Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.11.2016 8 K 2945/14 E
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom
14.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.9.2014 wird
dahingehend geändert, dass die Entschädigung in Höhe
von 62.094,88 EUR tarifermäßigt besteuert wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die
tarifermäßigte Besteuerung von unfallbedingten Zahlungen
der X-Versicherung (Versicherung) nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr.
2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in
der Fassung des Streitjahres 2012 (EStG).
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Der im Jahr ... geborene Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist schwerbehindert (Grad der
Behinderung von 80) und bezieht im Streitjahr Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Er wurde im Jahr 1993 als
Fahrradfahrer bei einem Verkehrsunfall schwer verletzt. Seine
Behinderung ist die Folge der erlittenen Verletzungen.
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Im Jahr 2006 wurden durch die Versicherung
des Schädigers Zahlungen in Höhe von 15.000 EUR und
10.000 EUR an den Kläger geleistet.
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Der wegen Schadenersatz geführte
Rechtsstreit des Klägers mit der Versicherung des
Schädigers dauerte bis zum Jahr 2012. Das Oberlandesgericht
... vertrat in dem Rechtsstreit die Auffassung, der Kläger
wäre ohne den Unfall als Gymnasiallehrer verbeamtet worden. Am
9.7.2012 schlossen der Kläger und die Versicherung einen
Vergleich, wonach die Versicherung an den Kläger ab dem
1.9.2008 regelmäßige monatliche Zahlungen auf den
Erwerbs- und Fortkommensschaden auf der Grundlage der
Besoldungsgruppe A 13 zu leisten habe. Die Parteien waren sich
einig, dass die Versicherung berechtigt sein sollte, im Wege der
Verrechnung eine Überzahlung für den Zeitraum bis zum
31.8.2008 in Höhe von 5.500 EUR sowie eine am 1.2.2012
geleistete weitere Zahlung in Höhe von 10.000 EUR von den
auszuzahlenden Beträgen in Abzug zu bringen.
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Im Rahmen der Abwicklung des Vergleichs
für die Vergangenheit und die Zukunft erging ein Schreiben der
Versicherung an den Kläger, wonach ihm für den Zeitraum
1.9.2008 bis 30.9.2012 ein Geldbetrag in Höhe von 68.356,56
EUR zustehen sollte. Hiervon waren Überzahlungen und
Fahrtkosten in Abzug zu bringen, so dass ein Gesamtbetrag in
Höhe von 55.313,87 EUR überwiesen wurde. Weiterhin
ermittelte die Versicherung den laufenden Verdienstausfall für
Dezember 2012 in Höhe von 1.324,51 EUR.
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Der Kläger erhielt von der
Versicherung im Streitjahr 2012 folgende
Entschädigungszahlungen:
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1.2.2012
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10.000,00 EUR
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6.11.2012
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55.313,87 EUR
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2.12.2012
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1.324,51 EUR
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Summe 2012
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66.638,38 EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte im Einkommensteuerbescheid 2012 vom
14.10.2013 unter Anwendung des Grundtarifs die Einkommensteuer in
Höhe von 19.521 EUR fest und berücksichtigte keine
Tarifermäßigung für die
Entschädigungszahlungen. Dem hiergegen eingelegten Einspruch
gab das FA insoweit statt, als es Entschädigungszahlungen in
Höhe von 55.674,29 EUR der Tarifbegünstigung des §
34 Abs. 1 EStG unterwarf. Die ermäßigt zu besteuernden
Entschädigungsleistungen ermittelte es wie folgt:
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Zugeflossen seien
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10.000,00 EUR
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(1.2.2012 Vorschuss)
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+
5.500,00 EUR
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(9.7.2012 Verrechnung Zahlung 2006,
abgekürzter Zahlungsweg)
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+
55.313,87 EUR
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(6.11.2012 Überweisung nach
Vergleich)
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+ 1.324,51 EUR
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(2.12.2012 Überweisung für
Dezember 2012)
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Summe 72.138,38 EUR
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Davon „laufende“
Entschädigungsleistungen (keine ermäßigte
Besteuerung):
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11.920,59 EUR
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(Januar bis September 2012, geschätzt
9 x 1.324,51 EUR)
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+
1.324,51 EUR
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(Oktober 2012)
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+
1.894,48 EUR
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(November 2012)
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+
1.324,51 EUR
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(Dezember 2012)
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Summe 16.464,09 EUR
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Zusammengeballte
Entschädigungsleistungen (ermäßigte
Besteuerung):
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72.138,38 EUR
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./.
