Die Beschwerde des Klägers wegen
Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts
Münster vom 5.8.2016 4 K 212/15 E, G, U wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Jahren 2009 bis
2013 einen Gebrauchtwagenhandel. Mitte 2013 fanden eine
Steuerfahndungs- und eine Betriebsprüfung beim Kläger
statt, in deren Folge verschiedene Entwürfe einer
tatsächlichen Verständigung erarbeitet und mit dem
Kläger und seinem Berater besprochen wurden. Am 13.6.2014 kam
es zu einer erneuten Besprechung, an der nur noch der Kläger
persönlich und drei Finanzbeamte teilnahmen. Man einigte sich
für 2009 bis 2013 auf verschiedene Besteuerungsgrundlagen. Die
Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung wurden im Juli
2014 in geänderten Bescheiden zur Einkommensteuer, zum
Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer umgesetzt, die mangels
Einsprüchen bestandskräftig wurden.
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Im September 2014 legte der Kläger
Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung ein, den
er damit begründete, dass ihm von den Finanzbeamten eine
Steuernachzahlung von 1 Mio. EUR, eine Vernichtung seiner Existenz
und eine Haftstrafe angedroht und er zur Unterschrift erpresst
worden sei. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -
) verwarf den Einspruch mangels Verwaltungsaktsqualität der
tatsächlichen Verständigung als unzulässig.
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Mit der dagegen gerichteten Klage machte
der Kläger geltend, die tatsächliche Verständigung
sei infolge seiner Anfechtung (§ 123 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) unwirksam. Zudem komme sie zu einem objektiv
völlig unzutreffenden Ergebnis. Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage als unzulässig ab. Es hielt sowohl den auf
Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen
Verständigung gerichteten Hauptantrag als auch den
Hilfsantrag, der auf eine Verpflichtung gerichtet war, die
angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass der
Besteuerung nicht die tatsächliche Verständigung zugrunde
gelegt werde, für unzulässig und ließ die Revision
nicht zu.
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Mit seiner Beschwerde begehrt der
Kläger die Revision wegen Verfahrensmängeln (§ 115
Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - )
zuzulassen.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet und
deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz
1 FGO).
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1. Soweit das FG im Streitfall die Klage auf
Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen
Verständigung vom 13.6.2014 als unzulässig abgewiesen
hat, liegt kein Verfahrensmangel vor, der die Zulassung der
Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rechtfertigt.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige
Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden
wird (z.B. BFH-Beschlüsse vom 18.8.2011 V B 44/10, BFH/NV
2011, 2084 = SIS 11 36 70, Rz 23, und vom 31.5.2010 V B 49/08,
BFH/NV 2010, 1978 = SIS 10 27 80, Rz 23).
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b) Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage
die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines
Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt
werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder
Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können
(§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies gilt nicht, wenn die
Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird
(§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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Im Streitfall ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger seine Rechte durch eine
Gestaltungsklage hätte verfolgen können.
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aa) Das FA hat die umstrittene
tatsächliche Verständigung vom 13.6.2014 nach den
Feststellungen des FG den zur Einkommensteuer, zum
Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer ergangenen
Änderungsbescheiden vom 3.7.2014, 4.7.2014 und 14.7.2014
zugrunde gelegt. Diese Bescheide hat der Kläger nicht mit
einer Klage angefochten. Mit einer solchen Anfechtungsklage
hätte der Kläger sein Rechtsschutzziel, dass die
tatsächliche Verständigung der Besteuerung wegen der
geltend gemachten Unwirksamkeit nicht zugrunde gelegt werden darf,
erreichen können. Denn es entspricht ständiger
Rechtsprechung des BFH, dass die Voraussetzungen der Wirksamkeit
einer tatsächlichen Verständigung im Verfahren über
die Anfechtung des Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids
inzident geprüft werden (BFH-Urteile vom 13.8.1997 I R 12/97,
BFH/NV 1998, 498 = SIS 98 05 37, Rz 12, betreffend
Berücksichtigung einer tatsächlichen Verständigung
bei einer Körperschaftsteuerfestsetzung; vom 1.2.2001 IV R
3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520 = SIS 01 07 58, Rz 44 f.,
betreffend Berücksichtigung bei einem Feststellungsbescheid;
vom 8.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121 = SIS 08 43 32, Rz 8 ff., betreffend Berücksichtigung bei einem
Gewerbesteuermessbetragsbescheid und zugleich zur Möglichkeit,
in einem solchen Anfechtungsprozess durch Zwischenurteil über
die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung zu
entscheiden).
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bb) Zu Recht ist das FG ferner davon
ausgegangen, dass die Anfechtungsklage das Rechtsschutzziel des
Klägers mindestens ebenso gut und sogar rechtsschutzintensiver
verwirklicht hätte als die Feststellungsklage (s. zu diesem
Erfordernis Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Rz 15), da nur mit der
Anfechtungsklage die letztendlich vom Kläger begehrte
Absenkung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten oder
festgestellten Beträge erreicht werden konnte.
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Nicht gefolgt werden kann dem Kläger
darin, dass die Gestaltungsklage aufgrund der vom BFH angenommenen
Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung keinen
effektiven Rechtsschutz ermöglicht hätte. Denn wie unter
II.1.b aa ausgeführt, wird im Rahmen einer Gestaltungsklage
gegen den Verwaltungsakt auch die Wirksamkeit einer
tatsächlichen Verständigung inzident geprüft.
