft über die Nichtbesteuerung habe der Kläger vom FA
nicht erhalten. Der Einkommensteuerbescheid sei auch in
unverjährter Zeit erlassen worden. Die
Steuererklärungspflicht ergebe sich aus § 46 Abs. 2 Nr. 1
EStG.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG). Die Entschädigung könne den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht zugerechnet
werden, weil der Kläger solche Einnahmen schon lange vor dem
schädigenden Ereignis nicht mehr erzielt habe. Dass der
Kläger dem Arbeitsmarkt zur Verfügung gestanden habe,
ersetze die fehlende Zuordnung nicht. Außerdem sei der
angefochtene Einkommensteuerbescheid nach Ablauf der
Festsetzungsfrist erlassen worden. Es habe keine
Erklärungspflicht bestanden. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei
nicht anwendbar, da die Schadenersatzleistung nicht steuerbar
gewesen sei.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 2009
unter Änderung des angefochtenen Steuerbescheids und der dazu
ergangenen Einspruchsentscheidung auf 0 EUR festzusetzen bzw. den
angefochtenen Steuerbescheid und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu den Einkünften i.S. des § 2
Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die
gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder
entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).
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a) Erleidet der Steuerpflichtige infolge einer
schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 i.V.m.
§§ 842 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit, kommt eine
Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur im
Hinblick auf Zahlungen in Betracht, die zivilrechtlich den Erwerbs-
und Fortkommensschaden (§ 842 BGB) ausgleichen sollen. Nur
insoweit wird Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen
geleistet. Beträge mit denen Ersatz für Arzt- und
Heilungskosten oder andere verletzungsbedingte Mehraufwendungen
oder Schmerzensgeld geleistet werden soll, fallen von vornherein
nicht unter die Vorschrift (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 21.1.2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716 = SIS 04 21 93, und vom 11.10.2017 IX R 11/17, BFHE 259, 529 = SIS 17 24 70).
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b) Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt
werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige
Einnahmen handeln; sie müssen (hypothetisch) einer bestimmten
Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart (statt aller:
Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 24 Rz 3).
Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen
ersetzen sollen, sind (auch) nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG steuerbar. Kommen mehrere Einkunftsarten in Betracht oder kann
nicht ausgeschlossen werden, dass die Entschädigung auch als
Ersatz für entgangene nicht steuerbare oder steuerfreie
Einnahmen gewährt worden sein könnte, ist die Vorschrift
nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 12.9.1985 VIII R 306/81, BFHE 145,
320, BStBl II 1986, 252 = SIS 86 04 03).
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c) Erhält ein im Zeitpunkt des
schädigenden Ereignisses Erwerbsloser vom Schädiger
Ersatz für den verletzungsbedingt erlittenen Erwerbsschaden
gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwendung
von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf an, ob mit der Zahlung
steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen ersetzt werden sollen
(sog. Verdienstausfall) oder der Wegfall des Anspruchs auf
steuerfreie Sozialleistungen wie das Arbeitslosengeld (§ 3 Nr.
2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das
Arbeitslosengeld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2
Buchst. d EStG n.F.).
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aa) Einem Erwerbslosen, der Arbeitslosengeld
oder Arbeitslosenhilfe bezieht, entsteht nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Erwerbsschaden i.S. des § 842
BGB, wenn er infolge einer Körperverletzung dem Arbeitsmarkt
nicht mehr zur Verfügung steht und dadurch den Anspruch auf
die Arbeitslosenunterstützung verliert. Dem steht nicht
entgegen, wenn er aufgrund seiner verletzungsbedingten
Arbeitsunfähigkeit einen Anspruch auf Krankengeld aus der
Sozialversicherung in gleicher Höhe erwirbt (BGH-Urteile vom
20.3.1984 VI ZR 14/82, BGHZ 90, 334, NJW 1984, 1811; vom 8.4.2008
VI ZR 49/07, BGHZ 176, 109, NJW 2008, 2185). Dasselbe gilt für
Sozialleistungen, die keinen
„Lohnersatzcharakter“ haben, deren Bezug jedoch
voraussetzt, dass der Arbeitslose dem Arbeitsmarkt zur
Verfügung steht. Ein Erwerbsschaden i.S. des § 842 BGB
entsteht deshalb auch demjenigen, der infolge des
verletzungsbedingten Wegfalls seiner Erwerbsfähigkeit seinen
Anspruch auf Arbeitslosengeld II aus § 19 des
Sozialgesetzbuchs Zweites Buch - Grundsicherung für
Arbeitsuchende - verliert (BGH-Urteil vom 25.6.2013 VI ZR 128/12,
BGHZ 197, 316, NJW 2014, 303). Leistet der Schädiger Ersatz
für den verletzungsbedingten Wegfall solcher Ansprüche,
kommt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht. Der Ersatz
des Erwerbsschadens ist in diesem Fall ebenso steuerfrei wie die
durch ihn ersetzten Leistungen.
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bb) Leistet der Schädiger hingegen Ersatz
für erlittenen Verdienstausfall, weil er davon ausgeht, dass
der Geschädigte bei ungestörtem Verlauf (alsbald) wieder
eine Anstellung gefunden hätte, unterfällt die Zahlung
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn aufgrund der Umstände des
Einzelfalls eine eindeutige Zuordnung zu einer bestimmten
Einkunftsart in Betracht kommt. Unerheblich ist, dass mangels
Vertrags noch keine gesicherte Erwartung auf bestimmte Einnahmen
bestand. Nicht nur der Ersatz für
„entgangene“, sondern auch für
(zukünftig) „entgehende“ Einnahmen wird von
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Es kommt für die
Besteuerung auch nicht darauf an, wie wahrscheinlich die Erzielung
der (weggefallenen) Einnahmen bei objektiver Betrachtung war.