16.464,09 EUR
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Summe 55.674,29 EUR
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Das FA setzte die Summe von 72.138,38 EUR
als „sonstige Einkünfte“ an. In Bezug auf die
Entschädigungsleistungen in Höhe von 16.464,09 EUR wies
das FA den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 4.9.2014 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) sah die hiergegen
eingelegte Klage, mit der der Kläger die
tarifermäßigte Besteuerung einer Entschädigung von
62.094,88 EUR beantragte, in seinem in EFG 2017, 917 = SIS 17 10 83
veröffentlichten Urteil insoweit als begründet an, als
die „laufenden Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit um 5.500 EUR“ zu kürzen
und Einkünfte in Höhe von insgesamt 55.313,87 EUR als
Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu
besteuern seien. Der auf der Grundlage des Vergleichs von der
Versicherung gezahlte Betrag in Höhe von 55.313,87 EUR sei
eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i.S. des
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Das FA habe die auf Grund des
zivilgerichtlichen Vergleichs ausgezahlten Beträge zu Unrecht
in „laufende“ Entschädigungsleistungen und
zusammengeballte Entschädigungsleistungen unterteilt.
Darüber hinaus sei der Betrag von 5.500 EUR unter
Verstoß gegen das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG im
Streitjahr angesetzt worden. Die „laufenden Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit“ seien insoweit zu
verringern. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die am
1.2.2012 vor Abschluss des Vergleichs geleistete Zahlung der
Versicherung in Höhe von 10.000 EUR sei nicht als
ermäßigt zu besteuernde Entschädigungszahlung
anzusehen, da es insoweit an der Zusammenballung fehle.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 34 Abs. 1,
Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Er führt
im Wesentlichen aus, in dem Vergleich vom 9.7.2012 komme zum
Ausdruck, dass der erste Zeitraum bis zum 31.8.2008 von dem zweiten
Zeitraum ab dem 1.9.2008 bis zum Vergleichsabschluss habe getrennt
sein sollen. Die Zahlungen im Jahr 2006 und 2012 seien damit in
zwei klar abgrenzbaren Zeiträumen erfolgt, der jeder für
sich selbständig zu beurteilen sei. Folglich sei dem
Kläger für alle Zahlungen, die den Zeitraum ab 1.9.2008
bis zur Auszahlung am 6.11.2012 abgelten sollten, die
Tarifermäßigung zu gewähren, da alle Zuflüsse
zu einer Zusammenballung der Einkünfte im Streitjahr
führten. Auf Grund des beim FG gestellten, auf eine
Entschädigung in Höhe von 62.094,88 EUR begrenzten
Klageantrags werde aber auch im Revisionsverfahren nur dieser
Betrag als tarifbegünstigt angesehen.
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 14.10.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4.9.2014 dahingehend zu ändern,
dass die Entschädigung in Höhe von 62.094,88 EUR
tarifermäßigt besteuert wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht die dem
Kläger im Streitjahr 2012 zugeflossene Entschädigung in
Höhe von 62.094,88 EUR nicht als tarifbegünstigt
gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen.
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1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach §
34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2
Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.
Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen gewährt werden.
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a) Bei Entschädigungen wegen
Körperverletzung ist zu unterscheiden zwischen Beträgen,
die den Verdienstausfall ersetzen und solchen, die als Ersatz
für Arzt- und Heilungskosten und die Mehraufwendungen
während der Krankheit, sowie als Ausgleich für
immaterielle Einbußen in Form eines Schmerzensgeldes
gewährt werden. Nur soweit entgangene oder entgehende
Einnahmen auf Grund der verminderten Erwerbsfähigkeit ersetzt
werden, ist eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG gegeben.
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b) Die im Wege der Auslegung nach
Maßgabe der ratio legis zu konkretisierenden
außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1
und 2 EStG sind solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum
zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu
seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und
außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen.
Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des §
34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.4.2014 IX R 28/13, BFH/NV
2014, 1514 = SIS 14 24 35, m.w.N.). Diese -
veranlagungszeitraumbezogen betrachtet - begünstigende
Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren
Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen
regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf
mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht -
veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet - eine
gleichmäßige progressive Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind
solche Entschädigungen als außerordentliche
Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu
einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen
Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht
vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren
Veranlagungszeiträumen zufließt; es ist indes insgesamt
nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung
auszugehen, wenn zwei Entschädigungszahlungen in
aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht zum
Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust
eines Arbeitsplatzes, gezahlt wurden (BFH-Urteil in BFH/NV 2014,
1514 = SIS 14 24 35, Rz 17).
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2. Da das FG-Urteil den vorgenannten
Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die dem Kläger im
Streitjahr zusammengeballt zugeflossene Entschädigung von
65.313,87 EUR (55.313,87 EUR und 10.000 EUR), allerdings durch das
Revisionsbegehren des Klägers verfahrensrechtlich
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2
FGO der Höhe nach begrenzt auf 62.094,88 EUR, ist
tarifbegünstigt i.S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m.
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern.