Ungeachtet der Frage, ob auf die von den an einer
tatsächlichen Verständigung beteiligten Personen
abgegebenen Erklärungen die bürgerlich-rechtlichen
Regelungen über Willenserklärungen (§§ 116 ff.
BGB) direkte oder analoge Anwendung finden (für Anwendbarkeit
der §§ 119, 123 BGB etwa BFH-Urteil vom 1.9.2009 VIII R
78/06, BFH/NV 2010, 593 = SIS 10 08 32, Rz 24), ist der
BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass eine rechtswidrige
Druckausübung auf den Steuerpflichtigen bei der Beurteilung
der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung
außer Betracht zu bleiben hätte (s. dazu vielmehr z.B.
BFH-Beschlüsse vom 23.5.2005 X B 62/05, nicht
veröffentlicht, Rz 8, und vom 23.7.2002 X B 174/01, BFH/NV
2002, 1486 = SIS 02 98 41, Rz 3 f.).
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cc) Da es nur auf die Statthaftigkeit der
Anfechtungsklage ankommt, ist es ohne Bedeutung, dass der
Kläger die Anfechtungsfrist versäumt hat (Steinhauff in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 41 FGO Rz 375) und
die Klage deshalb unzulässig war.
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dd) Entgegen der Auffassung des Klägers
liefe die Zulassung der Feststellungsklage in seinem Fall dem Zweck
des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zuwider.
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Zwar trifft es zu, dass das
Subsidiaritätserfordernis des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO auch
der Verhinderung einer Umgehung besonderer
Sachentscheidungsvoraussetzungen wie der Klagefrist (§ 47 FGO)
oder des zumindest teilweise erfolglos abgeschlossenen
Vorverfahrens (§ 44 FGO) dient. Diese Umgehungsgefahr wird
aber nicht dadurch beseitigt, dass der Kläger Einspruch gegen
die tatsächliche Verständigung und nach dessen
Zurückweisung innerhalb der Frist des § 47 FGO Klage
erhoben hat. Denn die Subsidiarität der Feststellungsklage
soll gerade eine Umgehung der Sachentscheidungsvoraussetzungen der
vorrangig zu erhebenden verwaltungsaktbezogenen Gestaltungsklagen
unterbinden (Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 353). Letztere
sind im Streitfall die Anfechtungsklagen gegen die
Änderungsbescheide vom Juli 2014. In Bezug auf diese
Gestaltungsklagen erfüllte der Kläger die Voraussetzungen
der §§ 44, 47 FGO aber gerade nicht, weil er die
Änderungsbescheide hatte bestandskräftig werden
lassen.
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ee) Schließlich liegen auch die
Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor, da eine
tatsächliche Verständigung keinen Verwaltungsakt
darstellt.
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Verwaltungsakt ist gemäß § 118
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) jede Verfügung, Entscheidung
oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur
Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen
Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach
außen gerichtet ist.
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Eine danach erforderliche hoheitliche
Maßnahme mit Regelungscharakter liegt vor, wenn die
Behörde von einer ihr verliehenen Befugnis der
öffentlichen Gewalt Gebrauch macht und dadurch dem
Rechtsunterworfenen einseitig eine Verpflichtung auferlegt
(Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 110, 116; Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 118 AO Rz 9, 11). Hieran fehlt es im Falle einer
tatsächlichen Verständigung. Diese schöpft ihre
Verbindlichkeit nicht aus einer einseitigen Verpflichtungsbefugnis
der Behörde. Vielmehr erwächst die Bindungswirkung nach
der Rechtsprechung des BFH aus dem Grundsatz von Treu und Glauben,
der es gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die
berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht
nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen)
Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut
und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (z.B.
BFH-Urteil vom 6.2.1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991,
673 = SIS 91 16 59, unter II.2.d; BFH-Beschluss vom 30.7.1997 II B
18/97, BFH/NV 1998, 188 = SIS 98 03 73, unter 1.; Senatsurteil vom
24.1.2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83, unter II.4., zugleich zur Bindungswirkung aus dem
öffentlich-rechtlichen Vertrag, falls die tatsächliche
Verständigung mit Teilen der Literatur so eingestuft wird).
Mangels einseitigem Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge
enthalten tatsächliche Verständigungen auch keine
Regelung i.S. des § 118 AO (Söhn in HHSp, § 118 AO
Rz 150).
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Eine Verwaltungsaktqualität ergibt sich
entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht daraus, dass
das FA die tatsächliche Verständigung dergestalt
eingeordnet hätte. Vielmehr hat das FA den Einspruch mit der
Einspruchsentscheidung vom 17.12.2014 ausdrücklich deshalb als
unzulässig verworfen, weil es die tatsächliche
Verständigung nicht als Verwaltungsakt qualifizierte. Da
§ 366 AO die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung
unabhängig davon vorsieht, ob der Einspruch nach § 347 AO
als statthaft qualifiziert wurde, lässt sich aus dieser kein
Rückschluss auf das Vorliegen eines Verwaltungsakts
ziehen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.
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