Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 15.10.2015 1 K
436/14 = SIS 16 08 31 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der Sockelbetrag des
Elterngeldes im Rahmen der Berechnung des Höchstbetrags
gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung
(BürgEntlG KV) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) - EStG - zu
den (anrechenbaren) Bezügen der unterhaltenen Person
zählt.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr (2012)
ledig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sie ist Mutter
von im Jahr 2012 geborenen Zwillingen. Mit Bescheid vom 11.10.2013
setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Einkommensteuer auf 2.374 EUR fest.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein, mit dem sie (erstmals) die Berücksichtigung von
Unterhaltsaufwendungen an den unterhaltsberechtigten Vater ihrer
Kinder als außergewöhnliche Belastung nach § 33a
Abs. 1 EStG begehrte (geleisteter Unterhalt laut
Einkommensteuererklärung für die Monate November und
Dezember 2012: 1.334 EUR). Der unterhaltsberechtigte Kindesvater
erhielt in diesem Zeitraum Elterngeld nach dem Bundeselterngeld-
und Elternzeitgesetz (BEEG) in Höhe von monatlich 1.016,81
EUR. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.2.2014 wies das FA den
Einspruch als unbegründet zurück. Das Elterngeld, das in
vollem Umfang (und nicht um den Sockelbetrag vermindert) als
anrechenbarer Bezug des Unterhaltsberechtigten anzusehen sei,
übersteige den anteiligen Unterhaltshöchstbetrag, so dass
die von der Klägerin geleisteten Unterhaltsaufwendungen nicht
nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbar seien.
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Die daraufhin erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 914 = SIS 16 08 31
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des
Sächsischen FG vom 15.10.2015 1 K 436/14 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 24.2.2014 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 11.10.2013
insoweit zu ändern, als Unterhaltsleistungen in Höhe von
124,38 EUR als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Die Revision der Klägerin ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
FG hat das erhaltene Elterngeld bei der Ermittlung des
abzugsfähigen Höchstbetrags gemäß § 33a
Abs. 1 EStG zu Recht einschließlich des Sockelbetrags und
damit in voller Höhe als Bezug der unterhaltsberechtigten
Person berücksichtigt.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen
oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die
Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der
Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
Der Unterhaltshöchstbetrag erhöht sich gemäß
§ 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen
Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die
Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten
Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim
Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
anzusetzen sind. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte
oder Bezüge, so vermindert sich nach § 33a Abs. 1 Satz 5
EStG die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge
(Unterhaltshöchstbetrag) um den Betrag, um den diese
Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 EUR im
Kalenderjahr übersteigen.
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a) Unter Bezügen i.S. des § 33a Abs.
1 Satz 5 1. Halbsatz EStG sind alle Einnahmen in Geld oder
Geldeswert zu verstehen, also auch nicht steuerbare oder - z.B. in
den §§ 3 und 3b EStG - für steuerfrei erklärte
Einnahmen, die nicht bereits im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden.
Darüber hinaus gehören gemäß § 33a Abs. 1
Satz 5 2. Halbsatz EStG hierzu auch steuerfreie Gewinne nach den
§§ 14, 16 Abs. 4 EStG, § 17 Abs. 3 EStG und §
18 Abs. 3 EStG, die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei
bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und
erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen
Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG
übersteigen.
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b) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu
entscheiden, ob auf den Unterhaltshöchstbetrag weiterhin nur
solche Bezüge anzurechnen sind, die zur Bestreitung des
Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, oder der Begriff der
„Bezüge“ in § 33a EStG durch die
Streichung des in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz
5) enthaltenen Verweises auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. eine
inhaltliche Änderung dahingehend erfahren hat, dass hierzu
nunmehr auch zweckgebundene Bezüge zählen, die dem
Unterhaltsberechtigten für seinen üblichen
Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung stehen
(Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33a Rz 21; Pust
in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §
33a Rz 196; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 3900;
a.A. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG
Rz 96; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33a Rz 27;
Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B
65; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 218; Stöcker in
Lademann, EStG, § 33a EStG Rz 411; Fuhrmann in Korn, §
33a EStG Rz 36; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, §
33a Rz 35). Denn das Elterngeld wird nicht zweckgebunden im
Hinblick auf einen familiären Sonderbedarf gewährt,
sondern steht dem Empfänger einschließlich des
Sockelbetrags und damit in voller Höhe zur Bestreitung seines
üblichen Lebensunterhalts zur Verfügung (ebenso
Sächsisches FG, Urteil vom 21.10.2015 2 K 1175/15, EFG 2016,
383 = SIS 16 02 17, sowie FG Münster, Urteil vom 26.11.2015 3
K 3546/14 E, EFG 2016, 542 = SIS 16 08 43).
