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I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen
für eine Haftungsinanspruchnahme wegen Verletzung einer
Pflicht zum Steuerabzug erfüllt sind (Vergütungen an eine
ausländische Kapitalgesellschaft für die Überlassung
von Fahrzeugen, die untervermietet und dabei überwiegend im
Ausland eingesetzt wurden).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im
Streitjahr 1998 eine Spedition. Sie mietete Sattelzugmaschinen
(LKW) von einer Kapitalgesellschaft liechtensteinischen Rechts
(S-AG), an der der Gesellschafter-Geschäftsführer der
Klägerin zu 51 % beteiligt war -, an. Nach dem
Rahmenmietvertrag vom 9.2.1998 erfolgte eine Anmietung
„sowohl auf Basis des Mietkaufes als auch zur
ausschließlichen Benutzung als Mietmaschine“; die
Gegenstände der den jeweiligen LKW betreffenden Vereinbarungen
wurden in einer sog. Bestandsliste festgehalten.
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Die Klägerin vermietete die LKW ohne
Gewinnaufschlag mit der (abgesehen von Währungsschwankungen)
gleichen Miethöhe an selbständige, in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) ansässige Frachtführer weiter,
welche von der Klägerin zugleich eine
„Vollbeschäftigungsgarantie“ erhielten. Die
Laufzeiten der Anmietung von der S-AG und der Vermietung an die
Frachtführer deckten sich. Die im Eigentum der S-AG stehenden
LKW wurden in den Niederlanden an die Frachtführer
übergeben. Jene führten anschließend mit den LKW
(nach einer mit Blick auf die Frachtführerlizenz
erforderlichen straßenverkehrsrechtlichen Zulassung in
Deutschland) ausschließlich Fahrten im Rahmen der Spedition
der Klägerin durch. Die LKW waren in der Firmenfarbe der
Klägerin gehalten und mit dem Firmen-Logo der Klägerin
versehen. Fahrten erfolgten im Inland und im Ausland
(hauptsächlich: Strecken zwischen Deutschland und Spanien);
der inländische Streckenanteil lag unter 10 %. Die auf die an
die Frachtführer überlassenen LKW entfallenden
Mietzahlungen an die S-AG beliefen sich im Streitjahr auf 205.420
DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) erließ unter Hinweis auf eine Verletzung einer
Pflicht zum Steuerabzug (§ 50a Abs. 5 des
Einkommensteuergesetzes - EStG 1997 -, § 73g der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1997 -, §
191 der Abgabenordnung - AO - ) einen Haftungsbescheid gegen die
Klägerin als Haftungsschuldnerin. Die S-AG habe sonstige
Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG 1997 aus der Nutzung
beweglicher Sachen im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1997
erzielt (Verweis auf die Weitervermietung durch die Klägerin);
jene unterlägen gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr.
3 EStG 1997 dem Steuerabzug. Die dagegen gerichtete Klage blieb
erfolglos (Finanzgericht - FG - Düsseldorf, Urteil vom
7.2.2012 6 K 2147/10 H, abgedruckt in EFG 2012, 1172 = SIS 12 14 80).
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil und den
Haftungsbescheid aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache
an das FG. Es fehlen Feststellungen des FG zum Umfang der
tatsächlichen Nutzung der LKW im Inland als Grundlage der
beschränkten Steuerpflicht der S-AG
(Vergütungsempfängerin) und damit einer
Haftungsinanspruchnahme der Klägerin.
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1. Eine Kapitalgesellschaft, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, ist
gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG 1996) mit ihren inländischen Einkünften in
Deutschland körperschaftsteuerpflichtig. Zu den
inländischen Einkünften gehören nach der Rechtslage
im Streitjahr gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1997 sonstige Einkünfte i.S. des
§ 22 Nr. 3 EStG 1997, auch wenn sie bei Anwendung dieser
Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären,
soweit es sich u.a. (dort Alternative 1) um Einkünfte aus der
Nutzung beweglicher Sachen im Inland handelt und insoweit
steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nrn. 1
bis 8 EStG 1997 nicht vorliegen.