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a) Die auf der neuen Rechtsgrundlage des
gerichtlichen Vergleichs vom 9.7.2012 (vgl. § 278 Abs. 6,
§ 794 Abs. 1 Nr. 1 der Zivilprozessordnung) vereinnahmten
Entschädigungszahlungen in Höhe von 65.313,87 EUR wurden
für den Verdienstausfall des Klägers und damit als Ersatz
für entgangene Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG geleistet. Dies gilt auch für den bereits am 1.2.2012 zur
Existenzsicherung des Klägers gezahlten Vorschuss in Höhe
von 10.000 EUR, da der Vergleich ausdrücklich dessen
Anrechnung entsprechend seiner Zweckbestimmung auf die für den
Verdienstausfall auszuzahlende Entschädigungsleistung vorsieht
und damit den Vorschuss bei der Berechnung des Auszahlungsbetrags
berücksichtigt. Wenn der Kläger diesen Vorschuss nicht
erhalten hätte, hätte die Versicherung auf der Grundlage
des Vergleichs als Ausgleich für den Erwerbsschaden am
6.11.2012 eine Entschädigung in Höhe von 65.313,87 EUR
ausgezahlt. Es ist zudem unerheblich, dass die Zuwendung von einem
Dritten, hier der Versicherung des Unfallverursachers, geleistet
wurde (z.B. BFH-Urteil vom 12.7.2016 IX R 33/15, BFHE 254, 568,
BStBl II 2017, 158 = SIS 16 22 91, Rz 17, m.w.N.).
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Der vom FA in der Einspruchsentscheidung vom
4.9.2014 vorgenommene Ansatz der Versicherungsleistungen als
„sonstige Einkünfte“ ist unzutreffend. Die
Leistungen werden durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß
§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
zugewiesen, zu denen die entgangenen Einnahmen (Gehalt) im Falle
ihrer Erzielung gehört hätten (siehe BFH-Urteil in BFHE
254, 568, BStBl II 2017, 158 = SIS 16 22 91, Rz 17).
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b) Die Entschädigungszahlungen in
Höhe von 65.313,87 EUR sind außerordentliche
Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Denn sie
flossen in dem in Rede stehenden Veranlagungszeitraum 2012
zusammengeballt zu. Anders als das FG und das FA meinen, stellt die
Zahlung eines die außergewöhnliche Progressionsbelastung
erhöhenden Vorschusses auf die in demselben
Veranlagungszeitraum vereinnahmte Entschädigung lediglich eine
die Abwicklung betreffende Zahlungsmodalität dar und ist daher
für die Einbeziehung des Vorschusses in die
außerordentlichen Einkünfte und die Zusammenballung
unschädlich.
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Im Streitfall liegt darüber hinaus
hinsichtlich der Entschädigungszahlungen im Jahr 2006
einerseits und den Entschädigungszahlungen im Streitjahr
andererseits keine einheitliche Gesamtentschädigung vor, deren
ratenweise Auszahlung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
einer tarifbegünstigten Besteuerung entgegenstünde. Die
im Jahr 2006 geleisteten Zahlungen standen - wovon das FG und das
FA zu Recht ausgehen - nicht mit der auf der Grundlage des
Vergleichs vom 9.7.2012 geleisteten Entschädigung im
Zusammenhang. Es handelt sich vielmehr um zwei selbständig zu
beurteilende Entschädigungen, die dem Kläger jeweils in
einem Veranlagungszeitraum, 2006 und 2012, zusammengeballt
zugeflossen sind. Im Übrigen fehlt bei einem zeitlichen
Abstand zweier selbständiger Entschädigungszahlungen von
sechs Jahren - wie im Streitfall - auch der für die
Beurteilung der Einheitlichkeit einer Entschädigungsleistung
erforderliche zeitliche Zusammenhang.
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c) Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht
unstreitig, dass die nach dem Vergleich vom 9.7.2012 zu
verrechnende Überzahlung in Höhe von 5.500 EUR mangels
Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG nicht im Streitjahr zu
berücksichtigen ist. Die die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit erhöhenden Leistungen der
Versicherung betragen daher 66.638,38 EUR (72.138,38 EUR ./. 5.500
EUR).
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d) Der BFH darf gemäß § 121
Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das
Revisionsbegehren hinausgehen. Aus dieser Beschränkung folgt,
dass lediglich eine Entschädigung in Höhe von 62.094,88
EUR tarifbegünstigt i.S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2
i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuern ist. Die
übrigen im Streitjahr vereinnahmten Versicherungsleistungen in
Höhe von 4.543,50 EUR (66.638,38 EUR ./. 62.094,88 EUR) sind
nicht ermäßigt zu besteuern.
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e) Die Ermittlung und Berechnung des
festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der
Gründe - insbesondere unter Berücksichtigung der Vorgaben
unter II.2.a, c und d - dieser Entscheidung wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1
FGO).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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