Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 7.1.2015 9 K 166/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei
dem Institut X (X) in Y zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung
auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren
Schulabschluss und nach dessen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung
auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden
Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. X bereitet
in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen
Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender
Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet
an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium,
Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den
Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung
statt. X ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne des
Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und
Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche
Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von
Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls
erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die
Ferienordnung des Bayerischen Staatsministeriums für Bildung
und Kultus, Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel
angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) nach den entsprechenden Lehrplänen des KM
von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt.
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Im Streitjahr zahlte der Kläger
für den Besuch von X insgesamt 5.880 EUR, die die Kläger
als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte diese
Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der
Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die
Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der
zuständigen Kultusbehörde für X vorgelegt. Die
Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach §
10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für
das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es
ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die
Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten
allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf
vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei
irrelevant.
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Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2015,
2058 = SIS 15 24 56 veröffentlichten Urteil statt.
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Das FA begründet seine Revision mit
der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung des
Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das
Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008,
2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten
Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen
erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein
bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut
des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ergebe sich, dass die andere
Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S.
von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse.
Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung
überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen,
genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese
schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils
zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies
vertiefte Kenntnisse des Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie
der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen
Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung
komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die
zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden
gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung
sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten
Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige
vorbereitende Einrichtung ergehe.
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Der Vorschlag des Bundesrates, eine
Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für das Vorliegen der
Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung
aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den
Bundestag abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch
werde bei Privatschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG
eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw.
Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige
inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer
Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen
Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein
Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw.
Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar.
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In seinem Urteil vom 20.8.2014 X R 17/13
(BFH/NV 2015, 320 = SIS 15 01 25, Rz 21) bezeichne der angerufene
Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche
die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten
Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass
auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG unterlägen einer
Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung des FG im Widerspruch
zur Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom
8.8.2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides
vorausgesetzt werde.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger haben sich weder zu der
Revisionsbegründung des FA geäußert noch einen
Revisionsantrag gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass §
10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden
Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer
Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine
Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß
vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung des FG, X
erfülle die Kriterien des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG,
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand
(unter 2.).
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1. Der Abzug des Schulgelds gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die
zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid
bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von
der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut
der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 %
des Entgelts, höchstens 5.000 EUR, das der Steuerpflichtige
für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag
nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen
Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer
überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit
Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und
Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass
die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU)
oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den
Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, und die
Schule zu einem von dem zuständigen inländischen
Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der
Länder oder von einer inländischen
Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen
Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig
anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-,
Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer
anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder
Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß
vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.
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Da es sich bei X - zwischen den Beteiligten
unstreitig - um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich
anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des §
10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei
Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss
auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und
zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß
sein.
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aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10
Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte
Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen
Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der
Länder (KMK) oder von einer inländischen
Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt
werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig - wie
das FG zutreffend erkannt hat - nur auf die erste Voraussetzung des
Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich
den anzuerkennenden Abschluss.
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Diese Bedingung ist im Streitfall
erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren
Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen
Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer
staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.
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bb) Für die Erfüllung der zweiten
Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht
der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren
durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese
gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen
Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung,
nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende
Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen
Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß
vorbereiten.
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Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds
nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die
Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf
einen anerkannten Abschluss prüfen.
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b) Dieser Befund wird durch die
Entstehungsgeschichte der Neuregelung des Schulgeldabzugs durch das
JStG 2009 bestätigt.
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Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem
diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union, insbesondere dessen Urteile vom 11.9.2007
Schwarz/Gootjes-Schwarz, C-76/05 (EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849
= SIS 07 34 68) und Kommission/Deutschland, C-318/05
(EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957 = SIS 07 34 66) zur
Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des Schulgeldabzugs
für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat,
umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die
Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und
49).
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Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme
zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch
entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht
selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur
vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494,
S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3
EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen
wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1
Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der
Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder
Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung,
bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle,
vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen
Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen
(BTDrucks 16/10494, S. 3).
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In ihrer Gegenäußerung war die
Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene
zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in
Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen
treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus
§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte
Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht
hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn
damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die
Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht
möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche
Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen
außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer
faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten
gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38).
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Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages
(Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des
Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der
Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine
Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und
schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl.
BTDrucks 16/11108, S. 12).
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c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem Senat
nicht möglich, die vom FA vertretene Auffassung zu teilen,
dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen
Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung
eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr.
9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der
Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen
Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK
oder der zuständigen inländischen
Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren
Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 9.3.2009 IV C 4-S
2221/07/0007, BStBl I 2009, 487 = SIS 09 09 39, unter 1.).
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aa) Ein von dem FA geforderter
Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02
(BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.4.a) ist
das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang
damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO
durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt,
„soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den
Steuergesetzen bestimmt ist“. Die sonach gebotene und
unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine
Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare
sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine
gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als
zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich
angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten,
„wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die
Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst
nachzuprüfen vermag“.
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bb) Im Streitfall bedarf es keiner
Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des Großen Senats des
BFH ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich
angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten
werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die
Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nachzuprüfen
nicht in der Lage sind (so aber BFH-Entscheidungen vom 20.8.2009 V
R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07, Rz 28,
und wohl auch vom 26.10.2011 VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712 = SIS 12 10 16, Rz 10). Hat nämlich der Gesetzgeber - wie bei der
streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9
Satz 3 EStG - bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen
Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser
gesetzgeberische Wille respektiert werden.
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d) Im Gegensatz zum FA vermag der Senat hierin
keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.
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aa) Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung
darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend
frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das
bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen
Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf.
Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu
Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung
nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen
Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von
der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist,
kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden
(ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG -, vgl. statt vieler BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR
905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, unter
C.I.4., m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 6.4.2016 X R 42/14, BFH/NV
2016, 1157 = SIS 16 14 97, Rz 22).
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bb) Diese Grundgedanken sind auch für die
unterschiedlichen Nachweiserfordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9
Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso
frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für
eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten
Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn
er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche
Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG
genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit
der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht
zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht
zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem
unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen
und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen
Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf
einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu
berücksichtigen.
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e) Dem gefundenen Ergebnis steht das
Senatsurteil in BFH/NV 2015, 320 = SIS 15 01 25 nicht entgegen. In
diesem Urteil weist der Senat darauf hin, dass mit der
Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet
wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9
Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder
Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.
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In dem dortigen Verfahren war indes nicht die
Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der
ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private
schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz
3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem,
wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale
Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem
Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der
Senat wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage
zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht
streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG
machen.
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2. Das FG ist im Streitfall aufgrund der ihm
vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass X auf einen
Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1
Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die
Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG
erfüllt sind.
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a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-,
Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig
vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem
staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan
ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S.
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Das FG sah im Streitfall diese Voraussetzung
als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den
entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten
Lehrkräften durchgeführt worden sei.
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b) Diese finanzgerichtliche
Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs.
2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend,
weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen
allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze
verstößt und - wenn auch nicht zwingend - so doch
möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B.
Beschlüsse vom 11.11.2013 XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366 = SIS 14 04 10, Rz 13, und vom 18.2.2014 III B 118/13, BFH/NV 2014, 897 =
SIS 14 13 59, Rz 10, jeweils m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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