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2. Die S-AG hat als Kapitalgesellschaft
liechtensteinischen Rechts, die weder ihre Geschäftsleitung
(§ 10 AO) noch ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland hatte, aus
der Mietvereinbarung mit der Klägerin (Rahmenmietvertrag bzw.
daran anschließende Einzelvereinbarungen) beschränkt
steuerpflichtige Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative
1 EStG 1997 i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG 1996) erzielt, soweit das
von der Klägerin gezahlte Entgelt als Gegenleistung für
eine Leistung der Vergütungsempfängerin anzusehen ist,
die eine Nutzung einer beweglichen Sache (hier: LKW) im Inland zur
Folge hatte.
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a) In § 49 EStG 1997 werden die für
die beschränkte Steuerpflicht eines Steuerausländers
(Gebietsfremden) im Inland maßgeblichen
Anknüpfungspunkte - auf der Grundlage des in § 2 Abs. 1
EStG 1997 umschriebenen Einkünftekatalogs - normiert
(Senatsurteil vom 24.2.1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II
1988, 663 = SIS 88 17 54). Dabei konnte der Gesetzgeber für
die besondere Qualifizierung als „inländische
Einkünfte“ i.S. des § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49
EStG 1997 (sog. Territorialitätsprinzip; s.a. Gosch in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 49 Rz 1; Kahle/Schulz, DStZ 2008,
784, 786) an den persönlichen Status des Steuerausländers
(z.B. Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit) oder aber an die im
Inland entfaltete wirtschaftliche Betätigung anknüpfen
(sog. Quellenprinzip). In § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG
1997 hat sich der Gesetzgeber für das Quellenprinzip
entschieden; tatbestandsmäßig ist eine Erzielung von
Leistungseinkünften durch den Steuerausländer im
Zusammenhang mit der Nutzung beweglicher Sachen im Inland (zu der
personellen Anbindung zutreffend Haberland, DStR 2012, 1115, 1118).
Ein über den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG 1997
hinausgehendes (Auffang-)Besteuerungsrecht bei jedwedem
Inlandsbezug der Tätigkeit besteht nicht (s. z.B.
Senatsbeschluss vom 21.4.1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II
2000, 254 = SIS 99 14 35).
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b) Nach § 22 Nr. 3 EStG 1997 liegen
Einkünfte vor bei Leistungen, die nicht in besonders
aufgezählten Einkunftsarten erfasst sind, z.B. Einkünfte
aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher
Gegenstände. § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997
bezieht sich insoweit allerdings nicht ausschließlich auf den
Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG 1997, der
ausdrücklich eine Vermietung umfasst. Vielmehr werden sonstige
Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1997 in § 49 Abs.
1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 nur als inländische
Einkünfte erfasst, soweit in diesem Zusammenhang
Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland erzielt
werden. Das den Besteuerungszugriff rechtfertigende
inländische Besteuerungsmerkmal („Nutzung im
Inland“) ist damit unabhängig von dem Rechtsgrund
der Nutzung formuliert, soweit dieser Rechtsgrund nur den
Tatbestandsbereich des allgemeinen Leistungsbegriffs des § 22
Nr. 3 EStG 1997 - insbesondere in der Beispielsvariante
„z.B. Einkünfte ... aus der Vermietung beweglicher
Gegenstände“, nicht aber als
Veräußerungsvorgang (s. FG München, Urteil vom
25.10.1989 I 279/84 E, EFG 1990, 242) - nicht verlässt (in
diesem Sinne auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 49 Rz J 129, J 132; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 49 EStG Rz 1101; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., §
49 Rz 122, 124; s.a. Kahle/Schulz, DStZ 2008, 784, 795).
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c) Die Nutzung einer beweglichen Sache erfolgt
durch ihre bestimmungsgemäße Verwendung. Der Wortlaut
der Norm bezieht sich damit auf die vom
Vergütungsgläubiger eingeräumte Verwendung der Sache
im Inland, soweit sie durch den Vergütungsschuldner
tatsächlich erfolgt oder durch diesen jedenfalls (mittelbar)
ermöglicht wird. Dies ist im Streitfall nur zu einem auf die
tatsächliche inländische Nutzung der LKW bezogenen
Bruchteil erfüllt.
