Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 5 K
2894/12 = SIS 15 01 58 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 21.3.2012 erlangte er im Wege einer
Schenkung den hälftigen Miteigentumsanteil an einem bebauten
Grundstück. Die im Zeitpunkt der Schenkung fast 90 Jahre alte
Schenkerin behielt sich das dingliche Recht zur alleinigen und
ausschließlichen Nutzung der Wohnung im Obergeschoss des
Hauses sowie zur Mitbenutzung aller Gemeinschaftsräume und
Einrichtungen vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 5.4.2012 die
Grunderwerbsteuer auf 428 EUR fest. Als Bemessungsgrundlage legte
er den Kapitalwert des Wohnungsrechts in Höhe von 17.128 EUR
(Jahresmietwert 4.200 EUR x Vervielfältiger 4,078) zugrunde
und rechnete diesen hälftig dem Kläger zu.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts
(FG) ist die Grundstücksschenkung zwar grundsätzlich nach
§ 3 Nr. 2 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) von
der Besteuerung ausgenommen. Eine Ausnahme gelte nach § 3 Nr.
2 Satz 2 GrEStG aber bei einer Schenkung unter Auflage. Der Wert
der Auflage unterliege der Grunderwerbsteuer, wenn die Auflage bei
der Schenkungsteuer abziehbar sei. Die Entscheidung ist in EFG
2015, 317 = SIS 15 01 58, veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision. Der
Kläger rügt eine Verletzung von § 3 Nr. 2 Satz 2
GrEStG. Der Wert der Auflage habe nicht bei der Schenkungsteuer
abgezogen werden können, da die Zuwendung nach § 13 Nr.
16 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
(ErbStG) von der Schenkungsteuer befreit gewesen sei.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5.4.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 23.7.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Auflage zu bemessen
ist, obwohl die Zuwendung des Grundstücks an den Kläger
nicht der Schenkungsteuer unterliegt.
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1. Der Wert des Wohnungsrechts unterliegt der
Grunderwerbsteuer.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übereignung eines inländischen Grundstücks
begründet, der Grunderwerbsteuer. Von der Besteuerung
ausgenommen sind nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG.
Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch
hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der
Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).
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b) Eine Schenkung unter einer Auflage (§
525 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) in Gestalt
einer Nutzungs- oder Duldungsauflage liegt vor, wenn die Leistung
des Beschenkten nicht für die Zuwendung, sondern auf der
Grundlage und aus dem Wert der Zuwendung erfolgen soll (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2013 II R 38/12, BFHE 243, 411,
BStBl II 2014, 479 = SIS 14 04 59, Rz 9, m.w.N.). Dies ist der
Fall, wenn die Grundstücksschenkung unter der Auflage einer
Nießbrauchsbestellung oder der Bestellung eines dinglichen
Wohnungsrechts (§§ 1090, 1093 BGB) zugunsten des
Schenkers oder eines Dritten vorgenommen wird (BFH-Urteile vom
13.4.2011 II R 27/09, BFHE 233, 174, BStBl II 2011, 730 = SIS 11 18 24, Rz 12, und in BFHE 243, 411, BStBl II 2014, 479 = SIS 14 04 59,
Rz 9).
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c) Derartige Nutzungs- oder Duldungsauflagen
mindern bei der Schenkungsteuer die Bereicherung i.S. des § 10
Abs. 1 Satz 1 ErbStG (BFH-Urteil in BFHE 243, 411, BStBl II 2014,
479 = SIS 14 04 59, Rz 10, m.w.N.). Dies gilt für
Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2008 auch dann, wenn die
Grundstücksnutzung dem Schenker oder dessen Ehegatten zusteht;
denn das insoweit früher in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
vorgesehene Abzugsverbot wurde durch Art. 1 Nr. 20 i.V.m. Art. 6
Abs. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008
(BGBl I 2008, 3018) mit Wirkung ab 1.1.2009 aufgehoben und gilt
daher gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1
Nr. 29 Buchst. a ErbStRG nicht mehr für Erwerbe, für die
die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht (BFH-Urteil in BFHE 243,
411, BStBl II 2014, 479 = SIS 14 04 59, Rz 10, m.w.N.).
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d) Im Streitfall liegt eine
Grundstücksschenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
vor. Die Schenkung erfolgte unter dem Vorbehalt eines
Wohnungsrechts. Dabei handelt es sich um eine Nutzungs- oder
Duldungsauflage, deren Wert bei der Schenkungsteuer abziehbar ist.
Die Abziehbarkeit bei der Schenkungsteuer hat nach § 3 Nr. 2
Satz 2 GrEStG zur Folge, dass der Grundstückserwerb mit dem
Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer unterliegt.
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2. Der Wert der Auflage unterliegt nach §
3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer, obwohl die
Grundstücksschenkung im Streitfall insgesamt von der
Schenkungsteuer befreit ist.
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a) § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG stellt seinem
Wortlaut nach allein darauf ab, dass die Auflage bei der
Schenkungsteuer „abziehbar ist“. Dadurch hat der
Gesetzgeber im Anschluss an den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 15.5.1984 1 BvR 464/81 u.a. (BVerfGE
67, 70, BStBl II 1984, 608 = SIS 84 14 04, unter C.IV.)
klargestellt, dass Auflagen, die bei der Schenkungsteuer nicht
abziehbar sind, sondern nur zu einer Stundung der Steuer nach
§ 25 ErbStG a.F. führen, der Bemessung der
Grunderwerbsteuer nicht zugrunde gelegt werden dürfen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 243, 411, BStBl II 2014, 479 = SIS 14 04 59, Rz
13, m.w.N.). Hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen
wollen, dass eine Schenkung unter einer Auflage nur insoweit der
Grunderwerbsteuer unterliegt, als der Wert der Auflage bei der
Schenkungsteuer tatsächlich abgezogen wurde, hätte er
dies durch eine entsprechende Formulierung regeln können und
müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 411, BStBl II 2014, 479 =
SIS 14 04 59, Rz 14). Es spielt für die Festsetzung der
Grunderwerbsteuer daher keine Rolle, ob Schenkungsteuer
tatsächlich festgesetzt wurde und ggf. mit welchem Wert die
Auflage sich dabei bereicherungsmindernd auswirkte (BFH-Urteil in
BFHE 243, 411, BStBl II 2014, 479 = SIS 14 04 59, Rz 12, m.w.N.).
Die Festsetzung von Schenkungsteuer einerseits und von
Grunderwerbsteuer andererseits haben verfahrensrechtlich und
materiell-rechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander
nach den jeweils geltenden Vorschriften zu erfolgen
(Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
18. Aufl., § 3 Rz 100).
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b) Nach diesen Grundsätzen ist es nach
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ohne Bedeutung, dass die freigebige
Zuwendung des Grundstücks an den Kläger zwar steuerbar
ist, aber nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG steuerfrei
bleibt. Ausreichend ist, dass der Wert des Wohnungsrechts dem
Grunde nach vom Erwerb im schenkungsteuerrechtlichen Sinn abziehbar
ist. Das ist - wie ausgeführt - hier der Fall.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche
Verhandlung auf § 121 Abs. 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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