Maßgeblich ist, dass der Schädiger sie als hinreichend
wahrscheinlich erachtet und deshalb Ersatz für
zukünftigen Verdienstausfall geleistet hat. Beruht die
Leistung auf einer Vereinbarung, muss im Zweifel durch Auslegung
unter Berücksichtigung der Umstände, die zum
Zustandekommen der Vereinbarung geführt haben, ermittelt
werden, ob der Schädiger den zukünftigen Verdienstausfall
oder nur den Schaden ersetzen wollte, der darin besteht, dass der
Anspruch auf steuerfreie Sozialleistungen weggefallen ist.
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d) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch
Entschädigungen, die nicht vom Schädiger, sondern von
dritter Seite, z.B. von einer Versicherung geleistet werden, wenn
der leistende Dritte dem Geschädigten gegenüber zur
Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.7.2016 IX R
33/15, BFHE 254, 568, BStBl II 2017, 158 = SIS 16 22 91).
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2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Versicherung sowohl für die Vergangenheit (in Höhe von
60.000 EUR) als auch für die Zukunft (in Höhe von 175.000
EUR) den Verdienstausfall des Klägers habe ersetzen wollen.
Seine tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen diesen
Schluss jedoch nicht. Das Urteil kann deshalb keinen Bestand
haben.
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a) Ohne Rechtsfehler ist das FG davon
ausgegangen, dass die Entschädigung, wenn sie steuerpflichtig
wäre, den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
(§ 19 EStG) zuzurechnen wäre. Nach den Feststellungen des
FG hat der Kläger bis zu seiner Kündigung im Jahr 2000 in
seinem Beruf nur nichtselbständig gearbeitet. Dass dies auch
in Zukunft nicht anders gewesen wäre, hat das FG zu Recht
angenommen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang die rein
hypothetische Frage, ob der Kläger bei ungestörtem
Verlauf möglicherweise seine Erwerbsfähigkeit auch in
anderer Weise hätte nutzen können. Wenn der Kläger
für den Verdienstausfall in seinem (erlernten und früher
ausgeübten) Beruf entschädigt worden ist, weil der
Schädiger angenommen hat, der Kläger hätte in diesem
Beruf wieder Arbeit gefunden, kommt es nur noch darauf an, ob der
Kläger in diesem Beruf auch Einkünfte einer anderen
Einkunftsart hätte erzielen können. Das ist weder
vorgetragen noch ersichtlich.
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b) Ohne hinreichende tatsächliche
Grundlage hat das FG jedoch angenommen, dass der Kläger
für Verdienstausfall entschädigt worden ist. Dazu
genügt es nicht, dass die Versicherung die Leistung in ihrem
Schreiben vom 10.8.2009 als
„Verdienstausfallschaden“ bezeichnet hat.
Maßgeblich ist der Zweck der Leistung. Weder aus der
Vergleichs- und Abfindungserklärung, die der Kläger am
3.8.2009 unterzeichnet hat, noch aus dem Schreiben der Versicherung
vom 10.8.2009 ergibt sich aber, auf welcher Grundlage die
Entschädigung errechnet worden ist, welchen Schaden die
Versicherung also ersetzen wollte. Keine Grundlage hat die Annahme
des FG, die konkrete Ermittlung des zu ersetzenden
Verdienstausfalls sei auf die Lohnabrechnung eines Berufskollegen
gestützt und es sei dabei berücksichtigt worden, dass der
Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 in seinem Beruf
fortgebildet worden sei. Zwar hat der Kläger diese
Umstände durch seinen Anwalt gegenüber der Versicherung
vorgebracht und geltend gemacht, es sei der
„vollständige und ungekürzte
Erwerbsschaden“ zu ersetzen. Das FG hat jedoch keine
Feststellungen dazu getroffen, dass die Versicherung die vom
Kläger geltend gemachten Umstände auch tatsächlich
berücksichtigt hat. Dabei hat das FG auch nicht beachtet, dass
die Versicherungsleistung der Höhe nach eher am Grundbedarf
orientiert zu sein scheint als an einem Verdienstausfall. Im August
2009 hatte der im Januar 1964 geborene Kläger bis zu seiner
Pensionierung noch etwa 20 Erwerbsjahre vor sich. Ohne
Berücksichtigung einer eventuellen Abzinsung ergibt sich
danach eine Ersatzleistung von weniger als 9.000 EUR pro Jahr.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der
Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der
Senat nicht erkennen, ob der Kläger für entgangene
Verdienste entschädigt worden ist, was die Annahme der
Weiterbeschäftigung in seinem erlernten und früher
ausgeübten Beruf voraussetzt, oder für den Wegfall des
Anspruchs auf Arbeitslosengeld II. Das FG wird im 2. Rechtsgang die
erforderlichen Feststellungen treffen und den Sachverhalt neu
würdigen. Dabei wird es auch der Frage nachgehen müssen,
bis wann der Kläger Sozialleistungen bezogen hat und auf
welcher rechtlichen Grundlage er gleichwohl in der Lage war, die
Vereinbarung mit der Versicherung im eigenen Namen
abzuschließen (gesetzlicher Forderungsübergang,
Versicherung des Klägers, keine Leistungen aus der
gesetzlichen Sozialversicherung zu erhalten).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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