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2. a) Das Elterngeld nach dem BEEG ist eine
einkünfteersetzende Sozialleistung (Senatsbeschluss vom
21.9.2009 VI B 31/09, BFHE 226, 329, BStBl II 2011, 382 = SIS 09 30 35). Die von der Klägerin vorgebrachte Zweiteilung des
Elterngelds in einen rein sozialrechtlichen Sockelbetrag nach
§ 2 Abs. 4 BEEG (§ 2 Abs. 5 BEEG i.d.F. vom 5.12.2006,
BGBl I 2006, 2748) und in einen den Einkünfteausfall
ausgleichenden darüber hinausgehenden Aufstockungsbetrag
lässt sich weder dem BEEG selbst noch der Begründung des
Gesetzentwurfs und den weiteren Gesetzgebungsmaterialien entnehmen
(BTDrucks 16/1889, BTDrucks 16/2454, BTDrucks 16/2785). Die dort
zum Ausdruck kommende Zielsetzung des Gesetzgebers, die durch die
Kinderbetreuung entgangenen Einkünfte durch das Elterngeld
jedenfalls teilweise auszugleichen, spricht vielmehr dafür,
das Elterngeld einheitlich als Einkünfteersatz und damit dem
Grunde nach als Bezug gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5
EStG anzusehen (a.A. HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 96
„Anwendungsfälle des Relativsatzes“).
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b) Auch das Bundessozialgericht (BSG)
charakterisiert das Elterngeld als Einkommensersatz. Es weist auf
den gegenüber dem Gesetz zum Erziehungsgeld und zur Elternzeit
vom Gesetzgeber vorgenommenen Systemwechsel hin. Bei dem
Erziehungsgeld handelte es sich um eine nur Bedürftigen
gezahlte Sozialleistung, während das Elterngeld als
Lohnersatzleistung einzustufen ist (vgl. Scholz, Zeitschrift
für das gesamte Familienrecht - FamRZ - 2007, 7). Das BSG
misst insbesondere auch dem Sockelbetrag den Zweck einer
Honorierung der Erziehungs- und Betreuungsleistungen zu
(BSG-Urteile vom 15.12.2015 B 10 EG 3/14 R, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, und vom 19.2.2009 B 10 EG 1/08 R,
juris, mit Hinweis auf Fuchsloch/Scheiwe, Leitfaden Elterngeld, Rz
43).
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c) Der Senat verkennt dabei nicht, dass das
BEEG diverse familien- und gesellschaftspolitische Zielsetzungen
verfolgt (vgl. dazu die Einführung zur Begründung des
Gesetzentwurfs in BTDrucks 16/1889, BTDrucks 16/2454 und BTDrucks
16/2785, sowie Seiler, NVwZ 2007, 129<133>; Dau, jurisPR-SozR
24/2014 Anm. 2 und jurisPR-SozR 25/2009 Anm. 4, sowie Bergkemper,
jurisPR-SteuerR 49/2009 Anm. 1). Das ändert aber nichts daran,
dass der Gesetzgeber zur Verwirklichung seiner Ziele das Elterngeld
im Gegensatz zum Erziehungsgeld (dazu BFH-Urteil vom 24.11.1994 III
R 37/93, BFHE 176, 114, BStBl II 1995, 527 = SIS 95 04 05)
insgesamt als Einkünfteersatz ausgestaltet hat. Das gilt auch
für den Sockelbetrag, der unter Berücksichtigung
weiterer, jedoch nicht vorrangiger Aspekte wie der Anerkennung der
Erziehungs- und Betreuungsleistung dazu dient, Eltern in der Phase,
in der sie wegen der Erziehung und Betreuung von Kindern einer
Erwerbstätigkeit nicht oder nur in eingeschränktem Umfang
nachgehen, finanzielle Unterstützung zu gewähren. So
steht der Sockelbetrag auch Personen zu, die vor der Geburt des
Kindes nicht erwerbstätig waren oder wegen ihres geringen
Einkommens vor der Geburt des Kindes nach § 2 Abs. 1 bis 3
BEEG ein geringeres Elterngeld erhalten würden (vgl. BTDrucks
16/1889, S. 21).