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aa) Der Normwortlaut setzt eine Nutzung der
(konkreten, s. Senatsurteil vom 17.2.2000 I R 130/97, BFH/NV 2000,
1182 = SIS 00 59 90) beweglichen Sache im Inland voraus, die durch
die Vergütung entgolten wird. Nach dem
Wortlautverständnis und dem Zusammenhang mit dem
Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG 1997
(„soweit“) ist der Begriff der Nutzung insoweit
unabhängig vom Begriff der Vermietung, als er eine
tatsächliche Nutzung oder Benutzung der Sache durch den
Vergütungsschuldner (oder jedenfalls von diesem wiederum
abgeleitet durch Dritte) voraussetzt: Der Begriff wird nur dann
erfüllt, wenn die bewegliche Sache im Inland tatsächlich
verwendet oder eingesetzt wird (so im Ergebnis auch Frotscher in
Frotscher, EStG, § 49 Rz 412 f.; Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 49 Rz 94, 96; Hidien in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 49 Rz J 134, J 136; Jelinek in Bordewin/Brandt,
§ 49 EStG Rz 179; M. Klein in Herrmann/Heuer/ Raupach, §
49 EStG Rz 1101; Lüdicke in Lademann, EStG, § 49 Rz 813;
Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 49 Rz 623; Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz
229; a.A. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 124; Haberland,
DStR 2012, 1115, 1118).
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bb) Dieses Begriffsverständnis folgt auch
aus einer systematischen Sicht auf die in § 49 EStG 1997
benannten Besteuerungsmerkmale zum Inlandsbezug. Denn der
ergänzende Umstand der (inländischen) Verwertung, der
auch eine Tatbestandserfüllung unabhängig vom
tatsächlichen Einsatzort der beweglichen Sache
ermöglichen würde, ist im Unterschied z.B. zu § 49
Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 in § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG
1997 nicht angeführt. Die voneinander abweichende
Regelungslage wird auch z.B. bei § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997
zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit deutlich,
wenn es dort ausdrücklich sowohl um die im Inland (vermittels
physischer Präsenz des Arbeitnehmers) ausgeübte als auch
die dort (durch die entsprechende Zweckbestimmung des
Tätigkeitserfolgs) verwertete Tätigkeit geht (s. insoweit
Lechner/Stangl in Gassner u.a., Die beschränkte Steuerpflicht
im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2004, S. 59, 64,
69).
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Die hier streiterhebliche Nutzung der LKW hat
aber nach den Feststellungen des FG im Wesentlichen außerhalb
des räumlichen Anknüpfungspunkts des § 49 Abs. 1 Nr.
9 Alternative 1 EStG 1997 („Inland“)
stattgefunden. Im Ergebnis hat die S-AG zwar das Nutzenpotential
der LKW durch die Vermietung an die Klägerin verwertet; auf
dieser Vergütungsgrundlage beruht auch (jedenfalls mittelbar)
eine Verwendung oder Nutzung der LKW, aber nur zu einem Bruchteil
eine allein einkünfteerhebliche inländische Verwendung.
Dass die Frachtführer die LKW auf der Grundlage von im Inland
abgeschlossenen Mietverträgen und im Rahmen der
inländischen unternehmerischen Zwecke der Klägerin
genutzt haben (so dass insoweit von einer inländischen
Nutzungswirkung gesprochen werden kann, s. insoweit Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz J 131), reicht
entgegen der Ansicht des FG (und von Haberland, DStR 2012, 1115,
1118; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 124) für eine
beschränkte Steuerpflicht nicht aus. Wenn damit die
Besteuerung in der Konstellation des Streitfalls (Weitervermietung)
vom Ort der tatsächlichen Nutzung durch einen Dritten
abhängt (insoweit kritisch Haberland, DStR 2012, 1115, 1118),
folgt dies aus der engen Abgrenzung des im Wortlaut des § 49
Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 gewählten
Inlandsbezugs.
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3. Feststellungen zum Umfang der Nutzung der
LKW im Inland hat das FG nicht getroffen. Dies ist im zweiten
Rechtszug nachzuholen. Da der Tatbestand eine Erheblichkeitsgrenze
nicht vorsieht, ist diese Feststellung nicht schon aus dem Grund
entbehrlich, weil der inländische Streckenanteil unter 10 %
betragen hat.
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4. Das FG hat entschieden, dass auch die
übrigen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme
gemäß § 50a Abs. 5 Satz 5 i.V.m. § 50a Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 und § 73g EStDV 1997 erfüllt sind.
Darüber gibt es unter den Beteiligten auch keinen Streit. Da
der Senat diese Einschätzung teilt, sieht er von weiter
gehenden Erörterungen zu dieser Frage ab.
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