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3. Der Sockelbetrag des Elterngeldes (§ 2
Abs. 4 BEEG) ist auch nicht wegen § 11 Satz 1 BEEG bei der
Berechnung des Unterhaltshöchstbetrags gemäß §
33a Abs. 1 EStG anrechnungsfrei zu stellen (a.A. Stöcker in
Lademann, a.a.O., § 33a EStG Rz 460).
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a) Zwar bleibt der Sockelbetrag des
Elterngeldes (§ 2 Abs. 4 BEEG) bei der Bemessung eines
zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs in der Regel
unberücksichtigt. Die Bezieher von Elterngeld sind
regelmäßig so zu stellen, als ob ihnen Mittel in
Höhe von 300 EUR des Elterngeldes nicht zur Bestreitung des
Lebensunterhalts zur Verfügung stünden. Das bedeutet,
dass der Unterhaltsverpflichtete durch den Sockelbetrag des
Elterngeldes (§ 2 Abs. 4 BEEG) in seiner zivilrechtlichen
Unterhaltsverpflichtung grundsätzlich nicht entlastet wird
(Wiegand in Wiegand, BEEG - Bundeselterngeld und Elternzeitgesetz,
§ 11 Rz 4; Scholz, FamRZ 2007, 7).
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b) Diese Wertung des Sozialgesetzgebers steht
einer Zuordnung des Sockelbetrags des Elterngeldes zu den nach
§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anrechenbaren Bezügen jedoch
nicht entgegen. Denn sie hat in § 33a EStG keinen Eingang
gefunden. Nach dieser Vorschrift sind die steuerlich zu
berücksichtigenden Unterhaltsleistungen nicht nach rein
bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen unter umfassender
Berücksichtigung der Lebensverhältnisse des
Unterhaltsberechtigten und des Unterhaltsverpflichteten und damit
nach dem zivilrechtlich geschuldeten Unterhalt zu bemessen. Der
Einkommensteuergesetzgeber hat vielmehr in § 33a Abs. 1 EStG,
insbesondere hinsichtlich des Unterhaltsbedarfs, bewusst eine stark
typisierende Regelung getroffen, um eine einheitliche und
hinlänglich praktikable Besteuerung sicherzustellen
(BFH-Urteil vom 30.6.1989 III R 149/85, BFH/NV 1990, 225). Dies
zeigt sich u.a. daran, dass das Gesetz die
Unterhaltshöchstbeträge für alle Bedürftigen
ohne Rücksicht auf deren persönliche Verhältnisse
und ohne Rücksicht auf deren Lebensalter in gleicher Höhe
festlegt und mit dieser sehr weitgehenden Typisierung in Kauf
nimmt, dass die persönlichen Verhältnisse der einzelnen
Unterhaltsempfänger und daraus folgend deren unterschiedlicher
Unterhaltsbedarf nicht berücksichtigt werden können
(BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II
1998, 292 = SIS 98 08 07, m.w.N.).
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c) Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet
die Berücksichtigung auch des Sockelbetrags des Elterngeldes
als anrechenbarer Bezug bei der Berechnung des
Unterhaltshöchstbetrags nicht. Insbesondere tritt dadurch
keine sachwidrig unterschiedliche steuerliche Entlastung der
Unterhaltsverpflichteten ein. Denn § 33a Abs. 1 EStG entlastet
Unterhaltsleistungen der Steuerpflichtigen in gleicher Weise,
soweit sie ihnen zwangsläufig entstehen. Die Vorschrift
trägt gleichheitskonform der verminderten subjektiven
Leistungsfähigkeit der Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung,
als sie Unterhaltsaufwendungen erbringen, die zur Abdeckung des
steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers
jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich
sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden
ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Senatsurteil vom 18.6.2015
VI R 45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928 = SIS 15 19 49,
m.w.N).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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